Sentencia 15762 de octubre 30 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-0002002-90836-01(15762)

Consejero Ponente:

Dr. Hector J. Romero Díaz

Actor: Banco Ganadero S.A. (hoy BBVA)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., treinta de octubre de dos mil ocho.

EXTRACTOS: «Antecedentes

Previa diligencia de registro de 3 de mayo de 2000 y notificación de los pliegos de cargos, por resoluciones 310642000000096 y 31064200000000072 de 26 de enero de 2001 la DIAN impuso al Banco Ganadero (hoy BBVA) sanciones por $ 35.540.903.000 y $ 38.661.595.000 por no expedir oportunamente los certificados de retención en la fuente correspondientes a los años 1998 y 1999, respectivamente. Lo anterior, porque dentro de los plazos fijados por el Gobierno Nacional, el banco no había elaborado por escrito los certificados en mención.

Las sanciones fueron confirmadas en reconsideración mediante resoluciones 3106620020000007 y 310662002000003 de 31 de enero de 2002, respectivamente.

Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación interpuesta por el actor y la demandada, la Sala precisa si se ajustó a derecho la sanción por expedir extemporáneamente los certificados de retención en la fuente de 1998 y 1999 por conceptos distintos a los laborales. En concreto, determina cuál es el alcance de la obligación de expedir los certificados en mención, y, si, en este asunto, el banco cumplió con la misma. Además, en caso de que el actor haya incumplido la obligación en comentario, precisa si procede la sanción del artículo 667 y en qué términos.

Conforme a los artículos 375 y siguientes del estatuto tributario, los agentes retenedores tienen las obligaciones de practicar la retención, consignar lo retenido dentro de los plazos que fije el Gobierno Nacional, y expedir anualmente los certificados de retención en la fuente por ingresos laborales (E.T., art. 378 a 380), y por los demás conceptos (art. 381, ibíd.).

Los certificados anuales por otros conceptos deben contener los requisitos del artículo 381 del estatuto tributario, esto es, el año y ciudad en que se consignó la retención; la identificación y dirección del retenedor; la identificación del retenido; el monto total y concepto del pago sujeto a retención; el concepto y cuantía de la retención practicada y la firma del retenedor (1) .

La obligación de los agentes retenedores de expedir certificados de retención tiene por objeto que el retenido tenga la prueba de las retenciones que se le practicaron, con el fin de hacerla valer frente a la administración y a los terceros. Ello, porque para los no obligados a declarar, el impuesto de renta es la suma de todas las retenciones por todo concepto (E.T., art. 6º) y el certificado de retenciones es la prueba de las retenciones, o lo que es lo mismo, del impuesto. Y, para los obligados a declarar, dicho certificado constituye la prueba del impuesto pagado por anticipado y del crédito a favor del Estado.

El artículo 667 del estatuto tributario consagra la sanción por no expedir certificados en los siguientes términos:

“ART. 667.—Sanción por no expedir certificados. Los retenedores que, dentro del plazo establecido por el Gobierno Nacional, no cumplan con la obligación de expedir los certificados de retención en la fuente, incluido el certificado de ingresos y retenciones, incurrirán en una multa hasta del cinco por ciento (5%) del valor de los pagos o abonos correspondientes a los certificados no expedidos.

La misma sanción será aplicable a las entidades que no expidan el certificado de la parte no gravable de los rendimientos financieros pagados a los ahorradores.

Cuando la sanción a que se refiere el presente artículo, se imponga mediante resolución independiente, previamente, se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un (1) mes para responder.

La sanción a que se refiere este artículo, se reducirá al diez por ciento (10%) de la suma inicialmente propuesta, si la omisión es subsanada antes de que se notifique la resolución de sanción; o al veinte por ciento (20%) de tal suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso, se deberá presentar, ante la oficina que está conociendo de la investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida, en el cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma”.

Así, la ley tributaria sanciona con multa hasta del 5% del valor de los pagos o abonos correspondientes a los certificados no expedidos, al agente retenedor que expida extemporáneamente los certificados de retención en la fuente a su cargo.

