Sentencia 16069 de septiembre 4 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 16069

Ref.: 08001233100019990205101

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Industrias Pecuarias y Agrícolas S.A. Ingral - Liquidada

Impuesto renta

Fallo

Bogotá, D.C., cuatro de septiembre de dos mil ocho.

EXTRACTOS: «Antecedentes

Mediante Escritura Pública 137 del 22 de enero de 1996 de la Notaría 5ª de Barranquilla, inscrita en la Cámara de Comercio el 7 de marzo del mismo año, la sociedad Industrias Pecuarias y Agrícolas S.A. Ingral se declaró disuelta y en estado de liquidación.

Por medio del Requerimiento Ordinario 2086 del 7 de noviembre de 1996, la Administración Local de Impuestos y Aduanas de Barranquilla, solicitó a la demandante información sobre los costos y deducciones declarados por el año gravable 1995.

Mediante comunicación del 3 de enero de 1997 se informó a la administración el estado de liquidación de la sociedad.

El Requerimiento 2086 de 1996 fue atendido el 10 de abril de 1997, informando los costos y deducciones declarados, discriminando conceptos, beneficiarios y montos respectivos. Igualmente se calculó la renta presuntiva y se incluyeron las retenciones practicadas. El escrito fue firmado por el revisor fiscal, el contador y el liquidador de la sociedad.

La sociedad fue liquidada mediante Escritura Pública 2319 del 22 de abril de 1997 de la Notaría Única del municipio de Soledad (Atlántico) registrada el 14 de julio del mismo año ante la Cámara de Comercio, fecha en la cual se canceló la matrícula mercantil.

Dentro de la escritura de liquidación aparece que el inmueble ubicado en la Calle 17 Nº 40-95 del municipio de Soledad (Atlántico) fue transferido a la sociedad Fiduciaria Ganadera. En dicho inmueble operaba la dirección administrativa de la demandante y su localización corresponde a la dirección informada a la Administración de Impuestos para efectos del RUT.

El 15 de julio de 1997 la administración tributaria notificó el Auto de Inspección Contable 0095 y el Auto de Inspección Tributaria 0112 a la Calle 17 Nº 40-95 del municipio de Soledad.

Las inspecciones ordenadas no se pudieron llevar a cabo por la entrega del inmueble a la Fiduciaria Ganadera S.A.

El 10 de octubre de 1997 se solicitó a la Administración de Impuestos la cancelación del RUT de la sociedad liquidada. En el formato de cancelación se anotó como dirección de la Sociedad, la calle 17 Nº 40-95 del municipio de Soledad. Sin embargo, posteriormente figura como dirección del liquidador la carrera 53 Nº 79-01 local 301 de Barranquilla y se informa que el motivo de la cancelación del RUT es la liquidación de la sociedad.

El 11 de noviembre de 1997 la administración profirió el requerimiento especial, proponiendo la modificación de la declaración presentada determinando costos y gastos conforme al artículo 82 del estatuto tributario, el aumento de la renta presuntiva y la imposición de sanción por inexactitud, acto administrativo notificado a la calle 17 Nº 40-55.

El 29 de abril de 1998 se profirió la Liquidación Oficial de Revisión 000031, notificada a la última dirección registrada, en contra de la cual el actor interpuso el recurso de reconsideración, decidido mediante Resolución 900008 del 26 de febrero de 1999.

(...).

Consideraciones de la Sala

Corresponde en la instancia decidir sobre la legalidad de los actos administrativos en virtud de los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Barranquilla, determinó oficialmente el impuesto de renta a cargo de la sociedad Industrias Pecuarias y Agrícolas S.A., por el año gravable 1995.

Según el apelante: “... el hecho de que la DIAN con fundamento en el artículo 82 del estatuto tributario hubiera determinado costos presuntos, no le daba soporte jurídico para desconocer al contribuyente un beneficio fiscal consagrado en la norma legal que le permitía para efectos del cálculo de la renta presuntiva restar los primeros $ 150.000.000 de activos destinados al sector agropecuario”.

