Sentencia 15623 de julio 17 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Número interno 15623 de 2008

Rad.: 110010327000200500040-00

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz.

Leonel Eduardo Bonilla Sánchez contra la Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

Fallo

Bogotá, D.C., diecisiete de julio de dos mil ocho.

EXTRACTOS: «Leonel Eduardo Bonilla Sánchez, en ejercicio de la acción pública del artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, solicitó la nulidad del artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, que define los servicios para efectos del IVA.

(...).

Consideraciones de la Sala

Decide la Sala sobre la legalidad del artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, expedido por el Gobierno Nacional, que define la actividad de servicios en materia de IVA. La norma acusada dispone:

“ART. 1º—Definición de servicio para efectos del IVA. Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio, toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”.

Conforme al artículo 420 del estatuto tributario son hechos generadores del IVA las ventas e importaciones de bienes corporales muebles que no estén excluidas y la prestación de servicios en el territorio nacional. A partir de la Ley 6ª de 1992 la regla general es que están gravados con IVA todos los servicios, salvo los que el legislador expresamente excluya (E.T., art. 476).

El Decreto 1372 de 1992 reglamentó la Ley 6ª de 1992 y el estatuto tributario. En el artículo 1º definió los servicios para efectos del impuesto a las ventas. De la definición se extraen las siguientes características de los servicios para efectos del impuesto en mención:

1. Deben tratarse de actividades, labores o trabajos de carácter material o intelectual que se concreten para quien las realiza en una obligación de hacer.

2. Las actividades, labores o trabajos deben ser ejecutados por personas naturales o jurídicas o por sociedades de hecho.

3. No debe existir relación laboral entre quien ejecuta las labores y quien contrata con aquel la realización de las mismas.

4. Genera una obligación de dar a cargo de quien contrata la realización de los trabajos, como es la de retribuir en dinero o en especie la prestación del servicio.

A su vez, la base gravable general del IVA en la venta y prestación de servicios es el valor total de la operación, incluida la financiación y las erogaciones complementarias (E.T., art. 447), los gastos realizados por cuenta o a nombre del adquirente o usuario, el valor de los bienes proporcionados con motivo de la prestación del servicio gravado, aunque su venta independiente esté excluida o exenta y los reajustes de valor convenido, causados con posterioridad a la venta (art. 448 ibíd.).

El artículo 437 [c] del estatuto tributario dispone que son responsables del impuesto, quienes presten servicios, para lo cual resulta indiferente la naturaleza jurídica del prestador del servicio. Y, el artículo 482 ibídem, señala que las personas que están exentas de otros impuestos, no están exentas de IVA.

Sostiene el actor que los actos acusados violan los artículos 21 de la Ley 633 de 2000, que modificó el artículo 103 del estatuto tributario, y 59 y 70 de la Ley 79 de 1998. Lo anterior, porque las cooperativas de trabajo asociado vinculan el trabajo personal de sus asociados y parte de sus ingresos se destina a las compensaciones de los asociados por el trabajo cooperativo, por lo que son rentas de trabajo, que no están gravadas con IVA, según el artículo 5º del Decreto 1372 de 1992. Sin embargo, con la norma acusada se gravarían con el impuesto a las ventas esos ingresos laborales y todos los ingresos que reciban las cooperativas en mención, a pesar de que solo debía gravarse la utilidad que obtengan.

Pues bien, conforme al artículo 64 de la Ley 79 de 1988 “Por la cual se actualiza la legislación cooperativa”, las cooperativas de trabajo asociado pertenecen a la categoría de las cooperativas especializadas, esto es, que se organizan para atender una necesidad específica, correspondiente a una sola rama de actividad económica, social o cultural. Y, según el artículo 70 ibídem se definen como “aquellas que vinculan el trabajo personal de sus asociados para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios”, en las cuales el principal aporte de los asociados es su trabajo, mientras que los aportes de capital son mínimos.

A su vez, el artículo 59 de la Ley 79 de 1988 señala que en las cooperativas de trabajo asociado en que los aportantes de capital son al mismo tiempo los trabajadores y gestores de la empresa, el régimen de trabajo, de previsión, seguridad social y compensación, será establecido en los estatutos y reglamentos, debido a que se originan en el acuerdo cooperativo y, por tanto, no está sujeto a la legislación laboral. A su vez, las compensaciones por el trabajo aportado y el retomo de los excedentes previstos en el artículo 54 [3] de dicha ley, deben efectuarse teniendo en cuenta la función del trabajo, la especialidad, el rendimiento y la cantidad de trabajo aportado. Solo, excepcionalmente, las cooperativas de trabajo asociado pueden vincular trabajadores ocasionales o permanentes no asociados, y, estas relaciones se rigen por las normas laborales.

Al analizar la exequibilidad del artículo 59 de la ley en mención, la Corte Constitucional precisó que las cooperativas de trabajo asociado se diferencian de las demás, en que los asociados son simultáneamente dueños y trabajadores de la entidad, por lo no es posible que sean empleadores, por una parte, y trabajadores, por la otra, como en las relaciones de trabajo subordinado o dependiente, razón por la cual a los socios-trabajadores de tales cooperativas no se les aplican las normas del Código Sustantivo del Trabajo (1) .