El artículo 21 del Decreto 2652 de 1998 señaló que el plazo para expedir los certificados de 1998, vencía el 16 de marzo de 1999; y, el artículo 25 del Decreto 2588 de 1999, dispuso que el plazo para expedir los certificados de ese año vencía el 15 de marzo de 2000.

Para determinar si un agente retenedor cumple o no la obligación de expedir oportunamente los certificados de retención en la fuente, debe precisarse cuál es el alcance del verbo “expedir”, pues, para la administración significa sólo la elaboración por escrito del documento, en tanto que para el actor, la expedición del certificado se cumple por el hecho de que el retenedor tenga almacenada en el computador la información de los certificados, a disposición del retenido.

Como la palabra “expedir” no tiene una significación jurídica, debe acudirse al significado general de la misma (C.C., art. 28). Según el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia de la Lengua Española (2) , expedir significa dar curso a las causas y negocios; despacharlos y extender por escrito con las formalidades acostumbradas, entre otras acepciones que interesan en este asunto.

Si bien en el contexto del artículo 381 del estatuto tributario, la obligación de expedir los certificados de retención en la fuente significa la de extender el documento por escrito, pues el escrito es la noción tradicional de documento, debe tenerse en cuenta que debido a los avances de la tecnología, la noción de documento no corresponde solamente al escrito, pues, también son documentos, las grabaciones magnetofónicas, las cintas cinematográficas y, en general, todo objeto mueble que tenga carácter representativo o declarativo (CPC, art. 251); por tanto, también constituye documento la información contenida en los computadores en la que consten los datos exigidos por la ley para los certificados de retención en la fuente, puesto que tal información representa y acredita hechos.

Lo anterior, porque es documento toda cosa capaz de representar un hecho cualquiera o una manifestación del pensamiento (3) . Además, la representación del hecho debe emanar o surgir del objeto, no de la mente del intérprete, siendo indiferente la materia de la cual esté hecho el documento, pues, puede ser papel, arcilla, cintas magnéticas y, en general, de “cualquier material que permita representar (4) ”.

Así pues, existe un documento cuando está contenido en un soporte informático, pues ese es el material donde se encuentra la declaración o la representación. El documento electrónico se encuentra contenido, almacenado o archivado en un soporte o máquina informática; su contenido puede ser declarativo o representativo y para ser visualizado se requiere la utilización de otros objetos, como las pantallas o el papel (5) .

La equivalencia de los documentos electrónicos con los documentos escritos la corrobora el artículo 2º de la Ley 527 de 1999, pues, los mensajes de datos son documentos que se definen como toda información generada, enviada, recibida, almacenada o comunicada por medios electrónicos, ópticos o similares, como pudieran ser, entre otros, el intercambio electrónico de datos (EDI), internet, el correo electrónico, el telegrama, el télex o el telefax.

A su vez, el artículo 5º de la Ley 527 de 1999 dispone que no se negarán efectos jurídicos, validez o fuerza obligatoria a todo tipo de información por la sola razón de que esté en forma de mensaje de datos. Y, el artículo 6º ibídem señala que cuando una norma requiera que la información conste por escrito, ese requisito quedará satisfecho con un mensaje de datos, si la información que este contiene es accesible para su posterior consulta.

Por su parte, el artículo 10 de la Ley 527 de 1999 prevé que los mensajes de datos serán admisibles como medios de prueba y su fuerza probatoria es la otorgada a los documentos en el Código de Procedimiento Civil.

En consecuencia, es documento la información almacenada en el computador en donde están representados y constan los datos de las retenciones practicadas por el Banco a los sujetos de los pagos; y, como equivale al documento físico tiene el mismo valor probatorio de éste. Por ende, la expedición de los certificados se cumple con el almacenamiento de la información sobre las retenciones efectuadas. La conclusión en mención tiene fundamento en los artículos 251 del Código de Procedimiento Civil, que define qué es un documento y la Ley 527 de 1999, sobre mensajes de datos.

