Sentencia 16073 de abril 17 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación 41001-23-31-000-2000-00368-01 (16073) de 2008

Consejero ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

Actora: María Maritza Serrato de Valencia.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Fallo

Bogotá, D.C., diecisiete de abril de dos mil ocho.

EXTRACTOS: «Antecedentes

Por Resolución 8 de 8 de enero de 1997, la Administración Local de Impuestos de Neiva sancionó a la Precooperativa de Comercialización y Secado de Café Ltda., Comsecafé Ltda., por no enviar información. Esta decisión fue confirmada en reconsideración, por Resolución 6 de 17 de febrero de 1998.

Con fundamento en tales resoluciones, la administración libró los mandamientos de pago 990090 de 19 de abril de 1999, contra Comsecafé Ltda., y 990135 de 11 de junio del mismo año, contra la demandante, en calidad de deudora solidaria, por haberse desempeñado como gerente liquidadora de la mencionada entidad.

La actora propuso excepción de mérito contra el mandamiento librado en su contra, cuestionando la calidad de deudor solidario que se le adjudicó, dado que la administración no la había vinculado al proceso sancionatorio adelantado contra la precooperativa.

Mediante Resolución 3 de 19 de agosto de 1999, se declaró no probada la excepción propuesta, decisión que fue confirmada por la Resolución 6 de 15 de octubre de ese año, en sede del recurso de reposición.

(...).

Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala examinar la legalidad de los actos demandados, que declararon no probada la excepción propuesta por la actora contra el mandamiento de pago librado en su contra, como deudora solidaria de la sanción impuesta a la Precooperativa de Comercialización y Secado de Café Ltda., mediante Resolución 8 de 8 de enero de 1997, confirmada por la Resolución 6 de 17 de febrero de 1998.

El recurso de apelación plantea el análisis de dos aspectos a saber: la responsabilidad solidaria a cargo de la actora frente al pago de la sanción señalada, y la validez del mandamiento referido en cuanto a este no precedió acto alguno que declarara la solidaridad.

Tratándose de sociedades comerciales y cooperativas, la legislación tributaria previó la responsabilidad solidaria de sus socios frente al pago del impuesto, en los términos de los artículos 793 y 794 del estatuto tributario.

Al tenor de dichas normas, los socios de sociedades disueltas responden con el contribuyente por el pago de tributo, hasta concurrencia del valor que reciben en la liquidación de aquellas, y que los socios, copartícipes, asociados, cooperados y comuneros, responderían solidariamente por los impuestos de la sociedad, correspondiente a los años 1987 y siguientes, a prorrata de sus aportes y del tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo período gravable.

La expresión “impuestos de la sociedad”, está referida a los tributos establecidos por la ley para el ente social, los cuales, como lo precisó la sentencia de 18 de octubre de 2007, Expediente 15358, consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié, son aquellos en los cuales, dentro de la estructura de la obligación tributaria, la sociedad asume la sujeción pasiva de derecho, o contribuyente de jure del impuesto.

Dicho de otro modo, la expresión mencionada corresponde al significado natural y obvio que dentro de la ciencia tributaria se ha otorgado a las exacciones obligatorias a cargo de los contribuyentes y en favor del Estado, sin contraprestación directa alguna. De manera que dicha noción se entiende referida a los impuestos de carácter nacional, establecidos por la ley (2) .

Como las sanciones tributarias no encajan dentro del concepto anterior, se entiende que, por regla general, respecto del pago de las mismas no opera la responsabilidad solidaria (3) , excepto en el caso del artículo 795 ibídem, es decir, cuando la sanción se genera por la omisión de impuestos por parte de los terceros que incurren en evasión tributaria, de la cual hayan sido elementos determinantes las entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta o las contribuyentes exentas del mismo. En tal evento, dicha norma ordena que esas entidades, sus representantes legales y los miembros de su junta o consejo directivo, respondan solidariamente con el tercero.

