Sentencia 15914 de julio 31 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000 2004 01065 01 (15914)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Banco Bilbao Vizcaya Argentaria Colombia S.A., BBVA Colombia (antes BBVA Banco Ganadero S.A.)

Bogotá, D.C., treinta y uno de julio de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Después de haber sido negado el proyecto presentado por el consejero ponente decide la Sala el recurso de apelación presentado por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia, y de acuerdo con los términos de la impugnación se debe definir la legalidad de los actos que determinaron oficialmente el impuesto de renta por el año gravable 1999.

Los cargos se concretan en determinar la procedencia de las deducciones por pérdidas fiscales, por incentivos en el recaudo de impuestos y por pérdidas por siniestros.

1. Deducción por pérdidas fiscales.

La DIAN rechazó la deducción por pérdidas fiscales por $265.406.195.000, porque para ese período la sociedad no contaba con suficientes utilidades o rentas para compensarlas. El tribunal confirmó la decisión de la administración y mantuvo el desconocimiento de la deducción.

La sociedad invocó el concepto 47433 de 20 de mayo de 1999, en el cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales manifestó que las pérdidas fiscales podían ser “restadas de la renta bruta independientemente de que arroje una nueva pérdida”. La demandante señaló que este concepto estaba vigente a 31 de diciembre de 1999 y por tanto le permitía sustentar su actuación de conformidad con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, norma que dispone lo siguiente:

“ART. 264.—Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la subdirección jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo”.

En relación con el alcance de esta disposición la Sala ha precisado (1) que las actuaciones de los contribuyente realizadas al amparo de conceptos vigentes de la DIAN, no pueden ser objetadas por las autoridades tributarias, ya que como lo sostuvo la Corte Constitucional “si la administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquella” (2) .

En virtud del principio de la buena fe la administración debe acatar su propia doctrina, porque sirve de guía para la actuación de los particulares cuando el concepto se encuentra vigente.

En el sub examine el demandante pretende amparar la deducción de pérdidas fiscales por un valor superior a las rentas del período, porque así lo autorizó expresamente el concepto 47433 del 20 de mayo de 1999, vigente cuando concluyó el período gravable 1999.

En el mencionado concepto la administración tributaria manifestó:

“El artículo 147 del mismo ordenamiento establece como deducción las pérdidas de las sociedades, las cuales se pueden compensar con las rentas obtenidas dentro de los cinco periodos gravables siguientes.

En consecuencia, la norma establece que las pérdidas fiscales deben ser tratadas como deducción, luego de conformidad con la forma de determinación de la renta líquida, las mismas son restadas de la renta bruta independientemente de que se arroje una nueva pérdida”.

En el mismo sentido el formulario para la declaración de renta de las personas jurídicas para el año gravable 1999, establecido por la Resolución 3949 del 20 de mayo de 1999, incluyó dentro del aparte “Deducciones”, renglón 46 la “Deducción por pérdidas” y este valor debía ser tenido en cuenta para establecer el “Total de deducciones” y el “Total de costos y deducciones”.

Esta disposición de los renglones del formulario, junto con el concepto vigente al momento en que concluyó el periodo gravable en discusión, indujeron en error al contribuyente, quien atendió aquellas actuaciones de la administración que le indicaban la procedencia de la deducción de las pérdidas de años anteriores, independientemente que con ello se produjera una nueva pérdida.

Al respecto, la Corte Constitucional al declarar la constitucionalidad del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 seña lo siguiente:

“Los principios de la buena fe y de la confianza legítima sirven de fundamento para avalar la constitucionalidad de la norma acusada, pues, si la administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquella” (3) .

Teniendo en cuenta lo anterior la Sala debe darle aplicación a los principios de buena fe y de confianza legítima y, en consecuencia, reconocer la procedencia de la deducción por pérdidas solicitada por el contribuyente en el año gravable 1999.

En los anteriores términos la Sala modifica el criterio expuesto en las sentencias del 27 de octubre de 2005, Expediente 14699 (4) y del 29 de enero de 2009, Expediente 16316 (5) .

En consideración a que la sociedad demandante podía deducir las pérdidas de años anteriores en el año gravable 1999, el cargo prospera y, por tanto, se revocará la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se declarará la nulidad de la liquidación oficial de revisión para reconocer la mencionada deducción.