Cabe anotar que al cumplirse la obligación de expedir los certificados con el almacenamiento oportuno de los datos de las certificaciones y la oportuna puesta a disposición de los mismos a los sujetos retenidos, no es del caso exigir al actor el cumplimiento de los requisitos del artículo 2º de la Ley 527 de 1999, relativos a la firma digital y a la entidad certificadora (art. 30, ibíd.). Ello, porque según el artículo 10 del Decreto 836 de 1991 las personas jurídicas pueden entregar los certificados de retención en la fuente sin necesidad de firma autógrafa, por lo que tampoco es necesaria la intervención de la entidad de certificación sobre la firma digital ni sobre transmisión y recepción del mensaje de datos, como quiera que no es obligación del agente retenedor por pagos distintos a los laborales, enviar la información a los sujetos retenidos.

Ahora bien, para que se entienda satisfecha la obligación de expedir oportunamente los certificados de retención en la fuente por conceptos distintos a los laborales, el agente retenedor debe tener almacenada la información en los computadores o en medios magnéticos y a disposición de los sujetos de retención oportunamente, lo que significa que el último día del plazo para expedir tales certificados, la información no sólo debe estar almacenada, sino lista para ser entregada a los interesados, independientemente de que los mismos pidan o no la impresión de los certificados.

Si los sujetos de retención solicitan tardíamente la entrega de los certificados, la expedición de los mismos es oportuna, siempre que la información se encuentre oportunamente almacenada y a disposición de los interesados, pues, la obligación de expedir oportunamente los certificados de retención en la fuente por conceptos distintos a los laborales, no implica la de entregar los certificados. Ello, porque los retenedores sólo están obligados por ley a expedir los certificados en mención (E.T., arts. 379, 381 y 667), por lo que la entrega de los documentos sólo procede cuando los sujetos de retención lo solicitan.

De otra parte, también será extemporánea la expedición de los certificados si, a pesar de estar almacenada con antelación la información, se pone tardíamente a disposición de los sujetos de retención, esto es, después de vencido el plazo para su expedición.

Cabe advertir que en el caso de los bancos la información se encuentra oportunamente a disposición de los interesados, cuando las oficinas, sucursales y agencias que deben entregar los certificados, tienen en su poder los datos para imprimir los documentos o ponerlos en conocimiento de los interesados, a solicitud suya.

Además, corresponde al agente retenedor probar que expidió oportunamente los certificados de retención, para lo cual debe demostrar no sólo la fecha en que almacenó la información, sino el momento en que puso la misma a disposición de los sujetos de retención, pues, se insiste, aunque haya procesado oportunamente los datos de los certificados, si los pone a disposición de los interesados después del plazo que tenía para expedirlos, no se entiende cumplida la obligación de expedir oportunamente los documentos en mención.

En el caso concreto, la DIAN impuso a la actora sanción por no expedir oportunamente los certificados de retención por conceptos distintos a pagos laborales por los años 1998 y 1999.

Las sanciones se impusieron porque, según queja de algunos interesados, el banco no les había expedido oportunamente los citados documentos. En consecuencia, la DIAN verificó el cumplimiento de la obligación en Cali, Medellín, Ibagué y Bogotá y el 3 de mayo de 2000 practicó en la última ciudad una diligencia de registro, en la que se revisaron documentos que quedaron en las instalaciones de la empresa (fls. 53 a 66, cdno. 1 a).

El banco lleva su contabilidad de manera descentralizada y, por tanto, los libros de comercio, comprobantes y soportes contables se encuentran en las sucursales correspondientes. La contabilidad a nivel de sucursales permite determinar la totalidad de los pagos a clientes y proveedores, así como las retenciones en la fuente practicadas (fl. 115, cdno.1 a).

Para la expedición de los certificados de retención en la fuente, las oficinas del banco cuentan con el manual de impuestos, contribuciones y tasas por los años 1998 y 1999 en los que constan los plazos para expedir los certificados de retenciones, los modelos de dichos certificados y las instrucciones para su diligenciamiento (fls. 108 a 113, cdno. 1 a).

Además, según lo reconoció el demandante, los listados de intereses que remite la principal a sus oficinas no constituye la fuente de información para la expedición de los certificados, toda vez que los datos respectivos (pagos y retenciones practicadas) figuran en las sucursales. A su vez, el objetivo de los listados es facilitar la expedición de los certificados, sin que su envío se constituya en requisito para la expedición de los mismos (fl. 114, cdno.1 a).

