Sentencia 15557 de septiembre 27 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

RESPONSABILIDAD DE LAS SOCIEDADES DE INTERMEDIACIÓN ADUANERA

Por errores en la clasificación arancelaria de la mercancía.

EXTRACTOS: «Se decide sobre la legalidad del Concepto Aduanero 045395 de 2004 expedido por la jefe de la oficina jurídica de la UAE Dirección de Impuestos Nacionales publicado en el Diario Oficial 45.639 de 13 de agosto de 2004 y cuya tesis jurídica es la siguiente:

“Cuando la DIAN determina que se declararon unos bienes por una subpartida arancelaria diferente a la que legalmente le corresponde sí es responsable por la sanción y por los tributos aduaneros la sociedad de intermediación aduanera”.

Este concepto responde la consulta presentada por el hoy demandante, quien solicitó aclaración del Concepto 041 de 2003 el cual ha sido el fundamento para que la DIAN considere que en los casos en que se cometen errores en la clasificación arancelaria, solamente se puede notificar a la sociedad de intermediación aduanera de la propuesta de liquidación oficial y no al importador.

En el concepto demandado la DIAN consideró pertinente aclarar que aunque obligatoriamente se debe notificar a la sociedad de intermediación aduanera, lo anterior es sin perjuicio de que se le notifique también al importador, en virtud de lo dispuesto en el artículo 46 del Código Contencioso Administrativo, por tratarse de actuaciones que pueden afectarlo en forma directa o inmediata.

Sin embargo precisó que la notificación realizada al importador no modifica para nada la responsabilidad endilgada expresamente a las sociedades de intermediación aduanera respecto a su obligación de clasificar arancelariamente la mercancía y a las consecuencias que se deriven de una errónea clasificación, concretamente en lo concerniente al pago de tributos aduaneros, aspecto sobre el cual radica las razones de ilegalidad planteadas en la demanda.

La Sala advierte en primer lugar que aunque tiene razón la parte demandada en que el texto de la demanda es muy extenso y repetitivo en sus argumentos, se considera que la forma como están planteadas las razones de ilegalidad, sí permiten hacer un estudio integral del acto demandado frente a las normas invocadas como violadas, como en efecto se procederá.

Ahora bien, el concepto demandado concluye que cuando la DIAN determina que se declararon unos bienes por una subpartida arancelaria diferente a la que legalmente le corresponde, la sociedad de intermediación aduanera es responsable por la sanción y por los tributos aduaneros, conclusión a la que llegó con base en los siguientes argumentos:

Las sociedades de intermediación aduanera se instituyeron como mecanismo de control del cumplimiento adecuado de la obligación aduanera pues, se les exige a los importadores que acudan de manera obligatoria a estas para el cabal cumplimiento de sus obligaciones a efectos de tener usuarios conocidos con respaldo financiero. Su naturaleza y finalidad se consagran en los artículos 12 y 13 del Decreto 2685 de 1999.

Conforme al artículo 3º del decreto mencionado el intermediario es responsable de las obligaciones aduaneras que se deriven de su intervención y si dentro de las mismas está la de responder por la clasificación arancelaria (arts. 87 y 118 ibíd.), es claro que debe responder por las consecuencias que se deriven de una errónea clasificación, sin perjuicio de las acciones civiles frente a terceros.

El artículo 22 del Decreto 2685 de 1999 prescribe que las sociedades de intermediación aduanera que actúen ante las autoridades aduaneras serán responsables administrativamente por la exactitud y veracidad de la información contenida en los documentos que suscriban sus representantes acreditados ante la DIAN, así como por la declaración de tratamientos preferenciales, exenciones o franquicias y de la correcta clasificación arancelaria de las mercancías.

Con lo anterior no se pretende que estas sociedades sustituyan al importador en su obligación general de pago de tributos aduaneros, sino que haya una persona con idoneidad técnica y profesional que suministren una asesoría legalmente sustentable ante la DIAN.

Sobre el tema en concreto señaló:

“Con mayor razón, tratándose de la clasificación arancelaria de las mercancías, el mecanismo de control a través de las sociedades de intermediación aduanera busca que estas sociedades, en atención se reitera, a las calidades técnicas y profesionales a estas exigidas, efectúen la clasificación, de tal manera que respondan por las consecuencias derivadas por una errónea clasificación, lo cual, generalmente se ve reflejado en las liquidaciones oficiales de corrección de tributos aduaneros en cuyo caso se hace efectiva la garantía global otorgada en el monto del mayor valor discutido, los intereses y las sanciones correspondientes. Una interpretación en contrario haría nugatoria aplicación del artículo 25 del Decreto 2685 de 1999 en cuanto dispone que el objeto de la garantía es el pago de los tributos aduaneros y de las sanciones a que haya lugar”.

