Sentencia 16022 de marzo 6 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación 25000-23-27-000-2004-00428-01(16022)

Consejera Ponente:

Dra. Maria Inés Ortiz Barbosa

Actor: Codensa S.A., ESP

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Bogotá, D.C., seis de marzo de dos mil ocho.

Fallo

EXTRACTOS: «Antecedentes

Codensa S.A., presentó declaración de retención en la fuente correspondiente al mes de diciembre de 1999, el 18 de enero de 2000, en la que determinó en el renglón RT la suma de $ 3.101.866.000, corregida el 14 de febrero del mismo año, sin variar el valor a pagar.

La división de fiscalización de la administración especial de los grandes contribuyentes profirió el auto de apertura Nº 310632000002612 de septiembre 26 de 2000, mediante el cual se ordenó abrir investigación a la actora, en desarrollo del programa auditoría preventiva agentes retención - autorretenciones.

El 1º de abril de 2002 se expidió el requerimiento especial Nº 310632002000099, en el que propuso un mayor valor de retención en la fuente por concepto de otros ingresos tributarios de $ 533.696.413; salarios y otros ingresos laborales de $ 4.433.619, sanción de inexactitud de $ 861.008.000, para un total a pagar de $ 4.501.004.000.

Previa respuesta al acto mencionado, se profirió la liquidación oficial de revisión Nº 310642002000204 de diciembre 4 de 2002, en la que recalcula la retención en la fuente por salarios y demás pagos laborales en la suma de $ 1.170.942 y reliquida la sanción de inexactitud para dejarla en $ 855.787.000, para un total a pagar de $ 4.492.520.000.

El 6 de febrero de 2003 interpuso recurso de reconsideración contra el acto oficial citado, decidido mediante la Resolución 310662003000057 de septiembre 19 de 2003, en el sentido de confirmarlo.

(...).

Consideraciones de la Sala

Estudia la Sala la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales se modificó la declaración de retención en la fuente del mes de diciembre de 1999, a cargo de Codensa S.A., ESP.

Según los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante contra el fallo de primera instancia, la inconformidad se centra en los siguientes puntos: —Improcedencia de retención en la fuente sobre compras de energía; —Disminución de la base de retención en pagos laborales; y - diferencias de criterio como eximente de la sanción por inexactitud.

Retención por compra de energía

Aduce el impugnante que a la luz del parágrafo del artículo 369 del estatuto tributario se prohíbe aplicar retención en la fuente a las empresas beneficiarias de la exención consagrada en el artículo 211 ibídem.

La administración ha sostenido que si bien el parágrafo de la norma mencionada exonera de retención en la fuente a las empresas de servicios públicos domiciliarios, se debe demostrar que las utilidades se capitalizan o apropian como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de sistemas [E.T., art. 211], puesto que el artículo 15 del Decreto 2026 de 1983 ordena solicitar al beneficiario del pago o abono exento del impuesto de renta, acreditar tal circunstancia.

En el caso en estudio, la Sala observa que la entidad fiscal en el requerimiento especial (fl. 242, cdno. a.) aumentó el porcentaje de retención en la fuente aplicado por la actora a las compras de energía realizadas a Empresas Públicas de Medellín, Emgesa S.A., ESP, Empresa de Energía del Pacífico y Electrificadora de Santander, del 0.9% al 3%, al considerar que tales empresas no comprobaron los presupuestos para hacerse acreedoras de la exención de que trata el artículo 211 del estatuto tributario [utilidades capitalizadas para la rehabilitación, extensión y reposición de sistemas], por lo que se debía aplicar la retención plena por otros ingresos tributarios (E.T., art. 401).

El artículo 211 del estatuto tributario, en su versión vigente antes de la modificación introducida por el artículo 13 de la Ley 633 de 2000, contemplaba un porcentaje de exención sobre la renta obtenida por las empresas de servicios públicos domiciliarios, que en el aparte pertinente para las dedicadas a la generación de energía eléctrica (1) reza:

Así mismo, las rentas provenientes de la generación de energía eléctrica y las de los servicios públicos domiciliarios de gas y de telefonía local, y su actividad complementaria de telefonía móvil rural, cuando estas sean obtenidas por entidades oficiales o sociedades de economía mixta, estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios por un término de ocho (8) años, sobre las utilidades que capitalicen o que apropien como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

Para el año gravable 1996100% exento
Para el año gravable 199790% exento
Para el año gravable 199880% exento
Para el año gravable 199970% exento
Para el año gravable 200060% exento
Para el año gravable 200140% exento
Para el año gravable 200220% exento
Para el año gravable 2003 y siguientes0% exentos (resaltado fuera de texto).

Mientras que el parágrafo transitorio del artículo 369 del mismo ordenamiento establece:

PAR. TRANS.—Adicionado. Ley 223 de 1995, artículo 249. Las empresas beneficiadas con las excepciones de que trata el artículo 211 del estatuto tributario, no están sujetas a retención en la fuente sobre los ingresos que dan origen a las rentas objeto de dichas exenciones, durante el término de su vigencia.

