Sentencia 15645 de agosto 2 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación 76001-23-31-000-2002-00596-01 (15645)

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Litográficas Omega Ltda.

C./Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN. Impuesto a las ventas bimestres 3, 4, 5 y 6 de 1998.

Fallo

Bogotá, D.C., dos de agosto de dos mil siete.

Se decide el recurso de apelación de la parte actora, contra la sentencia de 31 de marzo de 2005 proferida por la Sala de Descongestión de los Tribunales Administrativos del Valle del Cauca, Quindío, Cauca y Nariño que denegó las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la sociedad Litográficas Omega Ltda., contra los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto sobre las ventas por los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 1998.

EXTRACTOS: «Antecedentes

Litográficas Omega Ltda., a partir de 1998 realizó importaciones de cartones y cartulinas para la elaboración de cajas plegadizas.

El 1º de julio de 1999 la DIAN envió un pliego de cargos a la sociedad por presunta infracción de contrabando como consecuencia de falsedad documental y por el no pago de los derechos de importación, sanción que se materializó por Resolución 784 de 23 de diciembre de 1999, confirmada por Resolución 115 de 24 de abril de 2000. Estos actos fueron objeto de demanda ante el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

Con fundamento en estos hechos y previo los emplazamientos para corregir, la DIAN expidió los requerimientos especiales 050632000000028, 050632000000023, 50632000000024 y 050632000000029 de 14 de junio de 2000, en relación con las declaraciones de IVA por los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 1998, respectivamente. Propuso la modificación de las declaraciones para rechazar impuestos descontables porque las declaraciones de importación en las que se soportaban, no fueron presentadas en la entidad financiera ni figuraban en los archivos de la cuenta corriente de la DIAN, lo que implica que el IVA no fue recibido por la administración. Propuso sanción por inexactitud.

Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN expidió las liquidaciones de revisión que se enlistan a continuación, en los mismos términos propuestos en los requerimientos especiales, las cuales fueron confirmadas al decidir el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad, así:

PeriodoRequerimiento especialLiquidación de revisiónResolución recurso de reconsideraciónImpuestos descontables rechazados y sanción por inexactitud
3 bimestre050632000000028 (14-06-2000)050642001000003 (2-03-2001)050662001000043 (19-11-2001)$ 42.034.000
$ 67.254.000
4 bimestre050632000000023 (14-06-2000)050642000000060 (4-01-2001)50662001000037 (22-10-2001)$ 44.624.000
$ 71.398.000
5 bimestre50632000000024 (14-06-2000)050642000000061 (4-01-2001)050662001000038 (22-10-2001)$ 58.814.000
$ 94.102.000
6 bimestre050632000000029 (14-06-2000)050642001000004 (2-03-2001)050662001000042 (19-11-2001)$ 21.511.000
$ 34.418.000

(...).

Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación de la demandante se decide sobre la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas de la sociedad Litográficas Ltda., por los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 1998, concretamente, en cuanto rechazaron los impuestos descontables declarados por operaciones de importación e impusieron sanción por inexactitud así:

PeriodoImpuestos descontables rechazadosSanción por inexactitud
3 bimestre/98$ 42.034.000$ 67.254.000
4 bimestre/98$ 44.624.000$ 71.398.000
5 bimestre/98$ 58.814.000$ 94.102.000
6 bimestre/98$ 21.511.000$ 34.418.000

El rechazo de los impuestos descontables se debió a que de la investigación realizada por la administración y de las diligencias adelantadas por la Fiscalía Seccional de Buenaventura se pudo establecer:

— Que las declaraciones de importación en las que se soportaban cada uno de los impuestos descontables no figuraban en los archivos de la DIAN.

— Que según certificación de los bancos donde supuestamente se recepcionaron las declaraciones, los números de stiker no correspondieron al consecutivo manejado en la sucursal de Buenaventura, ni figuraron en sus bases de datos.

— Que tanto los sellos como los stikers adheridos a las declaraciones de importación con los que se trataba de demostrar el pago de los aranceles ante la DIAN eran falsos, pues ningún banco recibió esos dineros.

Se concluyó entonces que las mercancías amparadas en esas declaraciones de importación entraron al país sin el pago de los tributos aduaneros por lo que, entró de contrabando.

Ha discutido la sociedad a lo largo del debate que el no pago de los tributos aduaneros, entre ellos el IVA no fue su responsabilidad, pues para la importación de las mercancías contrató con una sociedad de intermediación aduanera, quien fue en últimas junto con la falla del servicio aduanero, la que cometió la infracción de contrabando y no pagó los derechos, pese a que la sociedad sí desembolsó los dineros para tales efectos.