No sobra anotar que solo cuando las cooperativas contratan trabajadores dependientes, lo cual constituye una situación excepcional, se rigen por las normas laborales, pues, en este caso, se cumplen todos los supuestos del contrato de trabajo, donde existen un empleador y un trabajador que labora bajo la subordinación de aquel, a cambio de una remuneración o salario.

De otra parte, una es la relación que existe entre la cooperativa de trabajo asociado, como persona jurídica, y las personas con quienes contrata la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios, por los que obtiene unos ingresos, y, otra, la relación entre la cooperativa y sus asociados.

Ahora bien, el hecho de que para el impuesto de renta las compensaciones que reciban las personas naturales por el trabajo asociado cooperativo se consideren como rentas de trabajo para los asociados (E.T., art. 103), no tiene implicaciones en el impuesto a las ventas a cargo de las cooperativas en mención. Ello, no solo porque es un tributo distinto y las exenciones de renta no son aplicables a IVA (E.T., art. 482), sino porque tales compensaciones son para la persona natural, no para las cooperativas, por lo que no es cierto que constituyen rentas de trabajo de dichos entes y, por tanto, no se genera IVA, según el artículo 5º del Decretal 372 de 1992.

Además, los ingresos laborales que no están sometidos a IVA solo se aplican a las personas naturales, según el contexto mismo del artículo 5º del Decreto 1372 (2) . Y, el hecho de que de los ingresos que reciban las cooperativas deban pagarse las compensaciones para los asociados, no significa que tales ingresos tengan carácter laboral para quien hace el pago, en este caso, las cooperativas.

Cabe anotar que la inconformidad del demandante radica en que las cooperativas de trabajo asociado deben tributar IVA por los servicios que presten, sobre los ingresos que obtengan y no solo respecto de la utilidad, aspecto que no tiene relación con la norma acusada, pues la misma se refiere al servicio como hecho generador del impuesto a las ventas. Por el contrario, la alegada inconformidad tiene que ver con la base gravable del impuesto a las ventas en la prestación de servicios, cuya regla general (E.T., art. 447), obliga a incluir el valor total de la operación, y no solo el margen de utilidad.

No sobra advertir que en la actualidad las cooperativas de trabajo asociado tienen un beneficio en materia IVA, consistente en la aplicación de una tarifa del 1.6% en algunos servicios gravados (3) .

Así las cosas, no existe violación de los artículos 21 de la Ley 633 de 2000 y 59 y 70 de la Ley 79 de 1988.

De otra parte, no se presenta vulneración de los artículos 13 y 338 de la Constitución Política por el hecho de que para las cooperativas de trabajo asociado la base de IVA no sea solo el margen de utilidad, pues, con base en el principio de legalidad del tributo, fue voluntad del legislador que, en general, todos los responsables de IVA paguen el impuesto tomando como base gravable el valor total de la operación, que en este caso, sería del servicio prestado por estas, sin que a juicio del mismo legislador existan razones que ameriten que tales entidades tengan una base gravable distinta. Se insiste, también, en que el acto acusado solo define el servicio como uno de los hechos generadores del IVA y nada dispone sobre la base gravable para dichas cooperativas.

Por último, la norma demandada no vulnera los derechos a la propiedad (C.P., arts. 58 y 60), a la asociación y a la libre iniciativa, privada, ni el artículo 21 de la Convención Americana de Derechos Humanos, que garantiza el derecho de las personas al uso y goce de los bienes, dado que como se ha manifestado con insistencia, se limita a definir la noción de servicio para efectos del IVA, de la cual no se observa desconocimiento alguno de las normas en mención, ni fija la base gravable a cargo de las cooperativas de trabajo asociado.

Las anteriores razones son suficientes para negar las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

NIÉGANSE las súplicas de la demanda de nulidad contra el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Corte Constitucional, Sentencia C-211 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz.

(2) El artículo 5º del Decreto 1372 de 1992 señala que los ingresos provenientes de una relación laboral o legal y reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas. Así como tampoco los ingresos que perciban los socios industriales como contraprestación a su aporte, ni los honorarios percibidos por los miembros de juntas directivas.

(3) El artículo 462-1 del estatuto tributario, adicionado. L. 1111/2006, art. 32, dispone: Servicios gravados a la tarifa del 1.6%. En los servicios de aseo, en los de vigilancia autorizados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, en los de empleo temporal prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social y en los prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado en cuanto a mano de obra se refiere, vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria o quien haga sus veces, a las cuales se les haya expedido resolución de registro por parte del Ministerio de la Protección Social, de los regímenes de trabajo asociado, compensaciones y seguridad social, la tarifa será del 1.6%.

Para tener derecho a este beneficio el contribuyente deberá haber cumplido con todas las obligaciones laborales, o de compensaciones si se trata de cooperativas y precooperativas de trabajo asociado y las atinentes a la seguridad social.

_____________________________________