Además el artículo 26 literal c ibídem señala como una de las obligaciones de estas intermediarias “Liquidar y cancelar los tributos aduaneros y sanciones a que hubiere lugar de acuerdo con lo previsto en este decreto”.

Esta regulación tampoco se opone a las reglas del mandato regulado en la legislación comercial, por lo demás es la legislación aduanera la que regula el tipo de servicio que prestan las sociedades de intermediación aduanera “dado el carácter de público que ostentan dichas actividades y la competencia especial otorgada constitucionalmente al ejecutivo para reglamentarla”.

Finalmente, el concepto precisó que la responsabilidad que surge entre la sociedad de intermediación aduanera frente al Estado se sujeta a la legislación aduanera y la responsabilidad que se deriva de la intermediación entre el mandante y el mandatario, se rige por las reglas generales de la legislación civil y comercial que además, estipulan que el mandatario responde hasta de culpa leve en el cumplimiento de su cargo, teniendo en cuenta que en desarrollo del contrato de mandato, el mandatario debe aprovecharse de las circunstancias para realizar su encargo con mayor beneficio o menor gravamen que los designados para el mandante. Por lo tanto son coherentes la legislación aduanera y la civil sobre la responsabilidad.

1. Ahora bien, conforme a los términos de la demanda considera el actor que el concepto demandado viola los artículos invocados porque considera que la obligación aduanera por la importación nace por la introducción de la mercancía de procedencia extranjera en territorio aduanero nacional, lo cual es anterior a la intervención de la sociedad de intermediación y es lo que genera el pago de los tributos aduaneros, de manera que si se le hace responsable a la intermediaria por el pago de los tributos por un hecho (importación) que acontece antes de su intervención, significa que se está creando un nuevo tributo, porque no puede considerarse, si se le hace responsable, que se trate del mismo tributo que se generó por la importación, en cuyo nacimiento no intervino.

Este nuevo tributo nace como consecuencia del error en la clasificación arancelaria por parte de la sociedad de intermediación aduanera y que no puede ser creado por la DIAN, por ser competencia del Congreso.

Sobre este primer tema que encierra un gran número de normas invocadas como violadas, la Sala considera necesario precisar cuál es la naturaleza, finalidad e intervención de las sociedades de intermediación aduanera, en materia de importaciones.

Las sociedades de intermediación aduanera, conforme a los artículos 1º y 14 del Decreto 2685 de 1999, son las personas jurídicas cuyo objeto social principal es el ejercicio de la intermediación aduanera, para lo cual deben obtener autorización por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Tienen por finalidad colaborar con las autoridades aduaneras en la recta y cumplida aplicación de las normas legales relacionadas con el comercio exterior, para el adecuado desarrollo de los regímenes aduaneros y demás procedimientos o actividades derivados de los mismos (D. 2685/99, art. 13). Su naturaleza es mercantil y de servicio y en atención a su finalidad, deben facilitar a los particulares el cumplimiento de las normas legales existentes en materia de importaciones, exportaciones, etc. Por ello el artículo 12 ibídem señala que “la intermediación aduanera constituye una actividad auxiliar de la función pública aduanera”, sometida a las regulaciones especiales establecidas en el Decreto 2685 de 1999.

La regla general es que los declarantes en las importaciones y exportaciones son las sociedades de intermediación aduanera y en contados casos, que están previstos en el artículo 11 del Decreto 2685 de 1999, se puede actuar directamente ante las autoridades aduaneras.

Sobre la responsabilidad y obligaciones de las sociedades de intermediación aduanera, el artículo 3º del Decreto 2685 de 1999 señala:

Responsables de la obligación aduanera. De conformidad con las normas correspondientes, serán responsables de las obligaciones aduaneras, el importador, el exportador, el propietario, el poseedor o el tenedor de la mercancía; así mismo, serán responsables de las obligaciones que se deriven por su intervención, el transportador, el agente de carga internacional, el depositario, intermediario y el declarante, en los términos previstos en el presente decreto.

Para efectos aduaneros la Nación estará representada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.

Por su parte, los artículos 22 y 26 del Decreto 2685 de 1999 disponen:

“ART. 22.—Responsabilidad de las sociedades de intermediación aduanera. Las sociedades de intermediación aduanera que actúen ante las autoridades aduaneras, serán responsables administrativamente por la exactitud y veracidad de la información contenida en los documentos que suscriban sus representantes acreditados ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, así como por la declaración de tratamientos preferenciales, exenciones o franquicias y de la correcta clasificación arancelaria de las mercancías.