Sobre el alcance de los preceptos legales citados, la Sala se pronunció (2) en el sentido de evidenciar que la existencia del parágrafo transitorio del artículo 369 de la normatividad fiscal, respondía al tratamiento diferente otorgado a este tipo de entidades, al no sujetarlas a retención en la fuente sobre la totalidad de los ingresos que dan origen a las rentas exentas y durante el término de vigencia de la exención.

En efecto, se interpretó que respecto de las exenciones previstas en el artículo 211 ibídem, fue voluntad del legislador excluir temporalmente a las empresas de servicios públicos domiciliarios de la retención en la fuente, como una excepción a la regla general del recaudo anticipado del tributo sobre los ingresos gravados, que según la finalidad perseguida por el precepto legal, se concretaba en evitar devoluciones innecesarias, mientras se mantengan las exenciones para dichas empresas.

Aunado a lo anterior, no puede perderse de vista que el numeral segundo del mismo artículo 369, determina que en ningún caso habrá lugar a aplicar retención en la fuente sobre ingresos que por disposición legal se encuentren exentos del impuesto de renta.

De tal manera que al existir una disposición de rango legal [E.T., art. 369, parágrafo] que impide al agente retenedor efectuar retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que realicen a empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, no se ajusta a derecho la actuación de la administración tributaria sustentada en el artículo 15 del Decreto Reglamentario 2026 de 1983 referente a que el beneficiario de la exención del impuesto de renta compruebe esa circunstancia, pues al ser una norma anterior, que regula el tema en forma general, no tiene la capacidad de desplazar un precepto legal específico que exonera a este tipo de entes del pago anticipado del tributo (retención).

De acuerdo con lo anterior, para la Sala prospera el cargo, motivo por el cual se tiene como acertado el valor declarado por Codensa S.A., ESP en la liquidación privada de retención en la fuente del mes de diciembre de 1999, en el renglón de otras retenciones (RO) en cuantía de $ 62.784.000.

Retención por pagos laborales

En este punto, manifiesta el apelante que para comprobar la retención por pagos laborales se allegó en vía gubernativa certificado de revisor fiscal en donde constan los descuentos por aportes a fondos de pensiones y préstamos para adquisición de vivienda.

La Sala observa que en acto oficial de revisión (fl. 326, cdno. a.) se estableció un mayor valor de retención por concepto de ingresos laborales, con base en lo siguiente:

Nombre empleadoDevengado diciembre de 1999Menos aportes a pensiones70% Ingreso gravado, sin aportesDeducible por viviendaRetención determinadaRetención efectuadaRetención no efectuada
**Carranza Salazar Olga9.587.41906.711.193 1.714.3601.695.24719.113
**Lara Castillo Fernando9.587.41906.711.193 1.714.3601.695.24719.113
**Legua Ricardo9.587.41906.711.193 1.714.3601.695.24719.113
Piedrahita Pérez Lucia20.255.972206.90314.034.348897.0043.943.1043.913.74629.358
Sarracino del Real Emilia9.696.977206.9036.643.0521.200.0001.271.5221.257.45414.068
*Marín Morales Hernando9.696.977206.9036.643.052229.6841.483.0931.445.57337.520
**Acela Díaz Martha14.545.4653.236.9187.915.983 1.875.0491.784.26390.786
Laverde Enciso María4.848.489203.4513.251.527382.859682.765624.79657.969
*Bejarano Bustos Jorge9.696.977206.9036.643.052 1.555.0551.113.104441.951
*Caicedo Morales William9.696.977206.9036.643.052 1.555.0551.113.104441.951
Diferencia      1.170.942

La DIAN encontró que la sociedad no allegó prueba alguna que demostrara lo aportado a los fondos de pensiones, lo que dio lugar a la adición de ese ingreso para la aplicación de la respectiva retención en la fuente, además, se constató la no realización del descuento por pensión obligatoria de los empleados Ricardo Legua, Fernando Lara Castillo y Olga Carranza Salazar.

Tanto en la respuesta al requerimiento especial como con ocasión del recurso gubernativo, Codensa allegó certificación de contador público sobre el monto de pensiones obligatorias, fondo de solidaridad y aportes voluntarios de los diez empleados cuestionados por la administración, prueba que es insuficiente porque no menciona los registros contables y soportes externos de tales pagos, además, no es la prueba idónea en la medida en que debe existir un certificado expedido por la entidad beneficiaria que demuestre la realización del aporte, de acuerdo con lo normado en el artículo 126 -1 del estatuto tributario que expresa que los aportes voluntarios y obligatorios a los fondos pensionales son ingresos no gravados y por ende excluibles de la base de retención en la fuente.

En cuanto a la disminución de la retención en la fuente por intereses para préstamos para adquisición de vivienda en cabeza del trabajador [E.T., art. 119], de acuerdo con el artículo 3º del Decreto Reglamentario 331 de 1976, las entidades financieras deben expedir a sus deudores un certificado en el que conste el monto del préstamo, saldo a 31 de diciembre del año gravable, saldo a 31 de diciembre del año anterior, total pagado por todo concepto y suma deducible de acuerdo con lo pagado.