En relación con las sucursales de Cali, Medellín e Ibagué, la Sala observa:

Para el año 1998 el plazo para tener lista y a disposición de los sujetos retenidos la información de los certificados de retención en la fuente, vencía el 16 de marzo de 1999 (D. 2652/98, art. 21).

En el folio 89 cuaderno 1 aparece el listado de retenciones de 1998 de la sucursal de Ibagué. Además de que el listado no tiene fecha de elaboración, pues fue puesta a mano y, no por el sistema, sólo figuran las páginas 331 y 332, lo que significa que si bien tiene por lo menos 332 hojas, sólo se anexaron dos, y, adicionalmente, se desconoce la fecha de elaboración de la información y su real extensión. En consecuencia, se trata de una prueba incompleta que no da fe de los hechos que se pretenden probar.

Para el año 1999 el plazo para la expedición de los certificados vencía el 15 de marzo de 2000 (D. 2588/99, art. 25).

En el folio 92 cuaderno 1 a aparece un listado de la sucursal de Ibagué de 12 de marzo de 2000, y aun cuando su elaboración fue oportuna, no puede ser tenido como prueba de la expedición de los certificados, dado que corresponde sólo a la página 15711, sin que exista constancia de la fecha de elaboración de la información de las 15710 páginas restantes, ni del total de las páginas del listado, lo que significa que también fue aportado de manera incompleta y, por ende, mal puede demostrar la existencia de los certificados de 1999.

En los folios 90 y 91 cuaderno 1 a, figura un informe de retenciones de la sucursal de Ibagué, elaborado el 17 de abril de 2000, esto es, cuando ya había vencido el plazo para tener los certificados a disposición de los sujetos retenidos; adicionalmente, sólo están las páginas 323 y 324, sin que aparezca constancia de las restantes, ni del total de las hojas del citado informe. También es extemporáneo el informe sobre listado anual de depósitos de Credibanco, puesto que tiene fecha de elaboración el 16 de marzo de 2000 (fl. 88, cdno. 1 a).

Respecto de la ciudad de Medellín, existe el listado de las retenciones de 1999, que tiene fecha de proceso o elaboración de 17 de abril de 2000, por lo cual resulta extemporáneo (fls. 75 a 79, cdno. 1 a).

Frente a la ciudad de Cali consta que el banco pidió plazo para entregar la información relacionada con los certificados de retención en la fuente de 1998 y 1999; sin embargo, dicha información no fue suministrada (fls. 100 a 103, cdno. 1 a).

En suma, en las ciudades de Cali, Medellín e Ibagué, no existe prueba de que el banco hubiera tenido oportunamente la información sobre las retenciones practicadas a los clientes por conceptos distintos a los laborales por los años 1998 y 1999.

En relación con de la ciudad de Bogotá D.C., figura la página 111 del listado de retenciones en la fuente de 1998 (fl. 53, cdno.1 a) en el cual se observa que el mismo fue elaborado el 12 de marzo de 1999, esto es, oportunamente. Sin embargo, el documento merece el mismo reparo de los listados anteriores, dado que una sola hoja de por lo menos 111 no acredita el contenido de las restantes, esto es, es una prueba incompleta.

También figura el listado de retención en la fuente de 1998 que no tiene fecha de elaboración (fls. 2154 a 2178, cdno.5 a); no obstante, aparece constancia de certificados entregados el 17 de febrero de 1999, lo que quiere decir que por lo menos tales certificados fueron elaborados oportunamente, pues el plazo vencía el 16 de marzo de 1999. Revisadas las veinticuatro hojas del listado, compuesta cada una de 38 beneficiarios, se advierte que el monto total de los valores base de retención por conceptos distintos a los laborales fue de $ 77.923.052.356 y de las retenciones practicadas de $ 2.850.422.346.

Además, el banco allegó certificados de retención en la fuente de 1998 expedidos físicamente el 10 de marzo de 1999, lo que significa que respecto de los mismos también cumplió el deber de expedir oportunamente los documentos en mención. Los referidos certificados acreditan una base de retención de $ 2.940.167.307 y unas retenciones practicadas de $ 189.865.965 (fls. 1915 a 2153, cdno. 5 a).

