Sentencia 15930 de octubre 10 de 2007 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2001-02192-02 (15930)

Consejero Ponente:

Dr. Hector J. Romero Díaz

Actor: Panamco Colombia S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., diez de octubre de dos mil siete

EXTRACTOS: «Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandante y la demandada contra la sentencia de 14 de diciembre de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca que accedió parcialmente a las súplicas de la demanda, en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por los cuales la DIAN modificó a la actora la declaración de renta de 1996.

Antecedentes

El 11 de abril de 1997 Panamco Colombia S.A., presentó declaración de renta de 1996, la cual fue corregida el 23 de septiembre y 4 de noviembre del mismo año, para arrojar un saldo a favor de $ 2.112.906.000, reconocido por Resolución 900066 de 2 de noviembre de 1999.

Previo requerimiento especial, la DIAN profirió la liquidación oficial de revisión 900036 de 2000, en la cual modificó la declaración de renta de 1996 porque la deducción de la pérdida fiscal por $ 3.045.593.530, correspondiente a la depreciación del envase retirado, y el descuento tributario de IVA pagado por la adquisición de envases por $ 1.887.476.865, no eran procedentes, dado que al envase retornable debe dársele tratamiento de inventario y el IVA pagado por la adquisición de los mismos debe dársele tratamiento de impuesto descontable.

La liquidación oficial fue confirmada en reconsideración mediante Resolución 900030 de 19 de abril de 2001.

(...).

Consideraciones

En los términos de la apelación la Sala precisa si se ajustaron a derecho los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de 1996 e impuso sanción por inexactitud. Para el efecto, determinará si la demandante tenía derecho a deducir su pérdida fiscal por obsolescencia de los envases no retornables, y, por tanto, si estos son activos fijos o movibles; y si procedía descuento en renta del IVA que pagó cuando los adquirió.

El artículo 60 del estatuto tributario clasifica los activos enajenados en movibles o fijos y señala que “son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable. Y, los activos fijos o inmovilizados aquellos bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”.

La Sala ha reiterado que la diferencia fundamental entre activos fijos y móviles radica en la destinación o no a la enajenación dentro del giro de los negocios del contribuyente, de manera que si un bien se enajena dentro del giro ordinario de los negocios, tiene el carácter de activo movible, pero, si no está destinado a ser enajenado en desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa, es un activo fijo o inmovilizado (1) .

El artículo 15 del Decreto 2650 de 1993, indica la dinámica que debe dársele a las diferentes cuentas contables. En el aparte de clase 1 sobre propiedad, planta y equipo, (activos fijos), incluye la cuenta de envases y empaques.

El inciso 6º del artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, consagra la posibilidad de reconocer en los resultados del ejercicio del ente económico, la contribución que esos envases aportan a la generación del ingreso.

Las anteriores normas indican que contablemente los envases son registrables como activo fijo de la empresa dentro de su cuenta de propiedad planta y equipo.

La Sala también ha precisado que la permanencia del activo en el patrimonio de la empresa o su contabilización como activo fijo, son circunstancias que no modifican el carácter de activos movibles, de los bienes que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, porque, el carácter de activo fijo no lo da el término de posesión del bien dentro del patrimonio, sino su destinación específica; además, las normas tributarias prevalecen sobre las contables (2) .

Es necesario verificar en cada caso la destinación de los bienes y la circunstancia que corresponda al giro ordinario de los negocios de la empresa.

En el caso concreto, el objeto social principal de la actora es “la fabricación y comercialización de bebidas gaseosas” (fls. 43 a 47 c. ppal.).

Ha sido reiterado el criterio de la Sala respecto a la naturaleza de los activos representados en los envases, según el cual “(...) el envase no constituye un activo fijo, toda vez que en la entrega de la bebida se presenta la enajenación del líquido y de la botella en la cual va envasado, enajenación que ocurre dentro del giro ordinario de la actividad de la empresa productora, sin que el hecho de la permanencia en stock o en existencias, o la contabilización como activos fijos, modifique su carácter de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa, ya que los mismos se van utilizando gradualmente a lo largo del proceso productivo y se venden conjuntamente con el líquido” (3) .

El anterior criterio si bien se ha expuesto en procesos donde lo discutido es la procedencia del IVA descontable por la compra de envases y la deducción de gastos en el impuesto de industria y comercio, resulta aplicable al impuesto de renta, habida consideración de que el objeto social de la demandante es la producción, distribución y venta de gaseosas, en la cual la entrega del envase al momento de la enajenación de la bebida se hace imprescindible, por lo menos en las ventas iniciales a los distribuidores. Es decir, los envases sean “retornables” o “no retornables” son enajenados con el líquido en el giro ordinario de la actividad de la empresa productora, ya que el consumidor en el momento de la compra adquiere la propiedad del envase, y queda en libertad de retornarlo o no para su reutilización por la empresa y, según sea el caso, obtener el producto a un menor costo (4) .

