Sentencia 15711 de febrero 5 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación número 110010327000 2005 00052 00 (15711)

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Carlos Felipe Aroca Lara.

Acción de nulidad simple.

FALLO.

Bogotá, D.C., cinco de febrero de dos mil nueve.

(...).

EXTRACTOS: «Normas demandadas

Se demandó el último inciso del artículo 3º del Decreto 449 de 2003, “por el cual se reglamenta (sic) parcialmente la Ley 788 de 2002 y el libro VI del estatuto tributario”, en la parte que se subraya:

“Decreto 449 de 2003

(...).

ART. 3º—Débitos a cuentas contables. Los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero por parte de los agentes retenedores del impuesto, causan el gravamen a los movimientos financieros (GMF), salvo cuando el movimiento contable se origine en la disposición de recursos de cuentas corrientes, de ahorros o de depósito, caso en el cual se considerará una sola operación.

(…).

El movimiento contable y el abono en cuenta que se realicen en las operaciones cambiarias se consideran una sola operación hasta el pago al titular de la operación de cambio, para lo cual el intermediario financiero deberá identificar la cuenta mediante la que se disponga de los recursos. El gravamen a los movimientos financieros se causa cuando el beneficiario de la operación cambiaria disponga de los recursos mediante mecanismos tales como débito a cuenta corriente, de ahorros o contable, en los términos del artículo 871 del estatuto tributario”.

También se demandaron los conceptos 066713 y 074370 de 2003, proferidos por la DIAN, que en su orden, disponen:

“Concepto 066713 de 15 de octubre de 2003

(…).

El inciso 5º del artículo 3º del Decreto 449 del 2003 considera como una sola operación el movimiento contable y el abono en cuenta hasta el pago al titular en las operaciones de cambio, para lo cual el intermediario debe identificar la cuenta, mediante la que se disponga, de los recursos. El gravamen se causa cuando el beneficiario de la operación cambiaria disponga de los recursos.

Es importante señalar que las casas de cambio son intermediarios del mercado cambiario, en virtud, del cual envían o reciben, giros en moneda extranjera que generalmente entregan en moneda nacional, generando así una operación de compra y venta de divisas, acorde con lo reseñado por el artículo 59 de la Resolución Externa 8 de 2000, que hace alusión a las operaciones de cambio.

De esta manera la casa de cambio debe identificar la cuenta corriente o de ahorros en la entidad de crédito respectiva donde de manera exclusiva maneje recursos para el pago en moneda nacional de giros recibidos en divisas para efectos de que los retiros que efectúe con ese único fin se encuentren exonerados del gravamen, a los movimientos financieros en cabeza, del intermediario cambiario pero gravados en cabeza del beneficiario, al considerarse como una sola operación.

En relación con la inquietud sobre si las casas de cambio son agentes de retención de gravamen a los movimientos financieros, el artículo 876 del estatuto tributario señala:

“Agentes de retención del GMF. Actuarán como agentes retenedores y serán responsables por el recaudo y el pago del GMF, el Banco de la República y las demás entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria, en las cuales se encuentre la respectiva cuenta corriente, de ahorros, de depósito, derechos sobre carteras colectivas o donde se realicen los movimientos contables que impliquen el traslado o la disposición de recursos de que trata el artículo 871” (resalta el despacho)

Las casas de cambio son intermediarias del mercado cambiario, vigiladas por la Superintendencia Bancaria, por tanto son agentes de retención por expresa disposición legal. Sobre el tema se ha pronunciado la oficina jurídica mediante el Concepto General del Gravamen a los Movimientos Financieros 00002 de julio 8 de 2003, el aparte pertinente fue remitido en la respuesta dada a su Consulta 3515 de agosto 5 de 2003.

De esta manera, si bien es cierto la disposición de recursos que efectúe la casa de cambio de su cuenta corriente o de ahorros debidamente identificada en una entidad de crédito para la entrega de los giros de moneda extranjera, en moneda, nacional, no genera el impuesto por considerarse una sola operación hasta el momento en que el usuario disponga de los recursos, la casa de cambios al ser vigilada por la Superintendencia Bancaria tiene la calidad de agente retenedor del gravamen a los movimientos financieros, razón por la cual debe retener al usuario el gravamen al momento de entregarle el equivalente en pesos colombianos en efectivo, o al realizar el movimiento contable en pesos colombianos en efectivo, o al realizar el movimiento contable para la entrega mediante cheque de la cuenta marcada”.

“Concepto: 074370 de 19 de noviembre de 2003

(...).

Ref.: Oficio 066713 de fecha octubre 15 de 2003 a través del cual se dio respuesta a la Consulta 3727 de septiembre 12 de 2003.

(…).

