Sentencia 15730 de octubre 24 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

SOCIEDADES CIVILES

Obligación de tener revisor fiscal.

EXTRACTOS: «Se demanda la nulidad del Concepto 45758 de junio 4 de 2001, proferido por la división normativa y doctrina tributaria de la DIAN, que reza:

“CONCEPTO Nº 45758

4 de junio de 2001

Tema: Procedimiento

Subtema: Revisor fiscal sociedades civiles

Problema jurídico

¿Es obligatorio el nombramiento de revisor fiscal en las sociedades civiles anónimas, civiles limitadas o civiles asimiladas?

Tesis jurídica

Es obligatorio el nombramiento de revisor fiscal para efectos tributarios, cuando la ley lo exija, tanto para las sociedades comerciales como para las civiles.

Interpretación jurídica

El parágrafo 2º del artículo 13 de la Ley 43 de 1990 es del siguiente tenor:

“Será obligatorio tener revisor fiscal en todas las sociedades comerciales, de cualquier naturaleza cuyos activos brutos a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de cinco mil salarios mínimos y/o cuyos ingresos brutos durante el año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente a tres mil salarios mínimos”.

El artículo 1º de la Ley 222 de 1995 que modificó el artículo 100 del Código de Comercio, dispone que se tendrán como comerciales, para todos los efectos legales, las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles. Si la empresa social comprende actos mercantiles y actos que no tengan esa calidad, la sociedad será comercial. Las sociedades que no contemplen en su objeto social actos mercantiles, serán civiles.

Sin embargo, cualquiera que sea su objeto, las sociedades comerciales y civiles estarán sujetas, para todos los efectos, a la legislación mercantil.

A su vez, el artículo 238 de la misma ley, estipuló que para los efectos del artículo primero, las sociedades civiles disponían de un plazo de seis meses contados a partir de la vigencia de la misma para ajustarse a las normas de las sociedades comerciales.

El mismo estamento, derogó expresamente los artículos 2079 a 2141 del Código Civil que contenían el régimen de las sociedades civiles.

En sentencia C-435 del 12 de septiembre de 1996, la Corte Constitucional declaró exequibles el inciso 2º del artículo 1º y el inciso 1º del artículo 238 comentados que habían sido acusados de inconstitucionalidad, expuso: “Por ello, el ámbito de las sociedades civiles y mercantiles, el tipo de régimen aplicable a unas y otras, y las reglas sobre su objeto, constitución, reformas, tipos societarios, órganos, requisitos de existencia y validez, administración, fiscalización, transformación, fusión, disolución y liquidación, están siempre sujetos a lo que disponga el legislador”.

Esto fue lo que quiso el legislador al disponer que las sociedades civiles se regirán por la legislación mercantil.

Los artículos 203 y siguientes del Código de Comercio se refieren al revisor fiscal para las sociedades comerciales, normas que deben aplicarse a las sociedades civiles cuando se den las circunstancias de las disposiciones citadas, lo que quiere decir que las sociedades civiles por acciones, deben tener revisor fiscal y las limitadas y asimiladas cuando se sujeten a las reglas del Código de Comercio y que además superen los topes señalados en el artículo 13 de la Ley 43 de 1990”.

(...).

Consideraciones de la Sala

La Sala advierte en primer lugar que los conceptos de la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales están sujetos a control jurisdiccional porque constituyen interpretación oficial para los funcionarios, dado que el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 permite a los contribuyentes fundamentar sus actuaciones con base en ellos, en consecuencia contienen una decisión que produce efectos jurídicos para los particulares y para el fisco, por tanto constituyen actos administrativos.

Ahora bien, la falta de publicación de un concepto que presuntamente varía una posición doctrinal, no impide el ejercicio de la acción incoada, comoquiera que el artículo 136 del Código Contencioso Administrativo permite que un acto administrativo de carácter general se pueda demandar a partir de su expedición, sin que sea necesario probar que se cumplió con el requisito de publicación, el cual es determinante para su obligatoriedad o aplicabilidad, mas no para ejercitar el mecanismo de impugnación pública (1) .

En efecto, el cambio de la posición asumida en un concepto previamente emitido por la DIAN que omite el deber de publicarlo (L. 223/95, art. 264), no surte efectos jurídicos frente al contribuyente que puede amparar sus actos tanto en vía gubernativa como jurisdiccional en la doctrina vigente, pero que de manera alguna imposibilita realizar el control de legalidad respectivo.