2. Deducción por incentivos por el recaudo de impuestos.

La DIAN rechazó como deducción los incentivos que reconoció el banco por el recaudo de los impuestos porque no constituyen una expensa necesaria para la actividad productora de renta (E.T., art. 107), a pesar de ser útiles y convenientes para incrementar el recaudo por impuestos, y por tratarse de un gasto voluntario, ya que sin el incentivo, también se puede obtener el pago de los impuestos. El tribunal mantuvo el desconocimiento de la deducción compartiendo las razones de la entidad demandada.

Para esta Sala, de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, son deducibles las expensas realizadas durante el año gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta “siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

El concepto de necesidad tiene que ver con que las expensas sean las normales y se requieran para el desarrollo de la actividad propia del negocio o de la actividad correspondiente. Por tanto, el artículo 107 citado, no permite la deducción de gastos que sean suntuarios, innecesarios o superfluos y que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requieran para obtener una posible renta. Además la necesidad debe analizarse con un criterio comercial, teniendo en cuenta las erogaciones normalmente acostumbradas dentro de cada actividad.

En relación con las ventajas que el banco otorgó a sus clientes por el pago de los impuestos en esa institución financiera, la Sala reitera que constituyen gastos deducibles, pues aun cuando no son gastos propios e inherentes a la actividad principal productora de renta, cual es la actividad financiera, dado que se trata de un incentivo que solo es otorgado por las entidades financieras a sus clientes en forma esporádica y voluntaria, “sí puede resultar necesario y ser válido dentro de una economía de libre competencia, indispensable para poder incrementar la renta” (6) .

Esto porque el objeto principal de las entidades financieras es la captación de dineros del público para su posterior colocación o inversión con el fin de obtener ganancias, actividad productiva de la que normalmente proviene su renta. Por tanto, el recaudo de impuestos, aun cuando en estricto sentido no constituye una actividad financiera, le permite al banco captar recursos de los contribuyentes que pagan los tributos, de los cuales puede derivar una utilidad y, por ende, es una causa de producción de la renta.

Además en la actividad financiera este tipo de incentivos es normalmente acostumbrado para captar mayores recursos de los clientes, de manera que aunque sean ocasionales o esporádicos no dejan de ser un gasto normal o necesario en la actividad productora de renta.

La Sala advierte que para la procedencia de la deducción de los incentivos otorgados a los clientes de los bancos por el recaudo de tributos, esos beneficios también deben guardar la correspondiente proporcionalidad, es decir la magnitud que estas expensas representen dentro del total de la renta bruta y deberá medirse y analizarse en cada caso, de acuerdo con la costumbre comercial.

Si bien este aspecto no fue objeto de discusión, se observa que el total ingresos por rendimientos financieros declarados por la sociedad fue de $1’105.403’793.000 (fl. 45 cn. 1) y los gastos por incentivos ascienden a 3.519’397.000, que se consideran proporcionales dentro los ingresos obtenidos por ese rubro.

Por tanto, procede la deducción de los incentivos por el recaudo de impuestos por $3.519.397.000, por lo que también en este aspecto revocará la providencia de primera instancia.

3. Deducción de pérdidas por siniestros.

La administración rechazó la deducción en mención por $10.505.890.000, por la pérdida de activos por siniestros (E.T., art. 148), dado que el banco dedujo dicho monto de la renta bruta y no de la líquida, con el argumento de que los gastos afectan la primera. El a quo negó las pretensiones de la demanda compartiendo el criterio del fisco.

Para resolver debe tenerse en cuenta el artículo 148 del estatuto tributario que dispone en lo pertinente:

“ART. 148.—Deducción por pérdidas de activos. Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor.

(…).

Cuando el valor total de la pérdida de los bienes, o parte de ella, no pueda deducirse en el año en que se sufra, por carencia o insuficiencia de otras rentas, el saldo se difiere para deducirlo en los cinco períodos siguientes. En caso de liquidación de sociedades o sucesiones, el saldo de la pérdida diferida es deducible en su totalidad, en el año de la liquidación”.

Para que proceda la deducción por pérdida de activos a que se refiere la norma parcialmente transcrita, se requiere que esa pérdida ocurra sobre los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta gravable, por lo que no puede deducirse la pérdida de activos no vinculados a la producción de renta, y que las pérdidas ocurran por fuerza mayor, aspecto sobre el cual la administración en la vía gubernativa no hizo ninguna observación.