También respecto de Bogotá existe el listado de certificados de retenciones por honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos por el año 1999; sin embargo, no tiene fecha de elaboración en el sistema y si bien aparece constancia de que se entregaron 141 certificados, no hay prueba de la entrega de los mismos que permita por lo menos inferir la fecha oportuna de elaboración del listado en mención (fls. 407 a 457, cdno. 5 a).

A su vez, el banco allegó certificados de retención en la fuente de 1999 expedidos físicamente el 13 de marzo de 2000, lo que significa que respecto de los mismos, cumplió el deber de expedir oportunamente los documentos en mención. Los referidos certificados acreditan una base de retención de $ 45.104.340.814 y unas retenciones practicadas de $ 2.564.588.222 (fls. 226 a 406, cdno. 6 a).

No sobra advertir que los extractos mensuales de las cuentas de clientes de diferentes ciudades, que se allegaron para acreditar las retenciones practicadas por los años 1998 (fls. 1809 a 1907, cdno. 5 a) y 1999 (fls. 267 a 333, cdno. 6 a), no suplen la obligación del banco de expedir los certificados de retención, obligación impuesta en el artículo 381 del estatuto tributario, cuya no expedición o expedición extemporánea acarrea la sanción del artículo 667 ibídem.

Los certificados de retenciones de 1998 (fls. 1282 a 1792, cdno. 4 a y cdns. 2 y 3 a), no pueden ser tenidos en cuenta, dado que corresponden a los certificados bimestrales por IVA e industria y comercio; o a períodos fiscales anteriores a 1998; y, los relativos a los pagos por concepto de renta, que tienen fecha de expedición de 10 de febrero de 1999 (por valor de $ 77.923.052.356), ya fueron tenidos en cuenta al apreciar el listado de retenciones de 1998, por lo que no pueden tomarse nuevamente en consideración.

Así pues, respecto de Bogotá existe prueba de la certificación oportuna de retenciones por $ 3.040.288.311 y un total base de retención de $ 80.863.219.663 por el año 1998. Y, por el año 1999, están probadas certificaciones oportunamente expedidas por $ 2.564.588.222 y un total base de retenciones de $ 45.104.340.814.

La DIAN impuso sanción de $ 35.540.903.000 por expedición extemporánea de los certificados de retención en la fuente por el año 1998 (fls. 38 a 45, cdno. ppal. 1) y de $ 38.661.595.000 por la misma infracción por el año 1999 (fls. 37 a 44, cdno. ppal. 2), dado que los certificados no constaban por escrito.

Para determinar la base de la sanción, la administración tomó el total de las deducciones solicitadas por el banco en las declaraciones de 1998 y 1999 por concepto de intereses y demás gastos financieros, y, comisiones, honorarios y servicios, que para 1998 arrojaban un total de $ 710.818.055.000 y para 1999, $ 773.231.902.000.

El artículo 667 del estatuto tributario señala que la sanción por no expedir certificados dentro del plazo establecido por el Gobierno Nacional es una multa hasta del 5% de los pagos o abonos correspondientes a los certificados no expedidos. En consecuencia, los pagos o abonos que no deban certificarse no hacen parte de la base de la sanción.

En el caso concreto, el a quo practicó dictámenes periciales con el fin de determinar cuáles eran los valores de los certificados de retención en la fuente que debían ser objeto de certificación por los años 1998 (fls. 190 a 216, cdno. ppal. 1) y 1999 (fls. 142 a 164, cdno. ppal. 2).

Con base en las declaraciones de retención de 1998, presentadas por el Banco Ganadero, el Banco Nacional del Comercio y Leasing Ganadero (absorbidas por el banco), las cuales no fueron objeto de ninguna revisión ni discusión por la DIAN, la declaración de renta del mismo año y los documentos contables del actor, el perito concluyó que el valor que debió ser objeto de certificados de retención era $ 141.716.117.224, monto que corresponde a las deducciones por pagos sometidos a retención en la fuente por intereses y otros rendimientos financieros, honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos, y que fue incluido en las declaraciones de retención en la fuente del mismo año (fl. 216, cdno. ppal. 1).

