Sentencia 16040 de agosto 20 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 76001-23-31-000-2003-02996-01

Número interno: 16040

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Galaxy de Colombia Ltda.

C/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., veinte de agosto de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Negado el proyecto de fallo elaborado por el consejero conductor del proceso en sesión de 21 de mayo de 2009, esta sentencia acoge la tesis mayoritaria de la Sala.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la actora, decide la Sala si se ajusta a derecho la liquidación de revisión que modificó la declaración de retención en la fuente de mayo de 1999. Para el efecto se debe establecer cuál es la base gravable del impuesto de timbre en el contrato de agencia mercantil suscrito por la demandante y la procedencia de la sanción por inexactitud.

No se analizará lo referente a la retención en la fuente del impuesto de remesas por cuanto, este aspecto no fue objeto del recurso de reconsideración ante la administración porque el demandante corrigió la declaración por estos conceptos y la sanción por inexactitud proporcional (E.T., art. 713) (3) .

Si bien al resolver el recurso de reconsideración la demandada confirmó la liquidación oficial sin tener en cuenta la corrección efectuada, tal circunstancia no resta valor ni eficacia a la declaración de corrección (E.T., art. 588).

De igual manera, la actora pidió en la demanda que como consecuencia de la nulidad de los actos acusados, se declarara la firmeza de la declaración de corrección.

De acuerdo con lo anterior, el análisis de la Sala se limitará a la procedencia de la adición de retenciones por concepto del impuesto de timbre y de la sanción por inexactitud respecto de dicha adición.

Se advierte además, que no serán tenidos en cuenta los extensos argumentos del recurrente en relación con la prestación del servicio de televisión satelital, aspecto que no fue tratado en la demanda, puesto que la adición por el impuesto de remesas, que la demandante aceptó, no tenía que ver con dicho servicio y el recurso no es la oportunidad para adicionar la demanda, menos con aspectos que no fueron ni siquiera objeto de modificación por parte de la administración.

De otra parte, la Sala no decretará la audiencia pública solicitada (fl. 389, cdno. 4), porque para precisar si en la declaración de retenciones de mayo de 1999, procedía la adición por el impuesto de timbre, son suficientes las pruebas existentes en el expediente.

1. Retenciones por concepto de impuesto de timbre.

La DIAN adicionó retenciones por $ 33.098.000 por concepto del impuesto de timbre en razón del contrato de agencia comercial suscrito entre la actora y GLA.

En el caso sub júdice Galaxy Entertainment de Colombia S.A. (“GEC”) celebró un contrato de operación local y agencia el 1º de enero de 1999 (4) con Galaxy Latin América, LLC, compañía con responsabilidad limitada constituida según las leyes de Delaware (“GLA”) en donde se pactaron obligaciones, estipuladas especialmente en el artículo 1º, 4º y 13 del citado contrato:

“ART. 1º—Nombramiento y términos; servicios.

1.01. Nombramiento. “ GLA nombra a GEC como su operador local, agente y representante en la región: para (i) conseguir suscriptores para que puedan recibir la televisión DTH en la región, en conformidad con un contrato contemplado en el documento D de este contrato; (ii) comercializar la televisión DTH en la región; y (iii) facturar y recaudar el pago de los suscriptores en la región y demás sumas adeudadas a GLA por el suministro de la televisión DTH y transferir dichas sumas recaudadas a GLA, todo lo cual hará en conformidad con los términos de este contrato. Para los propósitos de este contrato, “suscriptores” significa las personas en la región que hacen un contrato con GTEC (como representante de GLA) para recibir la televisión DTH.

1.02. (...).

1.03. (...).

1.04. Servicios a ser suministrados por GEC. GEC suministrará directamente a los suscriptores, como un negocio propio (pero de acuerdo con los términos de este contrato), y por su propio riesgo, los servicios de instalación, ventas y mercadeo, alquiler de IRS y servicio al cliente, usando su propio personal o contratando a terceros. GLA no será responsable por el desempeño de estos servicios y la facturación; la facturación y cobro de las sumas adeudadas por esto será responsabilidad de GEC, por su propia cuenta y riesgo. No obstante lo anterior, GEC deberá cumplir en todo momento con los términos de este contrato (incluyendo, sin limitación, el manual) y con las políticas y procedimiento que GLA y GEC acuerden de tiempo en tiempo”.