Las pérdidas de activos tienen un carácter especial frente a las deducciones generales del artículo 107 del estatuto tributario. Son deducibles por vía de compensación frente a la renta líquida y, por ende, no pueden generar nuevas pérdidas. Según el artículo en mención, en caso de que la renta no sea suficiente para absorber las pérdidas, hay que diferirlas, salvo que se trate de la liquidación de sociedades y sucesiones, en cuyo caso procede la deducción total del remanente en el año de la liquidación.

Por tanto, las pérdidas por siniestros no pueden detraerse de la renta bruta como costo o gasto, como lo hizo el banco, pues proceden cuando una vez surtido el proceso de depuración ordinaria se determina una renta líquida, contra la cual las pérdidas puedan compensarse hasta concurrencia de dichas utilidades o rentas obtenidas, dentro de los cinco períodos gravables siguientes.

En consecuencia, procedía el rechazo de la deducción de pérdidas por siniestros, como lo dispuso la DIAN, por lo que en este punto se confirmará la decisión del tribunal.

Las razones anteriores son suficientes para revocar la sentencia apelada y, en su lugar, anular los actos acusados en cuanto rechazaron la deducción por pérdidas fiscales (renglón 46), y los incentivos por el recaudo de impuestos por $3.519.397.000 (renglón 49 “otras deducciones”). Así mismo, se mantendrá el rechazo de la deducción de pérdidas de años anteriores y por pérdidas por siniestros, como lo decidió el tribunal.

En consecuencia, se practica nueva liquidación para determinar el valor total de los costos y deducciones y la pérdida líquida así:

RenglonesDeclaración privadaLiquidación Of. reconsideraciónLiq. Practicada por la Sala
31Total ingresos netos1.545486’268.0001.545486’268.0001.545486’268.000
40Honor. Comis. Servic.69.402’728.00069.402’728.00069.402’728.000
41Salario Pres. pago lab.189.877’762.000189.877’762.000189.877’762.000
42Intereses gastos financ.709.007’624.000709.007’624.000709.007’624.000
43Gastos efec en exterior76.767’082.00076.767’082.00076.767’082.000
44Deprecia. Amorti. Agot.51.564’887.00043.163’230.00043.163’230.000
45Dif. en renta presuntiv62.249’642.00062.249’642.00062.249’642.000
46Deducción por pérdidas265.406’195.0000265.406’195.000
49Otras deducciones575.727’651.000561.702’364.000565.221’761.000
50Total deducciones2.000.003’121.0001.712.169’982.000 En la liquidación oficial se cometió un error aritmético al registrar como total de deducciones la suma de $1’’712.169’982.000 siendo lo correcto $ 1’’712.170’432.000. 71.981.096’024.000
51Total costos y deducciones2.000.003’121.0001.712.169’982.0001.981.096’024.000
53Pérdida líquida454.516’853.000166.683’714.000435.609’756.000

Se advierte que la Sala Plena del Consejo de Estado designó a los nuevos consejeros de Estado de la Sección Cuarta, quienes de conformidad con el artículo 17 del Decreto Ley 1265 de 1970, desplazan al conjuez designado.

En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE PARCIALMENTE la sentencia de 17 de noviembre de 2005 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Banco Bilbao Vizcaya Argentaria Colombia S.A., BBVA Colombia contra la DIAN.

2. En consecuencia, DECLÁRASE la nulidad de los actos acusados en cuanto rechazaron la deducción por pérdidas y por incentivos por el recaudo de impuestos.

3. Como restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la pérdida líquida de la demandante por el año gravable 1999 es de $435.609’756.000, de conformidad con la liquidación inserta en la parte motiva.

4. CONFÍRMASE la sentencia apelada en cuanto negó las pretensiones de la demanda, relacionadas con el rechazo de la deducción por pérdidas por siniestros.

5. RECONÓCESE personería a Óscar Ramírez Cardona y a Nidia Amparo Pabón Pérez como apoderados del demandante y de la demandada, respectivamente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 27 de octubre de 2005, Expediente 14699, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(2) Corte Constitucional, Sala Plena, Sentencia C-487 del 26 de septiembre de 1996, M.P. Antonio Barrera Carbonell.

(3) Corte Constitucional, Sala Plena, Sentencia C-487 del 26 de septiembre de 1996, M.P. Antonio Barrera Carbonell.

(4) M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(5) M.P. Ligia López Díaz.

(6) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 2 de agosto de 2006, Expediente 14549, M.P. Ligia López Díaz.

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