Dando alcance al oficio de la referencia, este despacho precisa lo relativo a la causación del gravamen a los movimientos financieros sobre las operaciones de giro que se tramitan a través de las casas de cambio como intermediarios del mercado cambiario.

En el inciso 5º del artículo 3º del Decreto 449 del 27 de febrero de 2003 se establece lo siguiente:

“El movimiento contable y el abono en cuenta que se realicen en las operaciones cambiarias se consideran una sola operación hasta el pago al titular de la operación de cambio, para lo cual el intermediario financiero deberá identificar la cuenta mediante la que se disponga de los recursos. el gravamen a los movimientos financieros se causa cuando el beneficiario de la operación cambiaria disponga de los recursos mediante mecanismos tales como débito a cuenta corriente, de ahorros o contable, en los términos del artículo 871 del estatuto tributario”.

Conforme con la norma citada se observa lo siguiente:

La casa de cambio, como intermediario del mercado cambiaria, debe marcar una cuenta en la entidad financiera en donde exclusivamente se manejen recursos para el pago de giros provenientes del exterior.

Al tener marcada la cuenta y al señalar el artículo anotado que se considera una sola operación hasta el pago al titular de la operación cambiaria, no se causa el gravamen a los movimientos financieros en cabeza de la casa de cambio cuando retira de la entidad de crédito con el fin de pagar los giros en efectivo al beneficiario.

La casa de cambio por ser agente retenedor debe efectuar la retención del GMF cuando entregue al beneficiario el efectivo.

De lo anterior se desprende que el gravamen a los movimientos financieros en las operaciones de giros provenientes del exterior se causa en cabeza del beneficiario del giro en el momento de la entrega en efectivo, siempre y cuando la casa de cambio marque la cuenta en la entidad financiera en la cual solo se manejen recursos por dicha actividad”.

(...).

Consideraciones de la Sala

Negado el proyecto presentado por el consejero ponente, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del último inciso del artículo 3º del Decreto 449 de 2003, “por el cual se reglamenta (sic) parcialmente la Ley 788 de 2002 y el libro VI del estatuto tributario” y de los de los conceptos 066713 y 074370 de 2003 proferidos por la DIAN.

De acuerdo con los expuesto en la demanda, la Sala examinará en primer lugar si el aparte acusado del Decreto 449 de 2003 excedió los términos de la ley reglamentada y creó una exención no prevista en la misma, cuando dispuso que “el movimiento contable y el abono en cuenta que se realicen en las operaciones cambiarias se considera una sola operación hasta el pago al titular de la operación de cambio”.

El demandante invoca como norma vulnerada el artículo 871 del estatuto tributario, que establece el hecho generador del gravamen a los movimientos financieros en los siguientes términos:

“ART. 871.—Hecho generador del GMF. El hecho generador del gravamen a los movimientos financieros lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.

En el caso de cheques girados con cargo a los recursos de una cuenta de ahorro perteneciente a un cliente, por un establecimiento de crédito no bancario o por un establecimiento bancario especializado en cartera hipotecaria que no utilice el mecanismo de captación de recursos mediante la cuenta corriente, se considerará que constituyen una sola operación el retiro en virtud del cual se expide el cheque y el pago del mismo. También constituyen hecho generador del impuesto:

El traslado o cesión a cualquier título de los recursos o derechos sobre carteras colectivas, entre diferentes copropietarios de los mismos, así como el retiro de estos derechos por parte del beneficiario o fideicomitente, inclusive cuando dichos traslados o retiros no estén vinculados directamente a un movimiento de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito. En aquellos casos en que sí estén vinculados a débitos de alguna de dichas cuentas, toda la operación se considerará como un solo hecho generador.

La disposición de recursos a través de los denominados contratos o convenios de recaudo o similares que suscriban las entidades financieras con sus clientes en los cuales no exista disposición de recursos de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito.

(…)”.

El artículo 45 de la Ley 788 de 2002 adicionó, además de otros apartes ya transcritos, el inciso 6º del artículo 871 del estatuto tributario que resulta relevante para resolver el caso concreto, toda vez que dispuso que se causa el impuesto por “Los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero”.

Conforme al parágrafo del artículo 871 del estatuto tributario, también adicionado por el artículo 45 de la Ley 788 de 2002, “se entiende por transacción financiera toda disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito que implique entre otros: retiro en efectivo mediante cheque, talonario, tarjetas débito, cajero electrónico, puntos de pago, notas débito o a través de cualquier otra modalidad, así como los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título, incluidos los realizados sobre carteras colectivas y títulos, o la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo a que se refiere este artículo. Esto incluye los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como ‘saldos positivos de tarjetas de crédito’ y las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante el abono en cuenta”.