Pues bien, el artículo 485 del estatuto tributario dispone cuáles impuestos descontables proceden en la determinación del IVA, así:

“Impuestos descontables. Los impuestos descontables son:

a) El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar el valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo.

b) El impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles. Cuando la tarifa del bien importado fuere superior a la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o gasto respectivo”.

Concordante con lo anterior y para determinar en que momento se entiende pagado el impuesto y acreditarse que los dineros efectivamente ingresaron a las oficinas de impuestos o bancos autorizados, el artículo 803 del estatuto tributario señala:

“Fecha en que se entiende pagado el impuesto. Se tendrá como fecha de pago del impuesto, respecto de cada contribuyente, aquella en los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de Impuestos Nacionales o a los bancos autorizados, aun en los casos en que se hayan recibido inicialmente como simples depósitos, buenas cuentas, retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a su favor por cualquier concepto”.

No se ha cuestionado en este proceso que las investigaciones adelantadas tanto por la administración como por la Fiscalía y cuyos resultados fueron consignados en los actos acusados, arrojaron la conclusión de que las declaraciones de importación mediante las cuales se cancelaban los impuestos a las ventas por tales operaciones fueron falsas y los dineros que soportaban esos pagos nunca entraron a los bancos donde supuestamente se recepcionaron las declaraciones, ni muchos menos a las cuentas de la administración.

Lo anterior, permite a la Sala concluir que conforme a los artículos 485 y 803 del estatuto tributario, el impuesto a las ventas por las importaciones de las mercancías de la sociedad no fue pagado y en consecuencia no proceden los impuestos descontables, sin embargo, la discusión gira en torno a la responsabilidad del importador en esos hechos delictuosos y contravencionales y en la conducta misma de la administración en el trámite de la legalización de la mercancía.

Sea lo primero precisar que la acción de nulidad y restablecimiento del derecho consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo tiene por objeto el respeto del orden jurídico por parte de los actos administrativos y restablecer el derecho del particular o reparar el daño, cuando el acto administrativo lo ha causado. Es decir, esta acción tiene como presupuesto esencial la existencia de un acto administrativo respecto del cual se cree que infringe alguna norma en la que debía fundarse, o que fue expedido por funcionarios u organismos incompetentes, o en forma irregular, con falsa motivación, desviación de poder o porque se ha desconocido el derecho de defensa y audiencia (CCA, art. 84).

Por su parte, el artículo 86 ibídem consagra la acción de reparación directa mediante la cual la persona interesada puede demandar directamente la reparación del daño, cuando la causa sea un hecho, una omisión, una operación administrativa, o la ocupación temporal o permanente del inmueble por causa de trabajos públicos o por cualquiera otra causa.

De acuerdo con lo anterior es claro que si la causa del daño es un acto administrativo, la acción procedente es la de nulidad y restablecimiento del derecho, pero si la causa del daño es por un hecho, omisión u operación administrativa, la acción procedente es la de reparación directa.

En el caso bajo análisis, la demandante solicita que se condene a la Nación al pago de los perjuicios materiales y morales ocasionados por la falla del servicio aduanero, que lo hace consistir en la participación activa que tuvo la DIAN al momento de otorgar el levante de la mercancía sin ser lo suficientemente diligente en la verificación de los requisitos para su introducción al país.

A juicio de la Sala, aunque en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho la sociedad podía solicitar la reparación del daño, no podía sustentarlo en la falla del servicio aduanero, pues se trata de una omisión administrativa cuyo enjuiciamiento no procede en esta acción, por lo tanto, no se estudiará la responsabilidad que quiere derivar la demandante a la administración al momento de la legalización de la mercancía por no corresponder a la naturaleza de la acción impetrada por ella y por no ser un fundamento de la ilegalidad de los actos que determinaron oficialmente el impuesto sobre las ventas.

Ahora bien, la demandante sustenta su derecho a los impuestos descontables en que fue la sociedad de intermediación la responsable por el no pago de los derechos de importación.

Afirma además que cuando ella efectuó los descuentos de IVA en sus declaraciones bimestrales, lo hizo sustentada en el hecho de que las declaraciones de importación habían sido presentadas y los tributos aduaneros habían sido pagados.

