Sentencia 16028 de abril 17 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 11001-03-27-000-2006-00019-00-16028

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Publio Perilla Lozano

C./ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Acción de nulidad contra el Concepto 85384 de 2005

Bogotá, D.C., diecisiete de abril de dos mil ocho.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se decide la demanda de nulidad contra el Concepto 85384 de 18 de noviembre de 2005 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, según el cual los contribuyentes extranjeros sin residencia o domicilio en el país o las sociedades extranjeras que posean activos o bienes inmuebles en Colombia, sobre los cuales no perciban rentas durante el período gravable, están obligados a declarar y liquidar renta presuntiva.

A juicio del demandante, el concepto cuestionado viola las normas superiores porque la razón para que las sociedades extranjeras adquieran el carácter de contribuyentes y eventualmente declarantes, es la percepción de rentas de fuente nacional y no la posesión de activos en Colombia. Ninguna norma legal prevé que una sociedad extranjera sin domicilio en el país, que posea un bien inmueble en él sobre el que no perciba rentas durante el período gravable esté obligado a declarar con el fin de liquidar renta presuntiva sobre dicho bien.

Antes de proceder al estudio sobre la legalidad del concepto demandado, la Sala considera que la excepción de inepta demanda planteada por la parte opositora no tiene vocación de prosperidad, pues, allí se invocan las normas violadas y un concepto de violación, breve, concreto y suficiente para realizar la confrontación del acto demandado con las normas superiores a las cuales debe sujeción. Además, no existe fórmula sacramental para desarrollar el concepto de violación y considerar que por su extensión deba o no darse tránsito a la demanda, so pena de violar los principios de celeridad o economía procesal.

Conforme al artículo 84 del Código Contencioso Administrativo en concordancia con el 229 de la Constitución Política, cualquier ciudadano tiene derecho a acceder a la jurisdicción para que se declare la nulidad de los actos administrativos cuando infrinjan las normas en que debieron fundarse, caso en el cual, basta que se cite una de ellas y se exponga el motivo de ilegalidad para que se admita la demanda y se produzca un pronunciamiento de fondo para la salvaguarda de la legalidad y constitucionalidad del ordenamiento jurídico nacional. A juicio de la Sala, la demanda cumple con los requisitos legales y por tanto, la excepción de inepta demanda no está llamada a prosperar.

El motivo de ilegalidad planteado en la demanda, consiste principalmente, en que tratándose de sociedades extranjeras sin domicilio en el país, no existe una disposición legal que las obligue a declarar el impuesto de renta por el solo hecho de poseer un activo en Colombia, cuando no se han percibido ingresos.

El hecho generador del impuesto sobre la renta es la obtención de un ingreso susceptible de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción (E.T., art. 26) es decir, que tenga la capacidad de producir enriquecimiento para quien lo obtiene.

Tratándose de sujetos pasivos del impuesto de renta y complementarios, la ley tributaria distingue entre personas naturales nacionales o extranjeras con o sin residencia en el país (art. 9º), sociedades nacionales o extranjeras (1) (art. 12 y ss.) y otro tipo de entes colectivos, como consorcios y uniones temporales (art. 18), entre otros.

El artículo 12 del estatuto tributario (2) establece que las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes foráneas; mientras que las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional.

De igual manera el artículo 20 ibídem señala que salvo las excepciones previstas en los pactos internacionales y en el derecho interno, son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza, únicamente en relación con su renta y ganancia ocasional de fuente nacional.

Ahora bien, cuando el artículo citado se refiere a que son contribuyentes las entidades extranjeras únicamente en relación con su renta y ganancia ocasional de fuente nacional, es indispensable remitirse al artículo 24 del estatuto tributario, que enlista de manera enunciativa los ingresos que se consideran de fuente nacional, entre los cuales, se encuentran “las utilidades provenientes de explotación de fincas, minas, depósitos naturales y bosques, ubicados dentro del territorio nacional”.