El artículo 2º del contrato de operación, estipula:

“ART. 2º—Tarifa y pagos.

2.01. Tarifa. Durante el término, la tarifa y los términos de pago por la televisión DTH suministrada por GLA (la “tarifa”) se calculará de acuerdo con el anexo C o según lo acuerden GLA y GLC por escrito de tiempo en tiempo”.

Anexo C pagos y términos de pago

1. (...).

2. Como compensación por el suministro de la televisión DTH a los suscriptores en la Región, el sesenta por ciento (60%) de la cantidad bruta pagadera por los suscriptores a GEC (tanto para televisión DTH y por los servicios proporcionados directamente por GEC), cada mes (neto de cualesquier impuestos a ser cobrados por cualquier autoridad impositiva dentro de la región), es el pago de GLA. El restante 40% es el pago a GEC como compensación directa de los suscriptores por los servicios locales proporcionados por GEC en la Región, como negocio propio de GEC.

3. (...).

4. Como compensación de GLA a GEC por los servicios prestados de aquí en adelante GEC, en calidad de agente y representante de GLA en la región, GLA pagará a GEC una comisión de US$ 10.000.00 diez mil dólares de los Estados Unidos de América cada año; siempre y cuando que el número de suscriptores activos a diciembre 15 de cada año no sea menor a 90% del número de suscriptores activos al 15 de diciembre del año previo. Además, GLA pagará a GEC una comisión de US$ 0.24 por suscriptor por mes por cada suscriptor después que GEC Y GLA consigan 100.000 suscriptores en la región; siempre y cuando que el nivel de 100.000 suscriptores haya llegado no más tarde del 1º de enero del año 2001.

5. (...)”.

De acuerdo con el artículo 1317 del Código de Comercio en el contrato de agencia, un comerciante asume en forma independiente y de manera estable el encargo de promover o explotar negocios en un determinado ramo y dentro de una zona prefijada en el territorio nacional, como representante o agente de un empresario nacional o extranjero o como fabricante o distribuidor de uno o varios productos del mismo. La persona que recibe dicho encargo se denomina agente, con la que se pacta una remuneración por sus servicios (art. 1322, ib.).

Por lo anterior se ha dicho que el agente comercial desarrolla una actividad por cuenta ajena pero mediante una empresa propia existente.

Por su parte, los artículos 519 y 522 del estatuto tributario, establecen:

“ART. 519.—General del impuesto y tarifa. El impuesto de timbre nacional, se causará a la tarifa del uno punto cinco por ciento (1.5%) sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país o que se otorguen fuera del país pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a $ 48.900.000, (valor año base 1998), en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior (1998) tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a ($ 780.700.000).

(...).

Cuando tales documentos sean de cuantía indeterminada, el impuesto se causará sobre cada pago o abono en cuenta derivado del contrato o documento, durante el tiempo que dure vigente (resalta la Sala).

(...).

PAR.—El impuesto de timbre generado por los documentos y actuaciones previstas en este libro, será igual al valor de las retenciones en la fuente debidamente practicadas. En el evento de los documentos de cuantía indeterminada, cuando fuere procedente, además de la retención inicial de la suma señalada en el último inciso de este artículo, el impuesto de timbre comprenderá las retenciones que se efectúen una vez se vaya determinando o se determine su cuantía, si es del caso”.

ART. 522.—Reglas para determinar las cuantías. Para la determinación de las cuantías en el impuesto de timbre, se observarán las siguientes reglas:

En los contratos de ejecución sucesiva, la cuantía será la del valor total de los pagos periódicos que deban hacerse durante la vigencia del convenio.

En los contratos de duración indefinida se tomará como cuantía la correspondiente a los pagos durante el año.

En los actos o actuaciones que por su naturaleza sean de valor indeterminado se tendrá como cuantía la que aparezca en las normas de este título y no la proveniente de simple estimación de los interesados”.

De conformidad con las normas trascritas, el impuesto de timbre recae sobre los instrumentos privados y públicos de cuantía determinada o indeterminada, en los cuales se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones. El hecho generador del tributo es el otorgamiento, giro, aceptación, emisión o suscripción del respectivo documento.