En el asunto debatido la DIAN encontró que en el contenido de las certificaciones de *Bejarano Bustos Jorge, *Caicedo Morales William y *Marín Morales Hernando, de la Caja Social, Banco Ganadero y Colmena respectivamente (fls. 367, 369 y 373, cdno. a.), no se especifica que pertenezcan a préstamos hipotecarios o para la adquisición de vivienda, aspecto que en el caso de los dos primeros mencionados, no puede suplirse con una declaración bajo la gravedad de juramento con la solicitud del descuento de la retención.

Respecto de los señores **Ricardo Legua, **Fernando Lara Castillo, **Olga Carranza Salazar y **Martha Janeth Acela Díaz no se aportó certificado alguno que comprobara lo cancelado por intereses para vivienda.

El certificado de revisor fiscal como se advirtió en acápite precedente, relaciona los aportes pensionales y nada dice respecto de los intereses deducibles de los trabadores.

Así las cosas, al no existir elemento probatorio diferente a los evaluados por la administración que desvirtúe al aumento del valor a retener por pagos laborales, para la Sala se ajusta a derecho y en consecuencia, se rechaza el cargo.

- Sanción de inexactitud

Alega la actora que el tribunal no tuvo en cuenta la posición jurisprudencial del Consejo de Estado respecto del parágrafo del artículo 369 del estatuto tributario, para considerar que existe una diferencia de criterios que impide la configuración de inexactitud sancionable.

El artículo 647 del estatuto tributario reza:

ART. 647.—Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior (§ 1102-1).

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos, la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada.

(...).

La Sala advierte que al aceptarse el valor declarado por otras retenciones, pierde sustento frente a este rubro la sanción. Además a la luz de la disposición legal citada no se evidencia una conducta dirigida a omitir ingresos, impuestos generados por operaciones gravadas, bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, o la inclusión de factores inexistentes que aminoran la tributación y en general la utilización de datos equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derivará un menor impuesto o saldo a pagar.

Así mismo, es posición reiterada de la Sala (3) que la falta de prueba o del cumplimiento de requisitos formales para acceder a ciertos derechos o beneficios de orden fiscal, como en el caso, para que los trabajadores disminuyeran la base de retención en la fuente, no implica que el rubro sea inexistente o que provenga de operaciones simuladas o que se hubiese utilizado en la declaración datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados.

Por tanto, la Sala efectuará una nueva liquidación para mantener lo declarado por la sociedad en cuanto a la retención por otros ingresos (compras de energía), confirmar la modificación por pagos laborales y levantar la sanción por inexactitud.

ConceptoValor determinado
Salarios y demás pagos laborales$284.806.000
Dividendos y participaciones0
Rendimientos financieros$34.969.000
Loterías, rifas y apuestas$0
Honorarios$78.046.000
Comisiones$933.000
Servicios$324.278.000
Pagos al exterior - remesas$31.000
Pagos al exterior renta$1.664.000
Compras$463.206.000
Arrendamientos$3.064.000
Enajenación de activos fijos$0
Ingresos del exterior$0
Retenido por tarjetas deb. y cred.$0
Otras retenciones$62.784.000
Autorretenciones: Compras$12.046.000
Autorretenciones: Servicios$14.367.000
Autorretenciones rend. fin.$98.186.000
Autorretenciones: Otros conceptos$109.635.000
Total retenciones renta y com.$1.488.015.000
Total retenciones del IVA$1.188.141.000
Total retención imp. de timbre$426.881.000
Más sanciones$0
Total retenciones más sanciones$3.103.037.000

En consecuencia se revocará el fallo de primer grado, para en su lugar anular parcialmente los actos administrativos cuestionados y a título de restablecimiento del derecho reconocer la suma establecida en la liquidación practicada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia de marzo 29 de 2006 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, y en su lugar se dispone:

DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la liquidación oficial de revisión Nº 310642002000204 de diciembre 4 de 2002 y la Resolución 310662003000057 de septiembre 19 de 2003, proferidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá.

A título de restablecimiento del derecho se fija como valor a pagar a cargo de Codensa S.A., ESP la suma de tres mil ciento tres millones treinta y siete mil pesos mte ($ 3.103.037.000) por concepto de retención en la fuente del mes de diciembre de 1999.

RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Bibiana Nayibe Jiménez Galeano para representar a la Nación.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(1) El artículo 14.25 de la Ley 142 de 1994 define el servicio público domiciliario de energía eléctrica así: “14.25.—Servicio público domiciliario de energía eléctrica. Es el transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, incluida su conexión y medición. También se aplicará esta ley a las actividades complementarias de generación, de comercialización, de transformación, interconexión y transmisión” (negrilla fuera de texto). Como se aprecia, el servicio público de energía incluye la actividad complementaria dirigida a su comercialización.

(2) Sentencia de octubre 3 de 2002, Expediente 12687, M.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa, reiterada en fallo fechado el 5 de marzo de 2004, Expediente 13621, M.P. doctora Ligia López Díaz.

(3) Sentencia de octubre 10 de 2007, Expediente 15723. M.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa, entre otras.

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