La misma disposición señala que son ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país o la enajenación de los mismos a cualquier título que se encuentren en el país al momento de su enajenación, de manera que solo en la medida en que una sociedad extranjera no obtenga ingresos bien sea porque no explote un bien material o inmaterial o no lo enajene dentro del territorio colombiano, puede considerarse que no es contribuyente del impuesto de renta en Colombia.

Es importante distinguir entre “el hecho generador” del impuesto de renta que consiste en la obtención de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio y el “mecanismo” para liquidar el impuesto, bien sea por el sistema ordinario o por vía de presunción, para establecer como base gravable el resultado que arroje el mayor valor.

Una vez que se tiene la calidad de sujeto pasivo del impuesto de renta, porque se ha realizado el hecho generador del gravamen, existen diferentes formas de llegar a establecer la carga tributaria con la que debe cumplirse la obligación constitucional de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (C.N., art. 95 [9º]).

Para este propósito, el legislador prevé un sistema ordinario de depuración de la renta con el fin de establecer una base gravable que corresponda a la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo, mediante el siguiente cálculo matemático: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.

Esta es el denominado sistema ordinario de depuración, que se calcula en todos los casos para llegar a la base gravable del impuesto de renta. Excepcionalmente la renta así determinada no es la base gravable del impuesto, cuando el resultado de aplicar la presunción de que la renta mínima que debió generarse del patrimonio líquido es superior a la que liquidó por el sistema ordinario.

Para el año gravable 2005 (fecha del concepto demandado) el artículo 188 del estatuto tributario, modificado por la Ley 633 de 2000, establecía que para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al seis por ciento (6%) de su patrimonio líquido (3) , en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior. Este porcentaje se redujo al tres por ciento (3%) del patrimonio líquido por la modificación introducida por el artículo 9º de la Ley 1111 de 2006, aplicable a partir del año gravable 2007 (4) .

Esta ficción legal parte de suponer que todo patrimonio genera utilidades para el contribuyente que lo posee y se ha estimado en un porcentaje (hoy 3%) previa la depuración de algunos conceptos enlistados en el artículo 189 del estatuto tributario.

Aunque se ha establecido como una presunción de derecho, que no admite prueba en contrario, no por el hecho de poseer un activo patrimonial se puede considerar que la persona sea contribuyente del impuesto de renta, pues la renta presuntiva es una forma de depuración de la renta y tiene cabida solo cuando la persona es contribuyente del impuesto de renta porque ha realizado el hecho generador del mismo y a su vez tiene la obligación de declarar. La renta presuntiva es una ficción, un parámetro y no está sujeta a retención en la fuente.

En efecto, conforme al artículo 591 del estatuto tributario, están obligados a declarar renta todos los contribuyentes sometidos a dicho impuesto, salvo las excepciones legales, entre ellas:

“2. Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411 inclusive, y dicha retención en la fuente así como la retención por remesas, cuando fuere del caso, les hubiere sido practicada.

(...)” (art. 592 [2º] ibídem).

De acuerdo con lo anterior, una sociedad extranjera (que no tiene domicilio en Colombia) que recibió ingresos por concepto de dividendos y participaciones; rentas de capital y trabajo; explotación de películas cinematográficas y programas de computador, no debe declarar renta, siempre y cuando la totalidad de los ingresos recibidos, correspondan a alguno de estos conceptos, sometidos a retención en la fuente y, dicha retención le hubiere sido practicada.

Pero, considera la Sala, que si una sociedad extranjera no percibe ingresos de fuente nacional por concepto alguno, no puede ser considerada como contribuyente del impuesto de renta y en tal sentido no está obligada a declarar, pues, tal obligación solo radica en cabeza de los contribuyentes y, no se adquiere la calidad de contribuyente por el hecho de poseer un activo en Colombia que no generó ninguna clase de ingresos.

La declaración de renta, es el medio por el cual se materializa la obligación sustancial tributaria del sujeto pasivo que tiene la calidad de “contribuyente”; es el documento sobre el cual se verifica la actividad fiscalizadora de la DIAN en aras de establecer la correcta determinación de los tributos de quien está legalmente obligado a presentarla, de suerte que el artículo 594-2 del estatuto tributario, dispone que las declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producirán efecto legal alguno.

