Sentencia 15785 de febrero 7 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2003-00988-01 (15785)

Consejera Ponente:

Dra. María Inés Ortiz Barbosa

Actor: Fundación Clínica de Maternidad David Restrepo

Bogotá, D.C., febrero siete de dos mil ocho.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con los términos de los recursos de apelación corresponde a la Sala determinar la legalidad de la actuación administrativa mediante la cual la administración distrital liquidó oficialmente el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros de los seis bimestres de los años gravables 1997, 1998, 1999 y los cinco bimestres del 2000.

En primer término debe la Sala determinar si la fundación actora es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.

Sobre el tema en discusión, la Sala se ha pronunciado en varias oportunidades (1) posición jurisprudencial que se reitera, en el sentido de señalar que los servicios de salud prestados por entidades privadas como las clínicas, hacen parte del sistema nacional de salud no sujeto al impuesto de industria, comercio y avisos.

En efecto, de conformidad con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, el impuesto de industria y comercio grava el ejercicio en una jurisdicción municipal de actividades comerciales, industriales o de servicios. Los sujetos pasivos son las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho, que realizan el hecho gravado, independientemente de la naturaleza jurídica que ostenten, salvo que la ley las exceptúe, como ocurre en el artículo 39 de la misma norma, que prohíbe gravar con tal tributo, los servicios que prestan los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud.

Reza el artículo 39 de la ley mencionada, en el aparte que interesa al caso:

“ART. 39.—No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes:

(...).

2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los departamentos y municipios las siguientes prohibiciones:

(...).

d) La de gravar con el impuesto de industria y comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud;

(...)” (destaca la Sala).

Ahora bien, el sistema nacional de salud existente para la época de la expedición de la Ley 14 de 1983, fue cambiado por el “sistema de salud” en la Ley 10 de 1990 “por la cual se reorganiza el sistema nacional de salud y se dictan otras disposiciones” que en su artículo 4º expresa:

“Para efectos de la presente ley, se entiende que el sistema de salud comprende los procesos de fomento, prevención, tratamiento y rehabilitación: que en él intervienen diversos factores tales como los de orden biológico, ambiental, de comportamiento y de atención propiamente dicha, y que de él forman parte, tanto el conjunto de entidades públicas y privadas del sector salud, como también en lo pertinente, las entidades de otros sectores que inciden en los factores de riesgo para la salud...”.

Por su parte, el artículo 5º de la misma ley señaló:

“El sector salud está integrado por:

(...).

2. El subsector privado, conformado por todas las entidades o personas privadas que presten servicios de salud y, específicamente por:

a) Entidades o instituciones de seguridad social y cajas de compensación familiar en lo pertinente a la prestación de servicios de salud;

b) Fundaciones o instituciones de utilidad común;

c) Corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, y

d) Personas privadas naturales o jurídicas”.

En relación con las entidades privadas, dispone el artículo 7º de la ley en comento:

ART. 7º—Prestación de servicios de salud por entidades privadas. Las fundaciones o instituciones de utilidad común, las asociaciones y corporaciones, sin ánimo de lucro, y en general, las personas privadas jurídicas, podrán prestar servicios de salud en los niveles de atención y grados de complejidad que autorice el Ministerio de Salud o la entidad territorial delegatoria”.

De acuerdo con los preceptos legales transcritos, se infiere que los hospitales hacían parte del sistema de salud, así pertenecieran al sector privado, incluidas las fundaciones, corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro o de utilidad común.

Ahora bien, con la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993 se reorganizó nuevamente el sector salud, ahora bajo el nombre de “sistema de seguridad social en salud” en el cual, conforme al artículo 156 ibídem, concurren entre otros en su conformación, el Gobierno Nacional, el Fosyga, las entidades promotoras de salud, EPS, y las instituciones prestadoras de salud, IPS.

Respecto a las entidades promotoras de salud el artículo 177 de la misma Ley 100 las define como “las entidades responsables de la afiliación y el registro de los afiliados y del recaudo de sus cotizaciones, por delegación del fondo de solidaridad y garantía...”.