La cuantía del documento es la base para determinar el impuesto a pagar: cuando el documento indica en forma clara y concreta su valor, sobre tal valor debe liquidarse el impuesto, aplicando la tarifa vigente en la fecha de la celebración del contrato, conforme al artículo 519 del estatuto tributario; en caso contrario debe acudirse a lo previsto en el artículo 522 del mismo estatuto fiscal; finalmente, si en la fecha de celebración del contrato la cuantía de las obligaciones es indeterminada e indeterminable, se aplicará lo ordenado en el inciso quinto del mismo artículo 519.

Una vez indicada en forma clara y expresa la cuantía de las obligaciones concertadas en un documento, la misma se constituye en base gravable a la cual aplicar la tarifa del impuesto que se encuentre vigente, en la medida en que supere el valor señalado para la respectiva vigencia fiscal, además, claro está, del cumplimiento de los demás requisitos dispuestos para el efecto, como es la intervención de un agente de retención legalmente autorizado.

Ahora bien, en forma especial la ley ha previsto cómo se determina la cuantía de algunos contratos para efectos de liquidar el impuesto de timbre nacional, tomando en consideración la naturaleza del contrato y de las obligaciones convenidas en él. Así el artículo 33 del Decreto 2076 de 1992, establece que el impuesto de timbre se genera sobre la remuneración que se establezca en el respectivo contrato a la tarifa vigente, respecto de los siguientes documentos:

• En los contratos de fiducia mercantil.

• En los encargos fiduciarios.

• En los contratos de agencia mercantil y administración delegada.

• En los contratos que den origen a fondos de valores administrados por sociedades comisionistas de bolsas.

Es decir, en el contrato de agencia mercantil el impuesto se calcula con base en la remuneración del contratista y no con base en el valor total de las sumas de dinero que en su desarrollo se manejen.

En el caso que nos ocupa, es necesario precisar que el contrato suscrito entre Galaxy Entertainment de Colombia S. A (“GEC”) y Galaxy Latin América, GLA, es un documento ejecutado en el territorio nacional, constitutivo de obligaciones de cuantía indeterminada, pero cuantificable mensualmente y por lo tanto se configura el presupuesto de causación del impuesto de timbre en los términos del artículo 519 trascrito, punto sobre el cual no existe discusión.

La administración tributaria, previo requerimiento especial (5) , expidió la liquidación de revisión, aquí cuestionada, a través de la cual adicionó la declaración de retención en la fuente del contribuyente por el periodo mayo de 1999, en el renglón 26 en contratos de cuantía indeterminada el valor de $ 33.098.000 como retención a título de impuesto de timbre nacional, tomando como base los ingresos operaciones declarados por el actor que corresponden al 40% de la cantidad bruta pagada por los suscriptores a GEC, tanto para la televisión DTH como por los servicios proporcionados directamente por GEC de acuerdo al numeral segundo del anexo C del contrato.

De la ejecución del contrato (6) se derivan dos pagos para Galaxy Enterainment de Colombia GEC, estipulados en el numeral 2º y 4º del anexo C, así:

“2..., el restante 40% es el pago a GEC como compensación directa de los suscriptores por los servicios locales proporcionados por GEC en la región, como negocio propio de GEC” y

“4.... por los servicios prestados de aquí en adelante por GEC, en calidad de agente y representante de GLA en la región, GLA pagará a GEC una comisión de US$ 10.000 diez mil dólares de los Estados Unidos de América cada año; siempre que el número de suscriptores activos a diciembre 15 de cada año no sea menor a 90% del número de suscriptores activos al 15 de diciembre del año previo...”.

En efecto, es clara la disposición contenida en el numeral 4º del anexo C que expresa la voluntad de las partes del contrato, que la compensación por los servicios prestados de ahí en adelante por GEC en calidad de agente y representante de GLA en la región, era la suma de US$ 10.000, estipulación que debe entenderse, en los términos que fue redactada, como la remuneración del contrato de agencia mercantil, tal como lo señala el artículo 33 del Decreto 2076 de 1992.

Por el contrario, el 40% de la facturación de los clientes o usuarios de la televisión satelital, corresponde, como también lo señala el contrato de manera diáfana, a la retribución de los usuarios por el “negocio propio”, que las mismas partes reconocen en el contrato, del agente comercial por los servicios que de manera directa presta a los suscriptores, como son: instalación, ventas y mercadeo, alquiler de IRS y servicio al cliente.