En relación con “Los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero”, la Corte Constitucional, al declarar la exequibilidad del inciso 6ºº del artículo 871 del estatuto tributario consideró que con este hecho generador del GMF “no se grava el mero registro o la operación contable per se, sino en cuanto que ella sea expresión de una transacción real. Por consiguiente, aun en el evento en que, como se señala por el demandante, en una entidad, por necesidad gerenciales, una misma transacción diese lugar a distintos registros contables, no solo en la contabilidad, general, sino también en sistemas internos de contabilidad, administrativa, por áreas de responsabilidad o tributaria, es claro que no cada uno de esos registros da lugar al gravamen, porque todos son el reflejo de una única operación real, aquella por virtud de la cual se dispone de unos recursos presentes en la entidad financiera, para la realización del pago o la transferencia, que es la que resulta gravada” (1) .

De acuerdo con las normas transcritas se concluye que el gravamen a las transacciones financieras impone un tributo a la disposición de recursos de manera general, es decir, bien sea de los depositados en cuentas corrientes, de ahorro o de depósito en el Banco de la República y así mismo cuando se efectúen débitos en cuentas contables y de otro género, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero.

En relación con los débitos en cuentas contables, solo se causará el gravamen en la medida que implique el reconocimiento de un pago o de la transferencia a favor de un tercero.

Debe tenerse en cuenta que este reconocimiento puede dar lugar a que se realicen varios registros dé naturaleza crédito en las cuentas de la contabilidad e incluso que se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorro, hasta concluir con el pago de la obligación o con la transferencia a un tercero. En estas circunstancias, como advierte la Corte Constitucional en la providencia a la que se hizo referencia, se presenta una sola disposición de recursos y en esa medida no se genera el gravamen por cada débito que se realice, porque se trata de una sola transacción real. De otra manera se generaría una doble imposición sobre el mismo hecho económico.

Es por lo anterior que el Gobierno Nacional en desarrollo de sus facultades reglamentarias y con el fin de permitir la correcta ejecución de la ley, precisa aquellos casos en los que se presentan varios débitos en cuentas contables o bancarias pero que constituyen una sola operación real.

De acuerdo con los parámetros que acaban de reseñarse, la Sala estudiará si en las operaciones cambiarias se presenta una sola operación real en el movimiento contable, el abono en cuenta y el pago al titular de la operación de cambio, como lo señaló el aparte acusado del Decreto 449 de 2003, o si por el contrario, como alega el demandante, son varias transacciones en las que se dispone de recursos y por tanto dan lugar al GMF por cada una de ellas, caso en el cual procederá declarar la nulidad de la norma.

Constituyen operaciones de cambios todas aquellas transacciones que impliquen pagos (egresos) o ingresos, en divisas (moneda extranjera), las cuales están comprendidas dentro de las categorías señaladas en el artículo 4º de la Ley 9ª de 1991, el artículo 1º del Decreto 1735 de 1993 y la Resolución Externa 8 de 2000 de la Junta Directiva del Banco de la República, específicamente las siguientes:

• Las importaciones y exportaciones de bienes y servicios;

• Inversiones de capitales del exterior en el país;

• Inversiones colombianas en el exterior;

• Operaciones de endeudamiento externo celebrados por residentes en el país;

• Todas aquellas que impliquen o puedan implicar pagos o transferencias de moneda entre residentes o no residentes en el país;

• Todas las operaciones que efectúen residentes en el país con residentes en el exterior que implique la utilización de divisas, tales como depósitos y demás operaciones de carácter financiero en moneda extranjera;

• Las entradas o salidas del país de moneda legal colombiana y de títulos representativos de la misma, y la compra en el exterior de moneda extranjera con moneda legal colombiana o títulos representativos de la misma;

• Las operaciones en divisas o títulos representativos de las mismas que realicen el Banco de la República, los intermediarios del mercado cambiario y los demás agentes autorizados con otros residentes en el país.

Dentro de las anteriores operaciones, los intermediarios del mercado tienen la función de canalizar las divisas correspondientes, adquiriéndolas y vendiéndolas a la tasa de cambio que pacten con el titular de la operación.

Es decir, cuando el titular de la operación cambiaria —exportador, inversionista, deudor de moneda extranjera o beneficiario de un giro proveniente del exterior, entre otros— obtiene unas divisas y pretende su conversión a moneda nacional debe acudir necesariamente a un intermediario autorizado, quien las adquiere y entrega el equivalente en pesos a la tasa de cambio pactada.

Estas transacciones están sujetas al gravamen a los movimientos financieros, pues implican disposición de los recursos que pertenecen al titular de la operación de cambios, mediante los movimientos contables y débitos de cuentas corrientes o de ahorro que realizan los intermediarios cambiarios. Lo anterior con la salvedad de las operaciones efectuadas a través de cuentas de depósito del Banco de la República o las transacciones de esta clase entre intermediarios del mercado cambiario y la Dirección del Tesoro Nacional.