Sobre este último argumento, la Sala en otras oportunidades ha considerado que cuando se ha cuestionado la autenticidad de las declaraciones, y su recepción y pago han sido desconocidos por las entidades financieras, los formularios que contienen las liquidaciones de impuestos pierden todos los efectos, entre ellos, la cancelación de los tributos, salvo que haya algún indicio o se establezcan hechos irregulares, culposos o dolosos ocurridos al interior de las entidades financieras, eventos en los cuales la sección ha precisado que no se puede desconocer la declaración y pago formalmente efectuados por el contribuyente (1) .

En efecto, si bien el artículo 746 del estatuto tributario consagra la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, de sus correcciones y respuestas a requerimientos, ello no implica que se hagan nugatorias las facultades investigativas y fiscalizadoras de que goza la administración para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales (art. 684, ibíd.), comoquiera que tal presunción es susceptible de desvirtuarse, como ocurrió en este caso a través de las investigaciones administrativa y penal en las que se concluyó que las declaraciones de importación eran falsas.

De otra parte, en relación con la responsabilidad por el pago de los impuestos aduaneros al momento de la importación de las mercancías, en primer lugar el artículo 437 del estatuto tributario señala como responsables del impuesto sobre las ventas al importador y conforme al artículo 429 [d] ibídem, en las importaciones, el impuesto se causa al tiempo de la nacionalización del bien, el impuesto debe liquidarse y pagarse conjuntamente con la liquidación y pago de los derechos de aduana.

Concordante con lo anterior, el artículo 3º del Decreto 1909 de 1992, vigente para la época de los hechos (2) señala que son responsables de las obligaciones aduaneras el importador, el propietario, o el tenedor de la mercancía, así como también lo son de las obligaciones que se deriven por su intervención, el transportador, depositario, intermediario y el declarante.

El artículo 2º ibídem señala que la obligación aduanera nace por la introducción de mercancía de procedencia extranjera al territorio nacional y comprende la presentación de la declaración de importación, el pago de los tributos aduaneros y de las sanciones a que haya lugar, así como la obligación de conservar los documentos que soportan la operación, atender las solicitudes de información y pruebas, y en general, cumplir con las exigencias, requisitos y condiciones establecidos en las normas correspondientes.

Y el artículo 23 de la misma codificación dispone que el obligado a presentar la declaración de importación es el importador, entendido este como quién realiza la operación de importación o aquella persona por cuya cuenta se realiza, quien podrá actuar personalmente o a través de apoderado, o mediante mandatario especial para actuar ante la Aduana, intermediación que en este último caso, se denominará agenciamiento aduanero.

De acuerdo con las anteriores normas, los importadores responden por el pago de los tributos, aunque para la presentación de la declaración se haya convenido con una sociedad de intermediación aduanera, quien también tiene su responsabilidad por el cumplimiento de las obligaciones propias de su gestión (3) .

Sobre la responsabilidad por el pago de los tributos aduaneros, la Sala, en un asunto similar al que ocupa ahora su atención (4) , consideró:

“De otro lado no puede aceptarse la afirmación de la sociedad demandante en el sentido de que habiendo recibido la SIA de su parte los dineros para el pago de las declaraciones de importación y a pesar de ello no los consignó, sino que falseo las declaraciones y sus stikers, no podía la administración desconocer el descuento solicitado en la declaración de IVA.

(...).

En efecto, en el presente proceso se contrae la litis a determinar la legalidad de la actuación administrativa que determinó a través de liquidación de revisión el impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre de 1999, concretamente en relación con el rechazo del descuento solicitado por los impuestos pagados en operaciones de importación, frente a lo cual debe probarse como se indicó inicialmente que los impuestos realmente fueron pagados.

Adicionalmente, el argumento de la actora consistente en que está demostrado que la SIA recibió de su parte los dineros para el pago de las declaraciones de importación, no desvirtúa la legalidad de los actos acusados, pues las pruebas obrantes en el proceso como son copias de diferentes comprobantes de egreso y cheques girados a la SIA no permiten establecer que dichos dineros correspondan a las importaciones a que hacen referencia los formularios de declaración a que se ha venido haciendo referencia, así como tampoco acreditan que se haya realizado el pago de los impuestos solicitados como descontables”.

En el presente caso, las trece declaraciones de importación fueron presentadas por las sociedades de intermediación aduanera El Dorado, Rextin Internacional y Luis Alberto Mojica Ltda., sin embargo, los pagos efectuados por la actora por concepto de las importaciones no fueron hechos a estas sociedades, sino a un tercero, Omar Higuera, quien actuó como intermediario entre la actora y las sociedades de intermediación.