Las sociedades de intermediación aduanera responderán directamente por los gravámenes, tasas, sobretasas, multas o sanciones pecuniarias que se deriven de las actuaciones que realicen como declarantes autorizados.

Las sociedades de intermediación aduanera responderán en las controversias de valor, únicamente cuando declaren precios inferiores a los precios mínimos oficiales, o cuando declaren precios diferentes a los consignados en la factura aportada por el importador con los ajustes a que haya lugar.

ART. 26.—Las sociedades de intermediación aduanera en ejercicio de su actividad, tendrán las siguientes obligaciones:

a) Suscribir y presentar las declaraciones y documentos relativos a los regímenes de importación, exportación y tránsito aduanero, en la forma, oportunidad y medios señalados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales;

b) Responder por la veracidad y exactitud de los datos consignados en las declaraciones de importación, exportación, tránsito y demás documentos transmitidos electrónicamente al sistema informático aduanero o suscritos en desarrollo de la actividad de intermediación aduanera, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 22 del presente decreto;

c) Liquidar y cancelar los tributos aduaneros y sanciones a que hubiere lugar, de acuerdo con lo previsto en este decreto;

d) Tener al momento de presentar las declaraciones de importación, exportación o tránsito, todos los documentos soporte requeridos para amparar las mercancías cuyo despacho se solicita;

e) Literal modificado por el artículo 4º del Decreto 1232 de 2001. El nuevo texto es el siguiente: conservar a disposición de la autoridad aduanera copia de las declaraciones de importación, de exportación o de tránsito aduanero, de los recibos oficiales de pago en bancos y de los documentos soporte, durante el término previsto en el artículo 121 del presente decreto, y

f) Registrar en el original de cada uno de los documentos soporte el número y fecha de la declaración de importación a la cual corresponde (...)” (resalta la Sala).

Ahora bien, los tributos aduaneros conforme a las definiciones del artículo 1º del Decreto 2685 de 1999 comprenden los derechos de aduana y el impuesto sobre las ventas. Y derechos de aduana son todos los derechos, impuestos, contribuciones, tasas y gravámenes de cualquier clase, los derechos antidumping o compensatorios y todo pago que se fije o se exija, directa o indirectamente por la importación de mercancías al territorio aduanero nacional o en relación con dicha importación, lo mismo que toda clase de derechos de timbre o gravámenes que se exijan o se tasen respecto a los documentos requeridos para la importación o, que en cualquier otra forma, tuvieren relación con la misma. Dentro de esa definición no se encuentran el impuesto sobre las ventas, ni los impuestos al consumo causados con la importación, las sanciones, las multas y los recargos al precio de los servicios prestados.

De acuerdo con lo anterior, la intermediación aduanera es una actividad fundamental y decisiva en materia de operaciones de comercio exterior, por lo que su responsabilidad y obligaciones deben estar acorde con esa importante labor.

Cuando se trata de importaciones, si bien la obligación aduanera nace por la introducción de la mercancía de procedencia extranjera al territorio aduanero nacional, comprende la presentación de la declaración de importación, el pago de los tributos aduaneros y de las sanciones a que haya lugar, así como la obligación de obtener y conservar los documentos que soportan la operación, presentarlos cuando los requieran las autoridades aduaneras, atender las solicitudes de información y pruebas y en general, cumplir con las exigencias, requisitos y condiciones establecidos en las normas correspondientes (D. 2685/99, art. 87). Para que la mercancía de procedencia extranjera finalmente quede en territorio nacional, se deben adelantar una serie de procedimientos en los que intervienen personas diferentes al importador y que tienen serias responsabilidades frente al importador y frente a la DIAN.

Pero como se señaló, tal vez la intervención más importante durante el trámite de la importación es la de las sociedades de intermediación aduanera que a nombre y por encargo de los importadores adelantan todo el procedimiento.

Se entiende que se trata de personas especializadas en el tema, a quienes se les confían labores muy importantes en todo lo relacionado con el comercio internacional, labores que van desde el adelantamiento del trámite hasta la liquidación y pago de los tributos que gravan las importaciones.

En efecto, entre otras labores, tienen a su cargo, presentar la declaración de importación y la liquidación y pago de los tributos aduaneros, los cuales se tasan conforme a la clasificación arancelaria de la mercancía, función que también tienen en su poder, por ello se exige que la mercancía se clasifique arancelariamente de manera correcta, con exactitud y veracidad.