Como consecuencia de lo anterior, la enajenación del envase, independientemente de que sea retornable o no, se presenta cuando el productor vende al distribuidor, y en este caso, esa compraventa está comprendida dentro del objeto social de la empresa y encuadra en el giro ordinario de los negocios de la misma.

Por tanto, no resulta válido afirmar que los envases que produce la demandante no están destinados a ser enajenados junto con el líquido, porque, al margen de la distinción simplemente conceptual entre envases “retornables”, y “no retornables” a la que se hizo alusión, en ambos casos se cumple el presupuesto de la enajenación dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa productora, ya que precisamente una de las características de los activos movibles es la compra y venta regular de los mismos y su incorporación gradual al desarrollo de la actividad productora.

Se requeriría entonces demostrar en qué proporciones, los envases destinados inicialmente a ser incorporados gradualmente en la actividad productora de renta, ya sea como retornables o no retornables, pueden llegar a considerarse activos fijos, susceptibles de generar pérdidas deducibles, en los términos previstos en los artículos 128 y siguientes, o 148 del estatuto tributario en el impuesto de renta; lo cual en el presente caso no se deduce de las pruebas que obran en el expediente.

Los certificados que se allegaron de clientes de la demandante (fls. 193 a 199 y 211 y 212 c. ppal.), no determinan la calidad de los envases, pues, solo se puede inferir en algunos casos que contablemente se registraba el precio del líquido únicamente, tampoco establece si los envases eran devueltos nuevamente a Panamco Colombia S.A.

En el dictamen pericial se clasificaron los envases como activos fijos, calificación que no corresponde a los peritos, pero no se tuvo en cuenta el negocio jurídico que se presenta entre Panamco y sus distribuidores, el cual implica la enajenación del envase. Además, no se precisaron las cifras y conceptos objeto de controversia, sino que se remitió a los documentos allegados por la misma sociedad en sede gubernativa, ya valorados por la administración y desestimados precisamente por no encontrar que las circunstancias que originan la obsolencia de los envases, llevan por sí mismas a demostrar el carácter de activos fijos de los envases “ retornables” (fls. 219 a 286 c. ppal.)

Como consecuencia de lo anterior, al no estar desvirtuada la naturaleza de activos movibles de los envases retornables, resultan inaplicables los artículos 128 y 129 del estatuto tributario que prevén la deducción de la depreciación causada por “obsolencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta”.

Tampoco puede concederse el descuento tributario de IVA cancelado en la adquisición de los envases porque en virtud del artículo 258-1 del estatuto tributario, este solo procede respecto de los bienes de capital, característica que no cumplen los envases retornables de la demandante.

En cuanto a la sanción por inexactitud no hay lugar a imponerla, pues, es posible evidenciar en el caso discutido una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, como causal de su exoneración de la sanción en los términos del artículo 647 del estatuto tributario. Lo anterior es corroborado por el tratamiento que le dio en su contabilidad Panamco a los envases retornables, lo cual hizo que la sociedad en su declaración, dedujera la pérdida de los envases dados de baja, en el entendido de que por su naturaleza habría lugar a la deducción por la pérdida de tales bienes.

En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia de 14 de diciembre de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Panamco Colombia S.A. contra la DIAN.

2. RECONÓCESE personería a la abogada Biviana Nayibe Jiménez Galeano, como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Sentencias de 3 de marzo de 2005, M.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa, exp. 14281; 31 de marzo de 2005, M.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié, exp. 14045 y 3 de diciembre de 2001, exp. 12373, M.P. doctora Ligia López Díaz.

(2) Sentencias de 21 de junio de 1991, exp. 2901, M.P. doctora Consuelo Sarria Olcos; 25 de octubre de 1991, exp. 3517 M.P. doctor Guillermo Chahín Lizcano; 18 de junio de 1993, exp. 4002, M.P. doctor Delio Gómez Leyva y 1 de diciembre de 2000, exp. 10867, M.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié.

(3) Sentencia 25 de julio de 1997, exp. 8350, M.P. doctora Consuelo Sarria Olcos

(4) Sentencias de 3 de 2005, M.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa, exp. 14281; 31 de marzo de 2005, M.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié, exp. 14045 y 3 de diciembre de 2001, exp. 12373, M.P. doctora Ligia López Díaz.

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