Por esta razón, la actora suscribe con cada uno de los usuarios finales un contrato (7) que constituye una relación jurídica directa entre GEC y el suscriptor que resulta independiente y diferente a la prestación del servicio de televisión satelital que suministra GLA al cliente y al vínculo contractual entre GLA y GEC para promover el negocio en el país.

Así las cosas, en el asunto bajo examen se presentan varias relaciones jurídicas independientes y cuya compensación también es claramente determinable a partir del contrato suscrito entre las partes, por lo que la remuneración que recibe la actora por concepto de los servicios locales que presta, provienen de contratos independientes celebrados con los suscriptores que resultan terceros ajenos al contrato de agencia mercantil suscrito entre GLA y GEC, lo que ocurre es que en este último se regularon los topes o márgenes que cada una de las partes podían percibir por los servicios, paralelos a la ejecución del mencionado contrato y que GEC presta directamente a los usuarios.

A juicio de la Sala su estipulación dentro del contrato obedece a que la facturación y recaudo del servicio corresponde a uno de los términos del contrato ya en desarrollo y ejecución, pero no para entenderse como remuneración de la agencia mercantil, porque así no lo dispusieron las partes contratantes.

Es diferente la contraprestación del agente por el deber de facturar y cobrar el servicio de televisión satelital a los suscriptores y que fija en la suma de US$ 10.000 que debe pagar GLA cada año a la demandante, al valor de la factura mensual que deben pagar los suscriptores por el servicio de televisión satelital [a GLA] y por el alquiler y mantenimiento de los equipos a [GEC].

Entonces, resulta evidente que del contrato de agencia comercial únicamente se deriva de manera directa para la actora una compensación equivalente a US$ 10.000, que es la suma que para efectos del impuesto de timbre constituye la cuantía del documento.

Además, no puede considerarse que por el hecho de que se trate de un contrato de agencia mercantil, el agente no pueda convenir con la empresa extranjera la existencia de ciertas obligaciones accesorias al contrato como negocio propio, como en este caso, el alquiler y mantenimiento de los decodificadores, ni menos concluir categóricamente, como lo hacen la DIAN, que no puede haber pagos directos de los suscriptores al agente porque se desnaturalizaría el contrato de agencia mercantil.

A juicio de la Sala, tal contrato no pierde su naturaleza jurídica porque se estableció claramente cuál es el negocio entre la programadora extranjera y el agente y, cuál es el negocio propio del agente frente a los suscriptores y, en cada caso se estableció la contraprestación correspondiente.

Lo que nos permite inferir que el 40% del valor pagado por los suscriptores, que corresponde a la compensación por los servicios locales prestados directamente por la sociedad demandante, no hacen parte de la base gravable del impuesto de timbre nacional causado sobre el contrato de operación local y agencia suscrito entre GLA Y GEC para el suministro de la televisión DTH.

En consecuencia, no procede la adición de ingresos como retención a título de impuesto de timbre que efectuó la administración de impuestos en la declaración de retención en la fuente del mes de mayo de 1999, razón por la cual se revocará la decisión de primera instancia y en su lugar se anularán los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho se declarará en firme la declaración de corrección de retenciones en la fuente presentada por la actora el 16 de agosto de 2002 la cual reemplazó la declaración inicial de retenciones, presentada el 16 de junio de 1999. Prospera el recurso de apelación de la demandante.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia de 3 de febrero de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Galax de Colombia Ltda., contra la DIAN. En su lugar, dispone:

ANÚLANSE la liquidación oficial de revisión 0506420020000039 de 24 de junio de 2002 y la Resolución 050662003000012 de 21 de marzo de 2003, que modificaron la declaración de retención en la fuente de mayo de 1999, presentada por la actora.

A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE EN FIRME la declaración de corrección de retenciones en la fuente de mayo de 1999, presentada por la actora el 16 de agosto de 2002.

RECONÓCESE personería para actuar a la abogada Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se discutió y aprobó en sesión de la fecha».

(3) Folios 330 y 331, cuaderno 3.

(4) Folios 211 a 242, cuaderno principal.

(5) Folio 10, cuaderno principal.

(6) Anexo C, pagos y términos de pago, folio 236.

(7) Aspecto que no fue discutido ni controvertido por la demandada.

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