De los documentos que se encuentran en el expediente, se comprueba que los cheques para la nacionalización de las mercancías fueron girados al señor Omar Higuera, quien solicitaba de manera anticipada los giros correspondientes a las importaciones (fls. 38 y ss. c.a. 2 A y 43 y ss. c.a. 2C). Pero no aparece prueba en el expediente de que el mencionado señor girara esos dineros a las sociedades de intermediación aduanera.

Así las cosas, está probado que la sociedad importadora no contrató directamente los servicios de las sociedades de intermediación aduanera, sino que actuó a través de un tercero que no pertenece a la lista oficial de auxiliares aduaneros.

Tampoco está probado que el tercero que sirvió de intermediario y que las SIAS que él escogió, estuvieran autorizados por la DIAN para cumplir la función de intermediación aduanera, de manera que no puede endilgársele a la administración una falta de cuidado y por ende, su responsabilidad, en la escogencia de las personas auxiliares de la función aduanera.

En estas circunstancias, no es posible aceptar la actuación de buena fe, toda vez que si bien pudo engañarse al contribuyente al simular el pago y expedir sellos falsos de recibo y cancelación de las declaraciones, lo cierto es que la empresa confió indebidamente en el tercero que sirvió de intermediario.

De acuerdo con lo anterior, se ajustó a derecho la decisión de la administración de rechazar los impuestos descontables en las declaraciones de IVA por los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 1998, por cuanto, no se probó la realidad del pago de los impuestos a las ventas por la importación de las mercancías que efectuó la sociedad en el año 1998.

De otra parte, el hecho de que el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca mediante sentencia de 12 de noviembre de 2004, hubiera exonerado a la sociedad de la sanción impuesta por contrabando al anular las resoluciones sancionatorias demandadas, no incide en la decisión de este proceso, pues se traía de los efectos fiscales por irregularidades en las importaciones, como el no pago de los tributos aduaneros y su no ingreso a las arcas del Estado, requisito sine qua non para que procedan los impuestos descontables por importaciones. Por estas razones y debido al objeto perseguido en cada proceso, no se accedió a la acumulación procesal solicitada en el recurso de apelación.

Finalmente, la sanción por inexactitud impuesta por cada uno de los periodos gravables demandados se levantará, teniendo en cuenta que la sociedad incluyó los impuestos descontables con fundamento en unas declaraciones de importación aparentemente válidas que permitían considerar, como lo hizo la DIAN al otorgar el levante de las mercancías, que los impuestos de nacionalización, incluido el IVA, habían sido veraz y oportunamente cancelados.

Así las cosas, se revocará la sentencia apelada y en su lugar, se anularán parcialmente los actos acusados en cuanto impusieron sanción por inexactitud a la demandante. A título de restablecimiento del derecho se declarará que la sociedad no está obligada a pagar la sanción por inexactitud impuesta por cada uno de los periodos discutidos.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar:

1. ANÚLANSE PARCIALMENTE las liquidaciones de revisión 050642001000003 de 2 de marzo de 2001, 050642000000060 de 4 de enero de 2001, 050642000000061 de 4 de enero de 2001 y 050642001000004 de 2 de marzo de 2001 y las resoluciones de recurso de reconsideración 050662001000043 de 19 de noviembre de 2001, 50662001000037 de 22 de octubre de 2001, 050662001000038 de 22 de octubre de 2001 y 050662001000042 de 19 de noviembre de 2001, que determinaron oficialmente el impuesto sobre las ventas a la sociedad Litográficas Omega Ltda., por los bimestres 3 a 6 de 1998, únicamente en cuanto impusieron la sanción por inexactitud en cada uno de los periodos,

2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la sociedad Litográficas Omega Ltda., no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción por inexactitud impuesta en cada uno de los bimestres 3 a 6 de 1998.

RECONÓCESE personería a la abogada Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».

(1) Cfr. sentencias de 10 de julio de 1998, expediente 98-01, C.P. Julio Enrique Correa R. y de 8 de marzo de 2002, expediente 12561 y 19 de mayo de 2005, expediente 14156, C.P. Juan Ángel Palacio H.

(2) El Decreto 1909 de 1992 fue derogado por el Decreto 2685 de 1999 artículo 571, actual estatuto aduanero.

(3) El artículo 12 del Decreto 2532 de 1994 consagra que las sociedades de intermediación aduanera serán responsables administrativamente por el pago de tributos aduaneros cuando estos no fueran cancelados en debida forma y conforme a las normas legales correspondientes, responderán penalmente por los valores que reciban de sus clientes para el pago de los tributos aduaneros, cuando no se dé a estos la destinación acordada (derogado por D. 2685/99).

(4) Sentencia de fecha 19 de mayo de 2005, expediente 14156, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

________________________________