Por su parte, el artículo 847 del estatuto tributario atribuyó responsabilidad solidaria por las deudas insolutas determinadas por la administración, a los liquidadores de las sociedades que entren en proceso de disolución, cuando desconocen la prelación de créditos fiscales; y a los representantes legales de las mismas, cuando ocurrido el hecho que produjo la disolución, no informan del mismo a la administración dentro de los 10 días siguientes, para que esta le indique las deudas de plazo vencido a cargo de la sociedad, sin perjuicio de la señalada en el artículo 794, entre los socios y accionistas de la sociedad.

Por tanto, en cualquier caso, debe entenderse que la deuda para cuyo pago se previó esta responsabilidad a cargo de los liquidadores, cobija el impuesto declarado o determinado oficialmente, o la sanción señalada en el artículo 795 ejusdem, solo si tiene alguna de las calidades subjetivas que menciona el mencionado artículo 794.

De acuerdo con lo anterior, la Sala concluye que respecto del concepto por el cual se libró el mandamiento de pago 990135 de 11 de junio de 1999 (sanción por no informar), no surgió responsabilidad solidaria alguna para la demandante (4) , aunque hubiere incurrido en las omisiones que del artículo 847 del estatuto tributario.

En efecto, aun en el evento de que el concepto cobrado fuera objeto de dicha responsabilidad solidaria, esta habría tenido que declararse mediante acto previo al mandamiento de pago, ya que, en últimas, determina la obligación sancionatoria a cargo de un sujeto particularizado, lo cual es ajeno al procedimiento administrativo coactivo cuya finalidad no es la constitución de obligaciones tributarias, sino la efectividad de las que han sido previamente definidas, siempre que sean claras, expresas y exigibles.

En efecto, de acuerdo con la línea jurisprudencial garantista de la Sala (5) , el artículo 828-1 del estatuto tributario, incorporado por el artículo 83 de la Ley 6ª de 1992, que dispone la vinculación del deudor solidario mediante notificación del mandamiento de pago, se restringe al proceso administrativo de cobro coactivo, no a la actuación precedente de formación del título, que necesariamente debe cumplirse dada la especial finalidad del proceso de cobro.

Y es que no puede confundirse el acto procesal de notificación del mandamiento de pago, con el título ejecutivo en sí mismo considerado, pues el primero es el medio a través del cual el deudor solidario se vincula al proceso de cobro, y el segundo es la causa material que justifica tal vinculación, es decir, el acto contentivo de la obligación clara expresa y exigible, cuyo cobro se pretende.

Ha sido reiterativa esta corporación en señalar que, en vigencia de la Ley 6ª de 1992 se requiere de la constitución del título ejecutivo respecto del deudor solidario, como quiera que las liquidaciones oficiales, privadas y otros títulos ejecutivos lo son únicamente frente a los contribuyentes a quienes se les práctica, y no se extienden automáticamente a los deudores solidarios.

Por tanto, la vinculación del deudor solidario debe hacerse por acto previo al mandamiento de pago, donde se establezca la calidad de dicho deudor, previa explicación de las razones fácticas y jurídicas sobre el particular, así como el concepto al que corresponde la deuda y su cuantía; máxime cuando, a la luz del artículo 68 del Código Contencioso Administrativo, el mérito ejecutivo se predica directamente de los actos administrativos ejecutoriados que imponen la obligación de pagar una suma de dinero, a favor de la Nación, entre otros documentos (6) .

En consecuencia, el mandamiento de pago expedido contra el deudor solidario, sin la previa vinculación de este a la actuación en la que se determina el concepto cobrado, carecería de título ejecutivo y no podría producir efectos jurídicos.

Esta sería la situación del caso concreto, solo si el pago de la deuda cobrada a la actora fuera objeto de la responsabilidad solidaria que se le adjudica; toda vez que la administración no dispuso la vinculación directa y personal de la actora al procedimiento sancionatorio, mediante acto expreso que declarara la solidaridad y determinara las razones de la misma, la obligación respecto de la cual se aplica, y la cuantía de esta.