Hechas las anteriores precisiones, corresponde a la Sala determinar la legalidad del Concepto 45758 de junio 4 de 2001 emitido por la división de normativa y doctrina tributaria de la DIAN.

Para el ciudadano el acto administrativo mencionado es contrario al ordenamiento legal porque rompe con la unidad y seguridad jurídica al señalar que las sociedades civiles limitadas y asimiladas deben tener revisor fiscal cuando se sujeten a las reglas del Código de Comercio y además superen los topes previstos en el parágrafo 2º del artículo 13 de la Ley 43 de 1990, toda vez que contradice doctrina anterior contenida en el Concepto 25459 de noviembre 14 de 1997, en donde únicamente los entes de carácter civil por acciones debían cumplir con esa obligación.

Agregó que si bien es cierto a la luz del artículo 100 del Código de Comercio cualquiera que sea el objeto de la sociedad (civil o comercial) está sometida a la legislación mercantil, no lo es menos que la Ley 43 de 1990 (art. 13, par. 2º) no se encuentra inmersa en tal ordenamiento, pues regula la profesión de contador público, lo que excluiría a las sociedades civiles limitadas y asimiladas del deber de nombrar revisor fiscal. Además la norma se refirió a las “sociedades comerciales” exclusivamente, lo que la hace inaplicable a las de carácter civil.

La Sala observa que el artículo 1º de la Ley 222 de 1995 modificó el artículo 100 del Código de Comercio así:

“ART. 1º—Sociedad comercial y ámbito de aplicación de esta ley. El artículo 100 del Código de Comercio quedará así:

ART. 100.—Se tendrán como comerciales, para todos los efectos legales, las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles. Si la empresa social comprende actos mercantiles y actos que no tengan esa calidad, la sociedad será comercial. Las sociedades que no contemplen en su objeto social actos mercantiles, serán civiles.

Sin embargo, cualquiera que sea su objeto, las sociedades comerciales y civiles estarán sujetas, para todos los efectos, a la legislación mercantil (negrilla fuera de texto).

Igualmente el artículo 238 de la misma ley, señaló que “para los efectos previstos en el artículo primero de esta ley, las sociedades civiles dispondrán de un plazo de seis meses contados a partir de la vigencia de la misma, para ajustarse a las normas de las sociedades comerciales”.

Y el 242 ib. derogó expresamente los artículos 2079 a 2141 del Código Civil que regulaban lo referente a las sociedades civiles.

Por tanto, de acuerdo con la definición contenida en el artículo 100 del ordenamiento comercial, el objeto del ente social determina su carácter “civil” o “comercial”. De tal forma que las sociedades dedicadas a la realización de actos mercantiles o actividades mixtas siempre se consideran “comerciales”, en cambio aquellas “que no contemplen en su objeto actos mercantiles” son de orden “civil”.

Así las cosas, a pesar de mantenerse teóricamente la dicotomía de formas asociativas —comerciales y civiles— el precepto legal establece una unificación definitiva sobre el régimen jurídico aplicable, al señalar que se sujetan unas y otras a “la legislación mercantil”, que equivale a que todo tipo de sociedad (comandita simple, colectivas, etc.) y cualquiera que cree el legislador en lo sucesivo, tengan que atender los postulados del ordenamiento comercial.

Es por ello que la Ley 222 de 1995 (art. 242) se detuvo en derogar el título XVII sobre sociedades contemplado en el Código Civil, dado que las sociedades civiles en adelante debían observar la normatividad que regula las empresas mercantiles.

Ese fue el propósito perseguido en el precepto legal al unificar el marco legal aplicable para los entes jurídicos comerciales y civiles, como fluye del espíritu o intención del legislador vertido en la ponencia para segundo debate en la Cámara de Representantes al afirmar:

“Con base en la consideración de que el derecho mercantil, dada su extensión y los asuntos en él comprendidos, ha originado la dificultad para establecer cuándo una actividad es de naturaleza civil exclusivamente, se propuso en el proyecto la unificación de tales legislaciones, planteando simplemente que toda sociedad sería de naturaleza comercial. Compartimos la apreciación según la cual es necesario eliminar esa dualidad de regímenes, pero para ello no se hace menester unificar la naturaleza de estas sociedades, sino que igual propósito se logra previendo que para todos los efectos, todas las sociedades estén sujetas a la legislación comercial, lo que a nuestro modo de ver significará que todas ellas, que continuaran siendo civiles o mercantiles según la actividad principal que se prevea en su objeto social, serán objeto (sic) de la legislación mercantil y por lo tanto, estarán sujetas a las obligaciones que la misma impone a todas ellas(2) (negrilla fuera de texto).