La sociedad actora señaló que los argumentos relacionados con el cálculo de la renta presuntiva se aportan en la demanda, a pesar de no haberse incluido en la vía gubernativa, con base en la sentencia del 16 de mayo de 1994 proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, Expediente 5299 C.P. Jaime Abella Zárate, de acuerdo con la cual resulta posible invocar nuevas pruebas y argumentos ante la jurisdicción contenciosa.

El tribunal de instancia declaró probada la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa propuesta por la demandada, señalando: “Para la Sala, esta excepción tiene vocación de prosperar parcialmente habida consideración que efectivamente de la sola lectura del memorial del recurso de reconsideración, se desprende que la firma actora no fueron objeto de discusión (sic) en la vía gubernativa ni en el requerimiento ordinario con los estados financieros y la verificación de los costos y la inconformidad con el procedimiento utilizado por la administración para la aplicación de la renta presuntiva. Así se declarará en la parte resolutiva”.

Toda vez que el cálculo de la renta presuntiva fue objeto de apelación y que el a quo no estudió de fondo el asunto por considerar que tal planteamiento no fue efectuado en la vía gubernativa, la Sala, previo a cualquier pronunciamiento de fondo, estudiará la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa, propuesta por la demandada.

A folio 62 del expediente obra copia del recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad actora en contra de la Liquidación Oficial de Revisión 000031 del 29 de abril de 1998, en donde manifiesta la recurrente su inconformidad con los actos demandados, derivada de la violación al debido proceso por la falta de valoración probatoria de los costos declarados, solicitando la práctica de una inspección tributaria con la finalidad de acreditar: “... los costos de la declaración privada de la sociedad Ingral para el año gravable 1995”.

En el asunto en estudio, la demanda mejoró la argumentación expuesta en la vía gubernativa en relación con la violación del debido proceso. En consecuencia, no planteó hechos nuevos ante la jurisdicción, sino que amplió los argumentos para cuestionar la legalidad de los actos acusados, motivo por el cual la excepción no está llamada a prosperar (1) .

Es así como en la demanda se alegó la vulneración del parágrafo 3º del artículo 93 de la Ley 223 de 1995, toda vez que: “claramente establece un beneficio pues permite restar en el cálculo de la renta presuntiva los primeros $ 150 millones de pesos de activos destinados al sector agropecuario. Ello permitiría disminuir el monto del impuesto para los contribuyentes que debieran tomar como base la renta presuntiva”.

Estima la Sala que se trata de un argumento nuevo tendiente a reforzar la alegada vulneración al debido proceso planteado en la vía gubernativa, en consecuencia se revocará en este punto la sentencia apelada para declararla no probada y se procede al análisis de fondo por parte de la jurisdicción contencioso administrativa.

Considera el demandante que administración tributaria vulneró el debido proceso al efectuar el cálculo de la renta presuntiva por el año gravable 1995, sin tener en cuenta el beneficio fiscal consagrado en el parágrafo 3º del artículo 93 de la Ley 223 de 1995.

Señala la referida norma:

“ART. 93.—Bases y porcentajes de renta presuntiva. El artículo 188 del estatuto tributario quedará así:

“(...).

“PAR. 3º NUEVO.—Los primeros $ 150.000.000 de activos del contribuyente destinados al sector agropecuario se excluirán de la base de aplicación de la renta presuntiva sobre patrimonio líquido”.

La Ley 223 del 20 de diciembre de 1995, fue publicada en el Diario Oficial 42.160 del viernes 22 de diciembre de 1995 y de conformidad con los artículos 338 y 363 de la Constitución Política, las normas tributarias no se aplican con retroactividad, y tratándose de impuestos en los que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, solo se aplican a partir del periodo que comience después de la vigencia de la ley.

El impuesto sobre la renta es un tributo de periodo, pues se causa teniendo en cuenta el resultado económico del contribuyente en el año calendario que comienza el 1º de enero y termina el 31 de diciembre (2) .