Por otro lado las instituciones prestadoras de servicios de salud según el artículo 156 de la Ley 100 de 1993 son “entidades oficiales, mixtas, privadas, comunitarias y solidarias, organizadas para la prestación de los servicios de salud a los afiliados del sistema general de seguridad social en salud, dentro de las promotoras de salud o fuera de ellas...”.

Por consiguiente, en cuanto al tema de la no sujeción prevista en el numeral segundo literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, en lo que se refiere a “los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”, la intención del legislador del año 1983, fue no someter a las entidades de salud al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio.

Al respecto esta corporación expresó:

“... Lo anterior permite concluir que, contrario a lo estimado por el tribunal, la prestación de servicios de salud por parte de entidades privadas, tales como las asociaciones y corporaciones sin ánimo de lucro, hacen parte del sistema nacional de salud, y que, concretamente en el caso de la actora, se cumplen los presupuestos que la ley consagra para que se le reconozca su actividad de servicios de salud adscrita o vinculada al sistema nacional de salud, y concretamente en lo que hace a la autorización del Ministerio de Salud y la entidad territorial delegada.

“Así las cosas, y teniendo en cuenta que la normatividad fiscal referenciada en acápites anteriores, no hace distinción alguna cuando consagra la no sujeción del impuesto de industria y comercio para la actividad de servicios de salud hospitalaria, tratándose de entidades adscritas o vinculadas al sistema nacional de salud; estando demostrado que el subsector privado integra con el subsector oficial dicho sistema; ... Debe necesariamente concluirse que la actividad de servicios de salud desarrollada por dicha fundación, no está sujeta al impuesto de industria y comercio” (2) .

El criterio expuesto, que se reitera en esta oportunidad, reconoce la vigencia del artículo 5º de la Ley 10 de 1990, en consideración a que, tal como lo precisara la Sala en la sentencia de 22 de abril de 2004, Expediente 13224, magistrado ponente, Germán Ayala Mantilla, el sistema de seguridad social en salud que desarrolló la Ley 100 de 1993 en nada afecta la no sujeción subjetiva del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, si se tiene en cuenta el criterio teleológico de la norma en virtud del cual se concluye que “la intención del legislador del año 1983 fue no someter al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio, cuando las entidades de salud estuvieran organizadas como clínica u hospitales y se ocupan de un servicio público de salud”.

Además, el concepto “sistema de salud”, hoy “sistema de seguridad social en salud”, debe ser apreciado en su alcance bajo las consideraciones existentes en la Ley 14 de 1983, que es la fuente normativa remota de la cual surge el beneficio fiscal para las entidades públicas o privadas del sector salud.

Por ello no es posible considerar que en virtud de la expedición de la citada Ley 100, se haya presentado una derogatoria tácita del artículo 5º de la Ley 10 de 1990, que haría inaplicable la no sujeción al gravamen que consagra el numeral 2º literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, para “los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”.

No obstante, es necesario precisar que si bien los recursos que perciban las clínicas y hospitales destinados al servicio público de salud, no son susceptibles de ser gravados con el Impuesto de Industria y Comercio, en virtud de lo previsto en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, por disposición del artículo 11 de la Ley 50 de 1984, no corren la misma suerte, es decir, están sujetos al gravamen los recursos provenientes de actividades industriales y comerciales, que no sean propias de las entidades hospitalarias.

En el sub examine de los documentos allegados al expediente se observa que:

— Según certificación del Ministerio de Salud (fl. 18) por Resolución 456 de octubre 29 de 1945 el Ministerio de Gobierno le reconoció personería jurídica a la institución de utilidad común Fundación Clínica de Maternidad David Restrepo. Adicionalmente se deja constancia que de acuerdo con el Decreto 356 de 1975 es una entidad vinculada al sistema nacional de salud.

— En similar sentido obra a folio 17 constancia de la Secretaría de Salud de la Alcaldía Mayor de Bogotá.

— De los estatutos de la actora (fl. 22 c.a.) se establece que la fundación es una entidad que tiene por objeto la prestación de servicios de salud en las especialidades de ginecología, obstetricia y pediatría para personas de escasos recursos.

De acuerdo con los anteriores documentos y las normas antes analizadas, esta corporación advierte que la fundación actora en su condición de entidad privada de utilidad común sin ánimo de lucro y cuya actividad específica es la prestación de servicios de salud especializados, se encuentra amparada por la exclusión del impuesto de industria y comercio.