Tales declaraciones, por supuesto, no pueden hacerse mediante la Resolución 8 de 8 de enero de 1997, porque esta solo se dirigió contra Comsecafé, persona jurídica diferente de los socios individualmente considerados y de la persona del liquidador.

Tales declaraciones, por supuesto, no pueden hacerse mediante la Resolución 8 de 8 de enero de 1997, porque esta solo se dirigió contra Comsecafé, persona jurídica diferente de los socios individualmente considerados y de la persona del liquidador designado para representarla, administrar sus bienes y concluir las operaciones sociales pendientes al tiempo de la apertura del trámite liquidatorio (7) . Y se entiende que la actora no interpuso el recurso de reconsideración contra dicha resolución, como responsable solidaria de la sanción, sino en nombre de la precooperativa, de modo que los efectos de la decisión afectaban únicamente a esta entidad.

Conforme a todo lo explicado, los actos demandados debían anularse como lo dispuso el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada, aspecto por el cual merece ser confirmado. No obstante, se modificará el numeral segundo para corregir el número del mandamiento de pago que dejó sin efecto, y declarar terminado el proceso ejecutivo adelantado contra la actora.

Por último, se aclara al apelante que, aunque el artículo 831 del estatuto tributario previó como excepciones la “calidad de deudor solidario” y la “indebida tasación del monto de la deuda”, estas no implican que pueda omitirse el acto administrativo previo a la vinculación, puesto que la necesidad de constituir título ejecutivo respecto del deudor solidario surge de la imposibilidad jurídica de impugnarlo por vía de las excepciones contra el mandamiento de pago. La vinculación previa del deudor solidario es, por tanto, garantía del debido proceso y del derecho de defensa.

De hecho, el artículo 828-1 del estatuto tributario, fue declarado exequible por la Corte Constitucional, bajo el entendido de que el deudor solidario debe ser citado oportunamente al proceso de determinación de la obligación tributaria, en los términos del artículo 28 del Código Contencioso Administrativo (8) , ya que la norma tributaria no excluye, sino que, por el contrario, conlleva tal deber.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia apelada, en cuanto declaró sin efecto el mandamiento de pago 990035 de 11 de junio de 1999.

En su lugar, declárase sin efecto el mandamiento de pago 990135 de 11 de junio de 1999, librado por la Administración de Impuestos de Neiva contra María Maritza Serrato de Valencia; y terminado el proceso de cobro coactivo.

2. En lo demás, CONFÍRMASE el fallo impugnado.

Reconócese personería a la doctora Esperanza Luque Rusinque como apoderada de la DIAN, conforme al poder obrante a folio 9 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Sentencia de 8 de marzo de 1996, Expediente 7384, C.P. Julio E. Correa R.

(3) Al declarar la exequibilidad del artículo 794 del Estatuto Tributario, en fallo de 7 de febrero de 1991, la Corte Suprema de Justicia precisó que dentro de la expresión “Impuestos de la sociedad”, correspondiente al significado natural y obvio dado en materia tributaria a las exacciones obligatorias a cargo de los contribuyentes y en favor del Estado, no se entienden incluidos los intereses y las sanciones.

(4) En sentido similar aparecen las sentencias de 8 de marzo de I996, Expediente 7384; 14 de febrero de 1997, Expediente 8131, y 19 de septiembre de! mismo año, Expediente 8488, C.P. Dr. Julio Enrique Correa Restrepo.

(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 14 de febrero de 1997, Expediente 7991, C.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos; 4 de agosto de 2000, Expediente 10159; 25 de agosto de 2000, Expediente 10446; 20 de abril de 2001, Expediente 8488, C.P. Dra. Ligia López Díaz; 24 de febrero de 2003, Expediente 13109, y 3 de junio de 2004, Expediente 13740, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, entre otras.

(6) Sentencia de abril 20 de 2001, Expediente 11150, C.P. Ligia López Díaz.

(7) Ley 79 de 1988, artículos 108, 113, 118.

(8) Corte Constitucional. Sentencia C-1201 de 9 de diciembre de 2003, Expediente D-4683, M.P. Dr. Marco Gerardo Monroy Cabra.

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