Ahora bien, la Corte Constitucional en la sentencia C-435 de 1996, al encontrar exequibles el inciso 2º del artículo 100 del Código de Comercio, con la modificación llevada por el artículo 1º de la Ley 222 de 1995 y el inciso 1º del artículo 238 del mismo texto legal, expresó que el mandato legal podía extender las pautas legales a otros sujetos así:

“En el ámbito de la empresa, sea esta civil o comercial, los deberes que se adscriben a su titular corresponden igualmente a una materia que en principio es puramente legal y no constitucional. Aunque, en el caso presente, la sola unificación del régimen societario no apareja la conversión de la sociedad civil en comerciante, la ley puede razonablemente determinar la extensión de deberes inicialmente establecidos para ciertos sujetos, lo que naturalmente debe hacer de manera expresa” (resalta la Sala).

Así mismo, advirtió que la unificación del régimen societario, no implica que se suprima la existencia de las sociedades civiles, sino que obedeció a una expansión de la ley comercial, para tener una normatividad más rica para el fenómeno societario, al indicar:

“En el plano constitucional, simplemente, la pretensión de unificar regulaciones distintas en materias deferidas al legislador, como es la que se examina, se aviene a la Carta, ya que corresponde a la libertad de configuración normativa de dicho órgano. Sin embargo, se advierte prima facie que la reforma se limita a la unificación del régimen societario, sin llegar a suprimir la posibilidad de que existan sociedades civiles. En cierto sentido, la generalización de las normas comerciales, brinda a las civiles un marco de regulación más rico y fecundo en prácticamente todos los capítulos del fenómeno societario. Se asiste a una expansión de la ley comercial, derivada de la capacidad de objetivación de sus normas que, en este aspecto, dejan de ser especiales. Nadie distinto del legislador habría podido ordenar la unificación, luego de advertir la necesidad de revisar una dicotomía que seguramente había perdido su justificación histórica” (resalta la Sala).

Se agregó en la providencia:

“... el hecho de que unas sociedades tengan por objeto la ejecución de actos civiles y otras la actividad comercial no es criterio que justifique eximir a las primeras de obligaciones consagradas para las segundas (como la de llevar libros de contabilidad), ya que, si son sociedades y no asociaciones (como parece entenderlo la accionante cuando se refiere a los hospitales), tienen un elemento común —el ánimo de lucro—, en el cual puede fijarse el legislador, dentro de sus nuevos criterios, para señalar regulaciones más exigentes que faciliten la inspección, la vigilancia y la intervención estatales en la actividad particular”.

De la Ley 222 de 1995 y la sentencia de la Corte Constitucional C-435 de 1996, se infiere que tanto las sociedades mercantiles como las civiles, cualquiera que sea su objeto están sujetas a la ley mercantil, la cual rige para su constitución, disolución y liquidación del patrimonio social.

La evolución histórica de un fenómeno económico en donde no existían razones de orden jurídico que respaldaran el mantenimiento de la dicotomía societaria (civiles y comerciales) en sus manifestaciones normativas, convergieron en que la línea divisoria de dichos entes perdiera efectos prácticos significativos, de ahí que el precepto legal (L. 222/95, art. 1º), procuró instaurar un criterio que si bien conserva una diferencia en las formas asociativas, mediante una asimilación legal, busca sujetarlas a un régimen jurídico uniforme (3) .

Para la Sala es claro que la finalidad perseguida por el legislador se orienta a la sujeción de derechos y deberes homogéneos para las personas jurídicas de carácter civil y de naturaleza comercial.

Por ello, la unificación del régimen legal en materia de sociedades no implica que una civil se convierta en comercial, pues son las actividades previstas en su objeto social las que tipifican la clase de ente social, en donde la ley les extendió unos deberes concebidos en principio para unos sujetos determinados (entidades mercantiles), para contar con un ordenamiento uniforme que facilite su inspección, vigilancia e intervención del Estado.

En el caso concreto del revisor fiscal, el Código de Comercio en el artículo 203 señala las sociedades que están obligadas a nombrarlo:

“1. Las sociedades por acciones;

2. Las sucursales de compañías extranjeras, y

3. Las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administración no corresponda a todos los socios, cuando así lo disponga cualquier número de socios excluidos de la administración que representen no menos del veinte por ciento del capital”.