Es decir, aquellas disposiciones que regulen el impuesto de renta, no pueden aplicarse sino a partir del periodo gravable que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley. Como ha señalado la Sala en ocasiones anteriores, no es posible la aplicación inmediata, ni la aplicación retroactiva de normas que afecten alguno de los elementos que estructuran impuesto de periodo, pues ello implicaría la vulneración de las normas constitucionales ya mencionadas (3) , disposiciones que precisamente procuran que los hechos ya formalizados jurídicamente y los que se encuentran en curso al momento de expedición de una ley, no se vean afectados por los cambios, en aras de la seguridad jurídica y de que haya certeza de las regulaciones de la obligación tributaria, previamente a la causación del impuesto (principio de legalidad). Para el caso de los tributos de periodo, las normas deben regir con anterioridad a su iniciación.

Los artículos 338 y 363 de la Carta Política proscriben de manera categórica la retroactividad de la ley, sin diferenciar si son o no favorables al contribuyente (4) . La ley aplicable es la vigente al inicio del periodo.

No tiene sustento alguno en el derecho tributario que se aplique el principio de favorabilidad propio de la legislación penal, pues los impuestos no constituyen un castigo, ni un agravio al contribuyente, sino que surgen de un deber de solidaridad de los ciudadanos, para coadyuvar con las cargas públicas. No puede considerarse desfavorable una norma fiscal que por principio pretende el bien común.

No es posible aplicar la Ley 223 de 1995, para hechos relacionados con el impuesto de renta de ese mismo año, pues como se indicó, por tratarse de un tributo de periodo, solo rige a partir del periodo siguiente, esto es el año gravable 1996.

En el presente caso, el beneficio fiscal previsto en el parágrafo tercero del artículo 93 de la Ley 223 de 1995 aplica a partir del año gravable 1996. En consecuencia el argumento planteado por la demandante no está llamado a prosperar.

En cuanto al segundo cargo planteado por la apelante, relativo a que la sentencia de primera instancia no se pronunció sobre la alegada violación del artículo 711 del estatuto tributario, derivada de la modificación en la liquidación oficial de revisión del renglón 43 de la declaración (más contribución especial) sin haberse planteado en el requerimiento especiaI, la Sala observa que en la sentencia apelada sobre el particular se precisó:

“Con relación a la falta de correspondencia de la declaración con el requerimiento y la liquidación, en lo que tiene que ver con la contribución especial, a diferencia de la anterior su estudio se hará al destrabar la litis en el asunto.

“(...).

“Al tercer y último interrogante: ¿Se dio la falta de correspondencia de la declaración con el requerimiento y la liquidación en lo que tiene que ver con la contribución especial? La respuesta fluye de las anteriores, ya que es consecuencia de la falta de verificación de los datos que la administración colocó en el requerimiento ordinario, por lo que no se violó el artículo 742 del estatuto tributario, ya que en las diferentes etapas, se recabó las pruebas que sirvieron de fundamento para modificar la declaración de renta del contribuyente año gravable 1995”.

Observa la Sala que la liquidación oficial de revisión modificó el renglón 43 de la declaración ($ 387.000), liquidando a título de contribución especial $ 115.529.000.

En el memorando explicativo (fl. 55, cdno. de a.) se afirmó que en Sentencia C-063 de 1998 la Corte Constitucional precisó y adicionó el alcance de la Sentencia C-185 del 10 de abril de 1997, en relación con la obligatoriedad de la contribución especial para el año gravable 1995, señalando que esta estuvo vigente entre el 1º de enero de 1995 y el 22 de diciembre del mismo año y conforme a lo expuesto, la administración realizó la liquidación de la contribución sobre 351 días.

A folio 28 y siguientes del cuaderno de antecedentes aparece la copia del memorando explicativo del Requerimiento Especial 0087 del 11 de noviembre de 1997 por medio del cual la administración tributaria propone las modificaciones a efectuar a la declaración de renta presentada por la demandante correspondiente al año gravable 1995. En dicho acto oficial no se propone la modificación al renglón 43 del formulario oficial (más contribución especial) ni la administración tributaria a lo largo del debate contencioso desvirtuó el argumento planteado en la demanda.

Señala el artículo 711 del estatuto tributario:

“ART. 711.—La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere”.

El requerimiento especial debe contener todos los puntos que se proponga modificar, con la explicación de las razones en que se sustenta. El mencionado requerimiento, a pesar de ser una actuación de carácter preparatorio, tiene dentro del procedimiento de fiscalización una gran importancia, pues de una parte es la actuación que por regla general interrumpe el término de firmeza de liquidación privada (E.T., arts. 705 y 706) y de otra parte, porque “deberá contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones” que se pretendan adicionar al denuncio presentado por el contribuyente.