Es responsabilidad entonces de las sociedades de intermediación aduanera que la clasificación arancelaria sea correcta, por lo tanto también es su responsabilidad y así tiene que asumirlo, cuando la partida no corresponde a los bienes importados y ello da lugar no solo a sanciones sino a mayores tributos aduaneros.

No significa lo anterior que se trate de un nuevo tributo aduanero surgido como consecuencia de la intervención de la sociedad de intermediación aduanera, como lo considera el demandante, sino que se trata del tributo correcto que se debe cancelar por la importación y que siempre ha sido responsabilidad de la intermediaria tanto liquidarlo como cancelarlo, como lo señalan las normas mencionadas. Tampoco significa que se libere al importador del pago completo del tributo, pues en él recae la obligación sustancial de su pago.

De otra parte, el hecho de que la intermediaria tenga que corregir la declaración para enmendar el error de la partida arancelaria y ello genere un mayor impuesto y sanciones, no puede entenderse como una sanción adicional, pues este es el trámite que debe adelantarse.

Lo anterior está acorde con la naturaleza de la actividad de intermediación definida como auxiliar de la función pública aduanera, de la que se predica una gestión cabal e impecable y de la que espera tanto la administración aduanera como el importador, que se adelante responsablemente y consecuente con la importancia de la labor encomendada.

Para la Sala el sustento jurídico de las anteriores consideraciones se encuentra en el artículo 3º del Decreto 2685 de 1999 que señala dentro de los responsables de la obligación aduanera, entre otros, al intermediario y al declarante condiciones ambas cumplidas por las sociedades de intermediación aduanera. Así mismo el artículo 87 ibídem determina expresamente que la obligación aduanera comprende el pago de los tributos aduaneros y de las sanciones a que haya lugar, amén de que el artículo 118 ibídem prevé que el obligado a declarar es el importador o aquella persona por cuya cuenta se realiza la operación de importación.

La Sala en sentencia de 29 de noviembre de 1996 (1) , estudió la legalidad del artículo 12 del Decreto 2532 de 1994 (derogado por D. 2685/99), que consagraba la responsabilidad administrativa para las sociedades de intermediación aduanera por el pago de sus tributos aduaneros cuando estos no sean cancelados en debida forma y conforme a las normas legales correspondientes y la responsabilidad penal por los valores que reciban de sus clientes para el pago de los tributos aduaneros, cuando no se dé a estos la destinación acordada.

Y sobre la responsabilidad de las sociedades de intermediación aduanera, resultan pertinentes las siguientes consideraciones:

“En la medida que una gestión deficiente dé lugar al pago de mayores valores por concepto de tributos o la imposición de sanciones tributarias, es indudable que en ejercicio del mandato que le ha sido conferido y en la medida que por su gestión cause un perjuicio debe responder por la consecuencia nociva de su acto.

De ahí que el artículo 3º del Decreto 1909 de 1992 norma anterior que se encuentra vigente, señale como responsable de la obligación aduanera, al intermediario por las actuaciones que se derivan de su intervención.

Entonces si la actividad de los intermediarios aduaneros se ejerce a través de una sociedad de intermediación aduanera, especialmente reglamentada por la ley no puede pretenderse que esté exenta de toda su responsabilidad por los tributos que por su gestión dejaron de pagarse o por las sanciones correspondientes (...).

Responsabilidad que se torna más exigente cuando se trata de la intermediación aduanera que por definición legal constituye una actividad auxiliar de la función pública aduanera, cuyo fin principal es el de colaborar con las autoridades aduaneras en la recta y cumplida aplicación de las normas relacionadas con el comercio exterior, para el adecuado desarrollo de los regímenes aduaneros y demás procedimientos o actividades derivadas de la misma.

En conclusión, siendo la actividad de intermediación aquí analizada, parte del régimen aduanero podía el gobierno establecer y reiterar las condiciones y limitaciones para su desarrollo y destacar expresamente la responsabilidad administrativa de aquellas personas que libremente deseen realizar tal actividad económica”.

De otra parte, el actor pretende distinguir entre responsabilidad administrativa, la que recae sobre las sociedades de intermediación aduanera y la responsabilidad tributaria, la que recae sobre el importador, para señalar que si una intermediaria se equivoca en la clasificación arancelaria, su responsabilidad va solo hasta el pago de la sanción pero no por el mayor impuesto, sobre el que debe responder el importador.

Sobre el tema, la Sala encuentra necesario precisar que la responsabilidad administrativa de la sociedad de intermediación aduanera surge por estar sujeta a un régimen legal y reglamentario establecido para regular su actividad, cuyo incumplimiento apareja las consecuencias que en el mismo régimen se estipulan.