A la luz del precepto legal citado, las sociedades civiles por acciones y aquellas en que por ley o por estatutos, la administración no corresponda a todos los socios, cuando lo disponga un número de ellos excluidos de la administración que representen no menos del veinte por ciento del capital, están obligadas a proveer el cargo de revisor fiscal para el aval de su información financiera.

Igualmente, el parágrafo 2º del artículo 13 de la Ley 43 de 1990 “por la cual se adiciona la Ley 145 de 1960, reglamentaria de la profesión de contador público y se dictan otras disposiciones” establece que todas las sociedades comerciales deben tener revisor fiscal, cuando superen un determinado tope de ingresos o activos brutos a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior.

En efecto, el precepto legal reza que

“Será obligatorio tener revisor fiscal en todas las sociedades comerciales, de cualquier naturaleza cuyos activos brutos a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de cinco mil salarios mínimos y/o cuyos ingresos brutos durante el año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente a tres mil salarios mínimos” (negrilla fuera de texto).

De tal manera, que se trata de una disposición que prevé un deber en cabeza de personas jurídicas de naturaleza comercial, que si bien es cierto no se encuentra inmersa en el articulado que conforma el ordenamiento mercantil, por su contenido y alcance es una regla jurídica que forma parte de la “unificación legal” ordenada por el legislador en el artículo 1º de la Ley 222 de 1995, y que por ende, constituye una obligación exigible a los entes sociales civiles.

En efecto, la aplicación de un régimen legal consolidado para cualquier clase de sociedad, lo convierte en un parámetro obligatorio para las “sociedades civiles”, pues como lo sostuvo la Corte Constitucional en la sentencia citada en acápites anteriores (C-435/96), no existe un criterio que justifique eximirlas, porque al igual que en los entes comerciales se edifica un elemento común “el ánimo societario”.

Así las cosas, toda modalidad societaria (civil o comercial) por voluntad expresa de la ley (C. Co., art. 100, modificado por el 1º de la L. 222/95), debe sujetarse a lo previsto en la legislación comercial y demás normas que guarden relación con ella, como ocurre con el parágrafo segundo del artículo 13 de la Ley 43 de 1990.

Por tanto, las entidades de índole civil están obligadas a tener revisor fiscal, no solamente cuanto estén inmersas en los requerimientos del artículo 203 del Código de Comercio, sino cuando, para efectos tributarios, superen la cuantía de activos e ingresos del parágrafo mencionado (5000 salarios mínimos de activos brutos o 3.000 sm de ingresos brutos en al año inmediatamente anterior), lo que hace ajustada a derecho la posición doctrinal del Concepto 45758 de junio 4 de 2001.

Y es que la institución de la revisoría fiscal ofrece credibilidad de la situación financiera, de un adecuado sistema de control interno, del manejo de la contabilidad y del cumplimiento de las disposiciones estatutarias y legales, lo que preserva la protección de terceros e incluso del mismo Estado.

Ahora bien, como no se probó que el acto hubiese sido publicado (ineficaz), para que operara el cambio de doctrina respecto de la planteada en el Concepto 25459 de noviembre 14 de 1997, en donde se concluyó que solo las sociedades civiles por acciones debían contar con revisor fiscal, porque la “Ley 43 de 1990” no era una norma mercantil aplicable a las sociedades civiles, en cumplimiento del principio de seguridad jurídica y confianza legítima que ampara las actuaciones de los contribuyentes, las declaraciones tributarias de las personas jurídicas civiles presentadas antes de la ejecutoria de esta sentencia, que incumplan con el deber de aparecer firmadas por revisor fiscal al superar el monto de ingresos y/o activos determinado en el parágrafo 2º del artículo 13 de la Ley 43 de 1990, no se tendrán como no presentadas (E.T., art. 580, lit. d)).

De acuerdo con todo lo dicho, los cargos del demandante contra el acto enjuiciado, no están llamados a prosperar, razón por la cual la Sala negará las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase».

(Sentencia de 24 de octubre de 2007. Expediente 15730. Consejera Ponente: Dra. María Inés Ortiz Barbosa).

(1) Sentencia de noviembre 6 de 2003, expediente 12785, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(2) Gaceta del Congreso Nº 61, abril 25 de 1995, página 4.

(3) Derecho societario, Francisco Reyes Villamizar. Editorial Temis, tomo I, año 2006.

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