De conformidad con el numeral 12 del artículo 879 del estatuto tributario, únicamente están exentas “las operaciones de compra y venta de divisas efectuadas a través de cuentas de depósito del Banco de la República o de cuentas corrientes, realizadas entre intermediarios del mercado cambiario vigilados por las superintendencias Bancaria o de Valores, el Banco de la República y la Dirección del Tesoro Nacional”.

La disposición de recursos que se genere en la compra o venta de divisas entre el intermediario del mercado y el particular titular de la operación cambiaria, está sujeta al gravamen, porque no está incluida dentro de la exención.

Ahora bien, en una operación cambiaria pueden presentarse varios movimientos contables o incluso débitos en cuentas corrientes o de ahorros, pero únicamente se dispone de los recursos producto de las divisas que se canalizan.

Cuando el intermediario realiza uno o varios débitos para entregar en moneda nacional el valor de las divisas, no está disponiendo de sus recursos, porque estos le pertenecen al titular de la operación cambiaria —esto es, al exportador, a quien se endeuda en moneda extranjera, al inversionista extranjero, al beneficiario del giro, etc.—, quien debe acudir al intermediario para su canalización, conforme a las regulaciones cambiarias.

En la medida que la canalización de las divisas implica una sola disposición de recursos por el titular de la operación de cambios, debe considerarse una operación, independientemente de que el intermediario realice varios débitos para llevar a cabo su cumplimiento.

Observa la Sala que el reglamento no transgrede el ordenamiento legal al precisar que el movimiento contable, el abono en cuenta corriente o de ahorros y el pago al titular de la operación cambiaria constituyen una sola operación. Por el contrarío, si se consideraran como hechos gravables independientes se afectaría la equidad tributaria porque se tributaria varias veces por la misma manifestación económica y resultarían gravados los intermediarios por la gestión de la cual no son titulares.

Por lo mismo, es claro que para el adecuado control del gravamen, resulta consecuente que el reglamento exija la identificación de las cuentas bancarias que para esos fines utilicen los intermediarios del mercado cambiario, sin que exista ninguna razón para considerar que este deber implique ha creación de una exención, como entiende el demandante, la cual solo puede ser posible para el titular de la operación cambiaria.

En consecuencia, los cargos contra el inciso final del artículo 3º del Decreto 449 de 2003 no están llamados a prosperar, por lo que se negarán en ese sentido las súplicas de la demanda.

En relación con los cargos de nulidad contra los conceptos 066713 y 074370 de 2003 de la DIAN, debe resolver la Sala si en ellos se creó un hecho generador y un sujeto pasivo no previsto en la ley al interpretar que las casas de cambios deben hacer retención en la fuente al beneficiario de giros de divisas provenientes del exterior.

De conformidad con el artículo 870 del estatuto tributario el gravamen a los movimientos financieros está “a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman”.

Por su parte el artículo 876 ibidem. Señaló que “actuarán con agentes retenedores y serán responsables por el recaudó y el pago del GMF, el Banco de la República y las demás entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria, en las cuales se encuentre la respectiva cuenta corriente, de ahorros, de depósito, derechos sobre carteras colectivas o donde se realicen los movimientos contables que impliquen el traslado o la disposición de recursos de que trata el artículo 871”.

Adquieren la calidad de agentes retenedores del GMF, las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria (hoy de Financiera) entre las que se cuentan las casas de cambio, de conformidad con los artículos 62 y siguientes de la Resolución 8 de la Junta directiva del Banco de la República. En la medida que estas entidades realicen movimientos contables que impliquen el traslado o disposición de recursos deben practicar la retención en la fuente al beneficiario de la transacción, que para este caso es el titular de la operación de cambio.

Los usuarios de las casas de cambio, por ser estás últimas integrantes del sistema financiero, son sujetos pasivos sometidos a retención en la fuente cuando dispongan de recursos a través de movimientos contables del intermediario, por lo que los conceptos acusados no excedieron las disposiciones legales, razón por la cual se negarán las súplicas de la demanda.

Los demás cargos contra los conceptos 066713 y 074370 de 2003 de la DIAN, también serán resueltos desfavorablemente al demandante, toda vez que se sustentan en los mismos argumentos ya resueltos al estudiar la legalidad del inciso final del artículo 3º del Decreto Reglamentario 449 de 2003, por lo que la Sala se remite a lo allí expuesto.

Por todo lo anterior, la Sala negará las pretensiones de la demanda de nulidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

NIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Corte Constitucional, Sala Plena, Sentencia C-114 del 22 de febrero de 2006. M.P. Rodrigo Escobar Gil.

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