También concluyó que no debieron ser objeto de retención las siguientes cifras: $ 220.246.617.000, por ser deducciones que no constituyen pago o abono en cuenta (fl. 215, cdno. ppal. 1) (6) ; $ 279.706.367.000 (fl. 215 cdno. ppal. 1), por la calidad del contribuyente (no contribuyente, autorretenedor) o por el monto de la operación; y $ 69.148.954.000 (fl. 21, cdno. ppal. 1), por rendimiento de títulos (D. 700/97) (7) .

Respecto del año 1999 el perito concluyó que el valor que debió ser objeto de certificados de retención era $ 109.903.094.559, monto que corresponde a las deducciones por pagos sometidos a retención en la fuente por intereses y otros rendimientos financieros, honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos y que fue incluido en las declaraciones de retención en la fuente del mismo año (fl. 164, cdno. ppal. 2).

A su vez, determinó que no debieron ser objeto de retención las siguientes cifras: $ 289.214.725.925 (fl. 163, cdno. ppal. 2), por ser deducciones que no constituyen pago o abono en cuenta (8) ; $ 296.975.927.766 por la calidad del contribuyente (no contribuyente, autorretenedor) o por el monto de la operación (fl. 163, cdno. ppal. 2); y $ 77.138.153.698 (fl. 164, cdno. ppal. 2), por rendimientos de títulos (D. 700/97, art. 42).

La DIAN objetó los dictámenes porque los consideró innecesarios debido a que los pagos objeto de retención se encuentran debidamente acreditados. Sobre el particular, la Sala precisa que no es cierto que los pagos materia de retención estuvieran plenamente probados, pues, lo que hizo la DIAN fue tomar los datos de las declaraciones de renta del actor, sin tener en cuenta que no todas las deducciones por honorarios, rendimientos financieros, arrendamientos, comisiones y servicios constituyen pagos o abonos en cuenta, y que no todos los pagos o abonos en cuenta por los conceptos en mención deben ser certificados, según los artículos 7º del Decreto 1512 de 1985; 1º del Decreto 1742 de 1992 y 42 del Decreto 700 de 1997, entre otras disposiciones.

De otra parte, no admite discusión que por mandato legal algunos pagos no deben certificarse y, por tanto, no pueden hacer parte de la base de la sanción del artículo 667 del estatuto tributario, como lo corroboraron los dictámenes periciales, que se emitieron con base en la información contable y tributaria del demandante.

Así las cosas, la base para imponer las sanciones por expedición extemporánea de los certificados de retención era la que determinaron los dictámenes periciales, como lo entendió el a quo. Esto es, $ 141.716.117.224 para 1998 y $ 109.903.094.559 para 1999.

A tales sumas deben restarse los valores respecto de los cuales el actor cumplió con la obligación de expedición oportuna, esto es, $ 80.863.219.663 en 1998 y $ 45.104.340.814 para 1999.

En consecuencia, las bases finales para la determinación de las sanciones para 1998 y 1999 son las siguientes:

AñoBase inicial de la sanción(Menos certificados acreditados) Total base sanción
1998$141.716.117.224$80.863.219.663$60.852.897.561
1999$109.903.094.559$45.104.340.814$64.798.753.745

Cabe anotar que el incumplimiento de la obligación de expedir oportunamente los certificados de retención en la fuente priva a los sujetos retenidos de la prueba de las retenciones practicadas, que en el caso de los no declarantes constituyen el impuesto, y obstaculiza las facultades de fiscalización de la administración tributaria, dado que tales pruebas se exhiben ante ésta. Así pues, no asiste razón al demandante al sostener que el incumplimiento en la expedición de los certificados no genera perjuicio alguno y, por ende, la conducta es antijurídica.

Sobre las bases correctas de la sanción, procede determinar cuál debe ser el monto de las multas que deben imponerse al actor por expedir extemporáneamente los certificados de retención en la fuente por conceptos distintos a los laborales por los años 1998 y 1999.

Pues bien, el artículo 667 del estatuto tributario fija como porcentaje máximo de la sanción el 5% del valor de los pagos o abonos correspondientes a los certificados no expedidos. La expresión “hasta del cinco por ciento (5%)” de la norma en mención permite graduar el monto de la multa, con base en las circunstancias de cada caso. Sin embargo, LA DIAN impuso la máxima sanción posible ($ 35.540.903.000 por el año 98 y $38.661.595.000 por el año 99).