Resulta del caso precisar que la anotada no sujeción fue concedida por la ley a las entidades o instituciones constituidas para la prestación de servicios de salud, es decir que el beneficio tributario fue fijado a su favor en su condición de tales sin que el legislador hubiere hecho alguna precisión en relación con los recursos que estas manejan, salvo que sean percibidos por la realización de actividades industriales y/o comerciales, caso en el cual no aplica la no sujeción del impuesto en cuestión.

De otra parte resalta la Sala que no puede la parte demandada hacer referencia en el sub examine, a lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley 788 del 2002 mientras estuvo vigente, es decir, antes de la declaratoria de inexequibilidad de la norma, toda vez que esta resulta inaplicable en el asunto debatido en el que se discuten periodos correspondientes a los años 1998 a 2000.

Ahora bien, reitera la Sala que la no sujeción del impuesto de industria y comercio solo ampara la actividad de servicios de salud por lo que procederá a analizarse las glosas propuestas por la administración en relación con otras actividades como “ingresos por mercadeo (venta de medicamentos) y material quirúrgico, otras ventas como punción lumbar, plasmaferosis, lavado gástrico, ingresos financieros (intereses, reajuste monetario), arrendamientos (construcciones y edificaciones), aprovechamientos (certificaciones y carnés, fotocopias, utensilios perdidos, ventas varías), diversos (cama acompañante), curso psicoprofiláctico, comedor extra, formulario e inscripciones, teléfono, entre otras”.

En primer término la Sala observa que de conformidad con los estatutos de la actora se puede establecer en cuanto a su naturaleza que es una persona jurídica de derecho privado regulada por los artículos 650 y 652 del Código Civil y que para el desarrollo de su objeto puede realizar los actos y operaciones necesarias para cumplir o facilitar el cumplimiento de sus objetivos. Así las cosas, se advierte que la demandante es una fundación de beneficencia, sin ánimo de lucro y que como persona jurídica no está integrada por personas sino por un patrimonio (art. 7º, fl. 20 c.a.) o conjunto de bienes.

Ahora bien, en el sub examine se observa que en los contratos suscritos por la fundación actora con diferentes empresas promotoras de salud y empresas particulares, allegados al expediente, en ellos se estipula que la demandante se obliga a suministrar y vender los medicamentos a los pacientes, todo lo cual resulta necesario y acorde con el objeto de la fundación, es decir la prestación del servicio de salud, máxime cuando el artículo 153 de la Ley 100 de 1993 al señalar las reglas rectoras del sistema general de seguridad social en salud prevé la de protección integral lo cual significa que la atención en salud involucra las “fases de educación, información y fomento de la salud y la prevención, diagnóstico, tratamiento y rehabilitación, en cantidad, oportunidad, calidad y eficiencia de conformidad con lo previsto en el artículo 162 respecto del plan obligatorio de salud”.

Teniendo en cuenta lo anterior y sin perder de vista que la fundación es beneficiaria de la no sujeción del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros en razón de su actividad, esta corporación concluye que la compra y venta de medicamentos e insumos hospitalarios hace parte del servicio que presta y por ello no puede considerarse en este caso como una actividad comercial aislada del servicio de salud, como lo pretende ver la entidad demandada, máxime cuando en el sub examine, según acta de visita realizada a las instalaciones de la clínica, la funcionaria del grupo de fiscalización dejó constancia que “No es droguería de venta al público” y que la farmacia es “para el despacho de medicamentos a pacientes hospitalizados” (fls. 40 y 41 c.a.).

Las anteriores consideraciones se hacen extensivas al rubro “otras ventas” que incluye actividades como punción lumbar, plasmaferosis, lavado gástrico, servicio de ambulancia, criocauterización, pensión y cuidados intermedios entre otras, por tener relación directa con la prestación del servicio de salud.

Ahora bien, en cuanto a los rubros de aprovechamientos y “diversos” que incluyen ítems tales como certificados, carnés, cama acompañante, curso psicoprofiláctico, comedor extra, teléfono, formulario e inscripciones, la Sala advierte que corresponden a actividades que la sociedad actora desarrolla para cumplir su objeto social o están involucradas dentro de los actos propios de este en cuanto hacen parte de las actividades que se requieren para llevarlo a cabo, por lo cual tampoco es posible tenerlas como actividades independientes y por tanto sujetas al impuesto de industria y comercio.