Por tal razón, dicho acto administrativo debe guardar correspondencia con la liquidación oficial, toda vez que constituye el marco en que debe expedirse el acto liquidatorio, por mandato expreso del legislador, contenido en el artículo 711 del estatuto tributario.

En el caso concreto observa la Sala que el cambio del renglón 43 de la declaración (más contribución especial) no fue propuesto en el requerimiento especiaI, razón por la cual no podía ser modificado en la liquidación de revisión violando de esta forma la administración el artículo 711 del estatuto tributario.

Finalmente anota la Sala que verificado el expediente, no obra prueba de los costos y deducciones declarados, con la finalidad de desvirtuar los costos presuntos determinados oficialmente. Adicionalmente como anexo de la demanda la sociedad presentó copia de la alegada respuesta al requerimiento ordinario en donde se limitó a efectuar una relación de los costos y deducciones registrados en los libros de contabilidad, documento que no fue presentado ante la administración (no aparece el sello de presentación), circunstancia que resaltó la DIAN en el requerimiento especial practicado.

En consecuencia se revocará la sentencia apelada, anulando la actuación administrativa en cuanto la determinación oficial de la contribución especial y reliquidando la sanción por inexactitud.

La nueva liquidación quedará como sigue:

  Declaración privadaLiquidación Oficial 000031 del 29 de abril de 1998Determinación definitiva
Impuesto sobre la renta gravableLA1.548.000473.962.000473.962.000
Menos: descuentos IVA por bienes de capitalDI000
Menos: otros descuentos tributariosLB000
Impuesto neto de rentaLC1.548.000473.962.000473.962.000
Más: contribución especialOO387.000115.529.000387.000
Más: impuesto de ganancias ocasionalesLD000
Más: impuesto de remesasLF000
Total impuesto a cargoFU1.935.000589.491.00(sic)474.349.000
Menos: total retenciones año gravable 1995GP150.000150.000150.000
Menos: saldo a favor por el año 1994GN1.497.0001.497.0001.497.000
Menos: anticipo por el año gravable 1995GX000
Más: anticipo por el año gravable 1996FX000
Más: sancionesVS0940.090.000755.863.000
Total saldo a pagarHA288.0001.527.934.0001.228.565.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 1º de febrero de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico y en su lugar se dispone:

1. Declárase no probada la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa propuesta por la demandada.

2. ANÚLANSE parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 000031 del 29 de abril de 1998, proferida por la división de liquidación de la Administración Local de Barranquilla y la Resolución 900008 del 26 de febrero de 1999 proferida por la división jurídica tributaria de la misma administración, actos administrativos por medio de los cuales se determinó el impuesto sobre la renta por el año gravable 1995 a la sociedad Industrias Pecuarias y Agrícolas S.A. Ingral.

3. En consecuencia de lo anterior y de conformidad con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia, fíjase como total a cargo de la demandante, por concepto de renta por el año gravable 1995, la suma de mil doscientos veintiocho millones quinientos sesenta y cinco mil pesos ($ 1.228.565.000) moneda corriente.

RECONÓCESE como apoderada de la parte demandada a la abogada Nidia Amparo Pabón Pérez, en los términos del poder que obra a folio 20.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y publíquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) En el mismo sentido se ha pronunciado la Sala en sentencia del 30 de agosto de 2007, Expediente 15542, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(2) Artículo 1º del Decreto Reglamentario 187 de 1975. Esta misma norma plantea la posibilidad que el periodo sea inferior cuando se constituyen o liquidan sociedades durante el año calendario o en el caso de extranjeros, cuando llegan o salen del país.

(3) Consejo de Estado, sentencia del 7 de diciembre de 2000, Expediente 10445, M.P. Daniel Manrique Guzmán, y del 26 de octubre de 2006, Expediente 15177, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, entre otras.

(4) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 19 de julio de 2000, Expediente 9907, M.P. Germán Ayala Mantilla, y del 10 de julio de 2003, Expediente 13453, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

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