En este asunto, no era procedente imponer la máxima sanción permitida por la ley, pues, el incumplimiento del actor no fue total, dado que la sanción no podía imponerse por el solo hecho de que no constaran por escrito los certificados de retención, como erróneamente lo consideró la administración. Ello, porque según se precisó, la obligación de expedir oportunamente los certificados también se entiende cumplida cuando el agente retenedor tiene oportunamente lista y a disposición del sujeto retenido, la información de los certificados.

Además, aunque en el caso en estudio el actor no probó que tenía toda la información de los certificados lista y almacenada en el computador y a disposición de los sujetos retenidos, sí probó el cumplimiento parcial de la obligación de expedir tales documentos, lo que, además de disminuir la base de las sanciones, corrobora la improcedencia de la máxima multa posible.

No se puede sancionar con el mismo rigor al agente retenedor que por desidia o negligencia no expide ningún certificado de retención en la fuente, y, por lo mismo, omite el cumplimiento de obligación legal a su cargo, que al agente de retención que expide parcialmente los certificados a los sujetos retenidos, como le sucedió al actor.

Por tanto, la sanción se fijará en el 2% de los valores que debían servir de base para determinar las multas por los años 1998 y 1999, así:

Año Base de la sanciónPorcentajeTotal sanción
1998$60.852’897.5612%$ 1.217’058.000
1999$64.798’753.7452%$ 1.295’975.000

Así las cosas, se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se anularán parcialmente los actos acusados y se fijarán como sanciones por expedición extemporánea de los certificados de retención las sumas de mil doscientos diecisiete millones cincuenta y ocho mil pesos ($ 1.217.058.000) por el año 1998 y mil doscientos noventa y cinco millones novecientos setenta y cinco mil pesos ($ 1.295.975.000) por el año 1999.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE parcialmente la sentencia apelada. En su lugar dispone:

ANÚLANSE parcialmente los actos acusados y FÍJANSE como sanciones por expedición extemporánea de los certificados de retención las sumas de las sumas de MIL DOSCIENTOS DIECISIETE MILLONES CINCUENTA Y OCHO MIL PESOS ($1.217.058.000) por el año 1998 y MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL PESOS ($ 1.295.975.000) por el año 1999.

RECONÓCESE personería a ANA ISABEL CAMARGO ÁNGEL como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en sesión de la fecha».

(1) El artículo 10 del Decreto 836 de 1991 señala que las personas jurídicas pueden entregar los certificados de retención en la fuente, en forma continua impresa por computador, sin necesidad de firma autógrafa.

(2) Vigésima primera edición. Tomo I.

(3) Jairo Parra Quijano. “Manual de Derecho Probatorio”. Librería Ediciones del Profesional Ltda.. Décima Sexta edición, página 541.

(4) Ibídem, páginas 543 y 544.

(5) Ibídem, páginas 567 y 568.

(6) Esta cifra se compone de los ajustes por inflación de los gastos; valorización de inversiones negociables de renta fija y variable; pérdida en venta de inversiones y en valoración de derivados; ajustes por inflación ( corrección monetaria UPAC y reexpresión de pasivos en moneda extranjera) y prima amortizada (fl. 215, cdno. ppal. 1).

(7) El artículo 42 del Decreto 700 de 1997 señala que en virtud del mecanismo automático de imputación de la retención en la fuente establecida en este decreto, para los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estando sujetos a retención en la fuente, no tengan la calidad de agentes autorretenedores de rendimientos financieros, la expedición de los certificados de retención en la fuente de que trata el artículo 381 del estatuto tributario, no es aplicable a los agentes retenedores en el caso de pagos o abonos en cuenta por concepto de descuentos e intereses provenientes de títulos, en favor de los primeros.

(8) Esta cifra se compone de valorización de inversiones negociables de renta fija; pérdida en venta de inversiones y en valoración de derivados; ajustes por inflación (corrección monetaria UPAC y reexpresión de pasivos en moneda extranjera) y prima amortizada (fl. 215, cdno. ppal. 1).

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