Se trata de una actividad totalmente regulada en virtud de ser una labor auxiliar de la función pública aduanera, de manera que la responsabilidad administrativa comprende el cumplimiento de las obligaciones de diferente naturaleza que se encuentran estipuladas en las normas que regulan la actividad.

Por ello, si en ese régimen, como en efecto acontece, se establecen como obligaciones: suscribir y presentar las declaraciones, responder por la veracidad y exactitud de los datos allí consignados y liquidar y cancelar los tributos aduaneros y sanciones a que hubiere lugar (D. 2685/99, art. 26), el concepto demandado no se aparta del régimen, cuando señala que:

“Cuando la DIAN determina que se declararon unos bienes por una subpartida arancelaria diferente a la que legalmente le corresponde sí es responsable por la sanción y por los tributos aduaneros la sociedad de intermediación aduanera”.

2. Finalmente, el demandante considera que el concepto demandado viola las normas correspondientes al mandato, porque la sociedad de intermediación aduanera actúa en nombre y por encargo de los importadores, pero sin representación, por lo tanto, el mandante, en este caso, el importador, responde por las obligaciones que a su nombre ha contraído el mandatario.

Sea lo primero precisar, que la actividad de la sociedad de intermediación aduanera constituye una actividad auxiliar de la función pública aduanera y por ello se encuentra sujeta a todo un régimen legal sobre su actividad y responsabilidad frente al fisco.

Esta regulación especial puede tener aspectos disímiles frente a otros regímenes en los que no está de por medio la función administrativa, lo cual no puede entenderse como violatorio de aquellos, sino que se trata de un régimen especial de aplicación preferente.

Sobre un tema similar la Sección Primera de la corporación (2) al estudiar una demanda de nulidad contra los artículos 10 numeral 7º y 11 numeral 2º del Decreto 2339 de diciembre 26 de 1996, por el cual se establecía el régimen sancionatorio y el procedimiento administrativo aplicable a las sociedades de intermediación aduanera y a quienes se anunciaran o ejercieran tal actividad sin estar autorizados, precisó:

“El hecho de que la responsabilidad de las sociedades de intermediación aduanera en el aspecto de sanciones se regule por las normas acusadas no significa en manera alguna que los importadores y exportadores se encuentren exentos de responsabilidad, como lo demuestran las normas arriba citadas (...).

Respecto de la endilgada perversión de las normas civiles en materia de mandato, por trasladar supuestamente la responsabilidad del mandante al mandatario, la Sala observa que la responsabilidad aduanera tiene sus reglas propias, no necesariamente coincidentes con las previstas en el Código Civil, como sucede en el caso analizado, por lo que los principios del mandato civil, concebido para regir las relaciones entre particulares, no son predicables en las hipótesis de cumplimiento de deberes legales de los sujetos aduaneros frente a la administración.

Además, en el caso examinado no existe el traslado de responsabilidad del mandante al mandatario sino que el régimen aduanero ha regulado en forma diferente la responsabilidad de cada uno de estos sujetos frente a la administración. La responsabilidad de la sociedad de intermediación aduanera no comporta la irresponsabilidad del importador sino que por tratarse de dos situaciones diferentes no han sido reguladas en la misma forma. Normas diferentes se encargan de regular cada uno de estos aspectos de la responsabilidad aduanera, según el sujeto de que se trate”.

En el presente caso, el mismo criterio aplica para señalar que no se transgreden las normas civiles sobre el mandato por considerar que las sociedades de intermediación aduanera deben responder por el pago del tributo en el caso de que las mercancías hubieren quedado mal clasificadas, pues esa es su responsabilidad frente al Estado por su intervención, lo cual no es invención del concepto demandado sino, acatamiento de las normas que regulan la actividad de intermediación, como se vio.

Lo anterior no excluye la responsabilidad que tenga el mandante frente al mandatario y frente al mismo Estado por la satisfacción de la obligación sustancial por la importación, pues no debe olvidarse que el importador también es responsable de la obligación aduanera (D. 2685/99, art. 3º).

Por las anteriores consideraciones la Sala no encuentra razón para anular el concepto demandado, pues se observa que es una correcta interpretación de las normas que rigen la actividad de las sociedades de intermediación aduanera, en especial, las que regulan su responsabilidad por la declaración y pago de los tributos aduaneros.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase».

(Sentencia de 27 de septiembre de 2007. Expediente 15557. Consejera Ponente: Dra. María Inés Ortiz Barbosa).

(1) Expediente 8020, C.P. Germán Ayala Mantilla.

(2) Sentencia de 2 de octubre de 1997, C.P. Manuel Santiago Urueta Ayola, Expediente 4262.

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