En relación con los rendimientos financieros resulta del giro ordinario de los negocios de una sociedad tener su capital en cuentas bancarias las cuales les producen determinados rendimientos, sin que ello constituya por sí sola una actividad comercial sujeta al impuesto de industria y comercio y tampoco hace parte de los actos a que hace referencia el artículo 35 de la Ley 14 de 1983 en concordancia con el (sic)20 del Código de Comercio.

De otra parte, frente al arrendamiento de bienes los actos acusados no especifican la clase de bienes, deficiente motivación que hace imposible el análisis de la glosa por esta corporación. De todas formas teniendo en cuenta que en los actos demandados se hace referencia a edificaciones y otras construcciones, se advierte que de conformidad con el numeral 2º del artículo 20 del Código de Comercio solo constituye actividad comercial “La adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de los mismos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos, y el subarrendamiento de los mismos;”, sin que en el sub examine la parte demandada haya demostrado que la fundación actora haya arrendado los bienes (construcciones y edificaciones) para subarrendarlos, lo cual impide configurar tal actividad como comercial.

En cuanto a la calidad de agente retenedor ocasional de la parte demandante que según la administración distrital ostenta la fundación con fundamento en el artículo 11 del Decreto 053 de 1996 que establece:

ART. 11.—Agentes de retención. Los agentes de retención del impuesto de industria y comercio por compras, pueden ser permanentes u ocasionales:

(...).

Agentes de retención ocasionales

1. Quienes contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados en la jurisdicción del Distrito Capital, con relación a los mismos.

2. Los contribuyentes del régimen común, cuando adquieran servicios gravados, de personas que ejerzan profesiones liberales.

3. Los contribuyentes del régimen común, cuando adquieran bienes de distribuidores no detallistas o servicios, de personas que no estén inscritas en el régimen común.

De acuerdo con la norma transcrita se observa que frente al numeral 1º, la fundación no realiza las actividades allí descritas ni en ese sentido obra prueba en el expediente y frente a los numerales 2º y 3º se advierte que es requisito esencial que el contribuyente pertenezca al régimen común, condición que en el caso no puede predicarse de la actora cuando como se demostró es sujeto exento del impuesto de industria y comercio por los servicios de salud que presta y las demás actividades comerciales de las cuales la demandada derivó su calidad de sujeto pasivo del impuesto fueron desvirtuadas.

Finalmente en cuanto al impuesto de avisos y tableros, esta corporación comparte lo expuesto por el a quo, lo cual no fue desvirtuado por la parte demandada en su recurso de apelación, en cuanto a la falta de motivación en los actos demandados que le otorguen sustento fáctico y jurídico a la imposición del tributo, omisión que pretende subsanarse con ocasión del recurso.

Por lo antes analizado, esta corporación revocará la decisión apelada y en su lugar, anulará los actos administrativos demandados y a título de restablecimiento del derecho declarará que la actora no está obligada a cancelar suma alguna por concepto del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondiente a los seis bimestres de los años gravables 1997, 1998, 1999 y del 1º al 5º bimestre de 2000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 25 de agosto del 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “B”.

2. En su lugar, ANÚLANSE la Liquidación Oficial de Aforo 10-0276 de marzo 1º de 2002 y la Resolución 178 de marzo 25 de 2003 expedidas por la Dirección de Impuestos Distritales de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, D.C.

3. A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la Fundación Clínica de Maternidad David Restrepo no está obligada a cancelar suma alguna por concepto de impuesto de industria y comercio correspondiente a los seis bimestres de los años gravables 1997, 1998, 1999 y del 1º al 5º de 2000.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Sentencias del 2 de marzo de 2001, Expediente 10888, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 10 de junio de 2004, Expediente 13299, C.P. Dra. Elizabeth Whittingham García; del 9 de diciembre de 2004, Expediente 14174, C.P. Dra. Ligia López Díaz y de mayo 5 de 2005, Expediente 14442, C.P. Dra. Marta Inés Ortiz Barbosa.

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 2 de marzo de 2001, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, Expediente 10888.

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