En materia del impuesto de renta, los contribuyentes sometidos a impuesto tienen que presentar la declaración (E.T., art. 591), salvo los enumerados en el artículo 592 ibídem que son: 1. Los contribuyentes personas naturales y sucesiones ilíquidas que no sean responsables del impuesto a las ventas, que en el respectivo año o período gravable hayan obtenido ingresos brutos inferiores a $ 23.800.000 y que el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable no exceda de $ 150.000.000 (valor año base 2003); 2. Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411, inclusive, y dicha retención en la fuente así como la retención por remesas cuando fuere del caso (5) , les hubiere sido practicada; 3. Los asalariados a quienes se les eliminó la declaración tributaria y 4. Los contribuyentes señalados en el artículo 414-1 ibídem.

De acuerdo con lo anterior, los contribuyentes mencionados anteriormente no presentan declaración de renta, como tampoco lo hacen los “no contribuyentes” (6) .

En este orden de ideas, mientras no exista el impuesto de patrimonio, si una sociedad extranjera no percibe ingresos ni ganancias ocasionales, de fuente nacional, no es contribuyente del impuesto de renta en Colombia y no debe declarar, así tenga activos en el país, siempre y cuando, no perciba por su explotación o enajenación ingresos, pues de percibirlos, sí es contribuyente de renta y debe declarar.

En consecuencia, el concepto demandado que concluye que “ante la existencia de un activo poseído en el país, deberá determinarse la renta líquida gravable por el sistema presuntivo, por lo cual es forzoso concluir que, en tal evento, los contribuyentes extranjeros sin residencia o domicilio en el país que posean activos en Colombia, están obligados a declarar” y que de “esta forma se ratifica que una sociedad extranjera que posea un bien inmueble ubicado en el país, sobre el cual no perciba rentas durante el período gravable, está obligada a declarar y a liquidar renta presuntiva sobre dicho bien”, se aparta de la legalidad que se examinó y por tanto debe ser anulado en su totalidad como en efecto se hará, toda vez que al quedar sin efecto la tesis jurídica los demás apartes carecen de alcance.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLÁRASE LA NULIDAD del Concepto 85384 de 18 de noviembre de 2005, expedido por la DIAN, cuya tesis jurídica es: “Las sociedades extranjeras sin sucursal en Colombia que posean bienes en el país, así estos no generen ingresos durante el período gravable, deben presentar declaración de renta y liquidar renta presuntiva”.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Se consideran extranjeras las sociedades u otras entidades constituidas de acuerdo con leyes extranjeras y cuyo domicilio principal esté en el exterior (E.T., art. 21).

(2) La norma dispone que además los contribuyentes a que se refiere este artículo son sujetos pasivos del impuesto de remesas, sin embargo, el impuesto complementario de remesas fue derogado por la Ley 1111 de 2006.

(3) El patrimonio líquido se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha (E.T., art. 282).

(4) La evolución legislativa de la renta presuntiva se resume así: Se presume que la renta líquida no es inferior a los siguientes porcentajes:

Texto original del artículo 188Ley 223 de 1995Ley 633 de 2000Ley 1111 de 2006
Al 7% del patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.A la cifra que resulte mayor entre el 5% de su patrimonio líquido o el 1.5% de su patrimonio bruto (4) , en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.Al 6% de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.Al 3% de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.

(5) El impuesto de remesas fue derogado por la Ley 1111 de 2006.

(6) Las entidades no contribuyentes de renta deben presentar la declaración de ingresos y patrimonio conforme al artículo 598 del estatuto tributario, salvo la Nación, los departamentos, los municipios y el Distrito Especial de Bogotá; las juntas de acción comunal y defensa civil, los sindicatos, las asociaciones de padres de familia, y las juntas de copropietarios administradoras de edificios organizados en propiedad horizontal.

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