Sentencia 16079 de septiembre 4 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 11001 -03-27-000-2006-00026-00

Número Interno: 16079

Consejera Ponente:

Dra. María Inés Ortiz Barbosa

Actor: Celso Vicente Amaya Mantilla

Acción pública de nulidad contra la Resolución 3859 de 2006 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

FALLO

Bogotá, D.C., cuatro de septiembre de dos mil ocho.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se decide sobre la legalidad de los artículos 1º y 4º de la Resolución 3859 de 24 de abril de 2006 del director general de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales por medio de la cual modificó parcialmente las resoluciones 10141, 10143, 10146 y 10147 de 28 de octubre de 2005 y se establecen obligados a presentar información en forma virtual.

Mediante las resoluciones 10141 (1) , 10143, 10146 y 10147 (2) se definieron los formatos, formas y contenidos de la información exógena a reportar por el año gravable 2005, por los obligados allí descritos.

De acuerdo con los considerandos de la resolución demandada, los artículos 623, 623-1, 623-2 (sic), 624, 625, 627, 628, 629, 629-1, 631, 631-1, 631-2 y 633 del estatuto tributario, señalan que la información deberá presentarse en medio magnético o cualquier otro medio para la transmisión de datos y que para facilitar la presentación de la información a todos los obligados, se hacía necesario ampliar los plazos para la presentación de la información, estos plazos fueron ampliados así:

Resolución 10141 de 2005Resolución 03859 de 2006
ART. 9º—Plazos para presentar la información. El plazo para presentar la información tributaria a que se refiere la presente resolución será: Para presentar la información tributaría del artículo 623-1 será el establecido por el Gobierno Nacional. Para la entrega de la información a que se refieren los artículos 623, 623-2 (sic), deberá tenerse en cuenta el último dígito del NIT del informante y suministrarse a más tardar en las siguientes fechas:ART. 1º—Modifícase el inciso 3º del artículo 9º de la Resolución 10141 de 2005, el cual queda así: “Para la entrega de la información a que se refieren los artículos 623, 623-2 (sic), deberá tenerse en cuenta el último dígito del NIT del informante cuando se trate de un gran contribuyente o los dos últimos dígitos del NIT del informante cuando se trate de una persona jurídica, y suministrarse a más tardar en las siguientes fechas:
Grandes contribuyentes
Fecha Último dígito
22-mayo-2006 0 y 9
23-mayo-2006 8 y 7
24-mayo-2006 6 y 5
25-mayo-2006 4 y 3
26-mayo-2006 2 y 1
Grandes contribuyentes
Fecha Último dígito
Mayo 22 de 2006 0
Mayo 23 de 2006 9
Mayo 24 de 2006 8
Mayo 25 de 2006 7
Mayo 26 de 2006 6
Mayo 30 de 2006 5
Mayo 31 de 2006 4
Junio 1 de 2006 3
Junio 2 de 2006 2
Junio 5 de 2006 1

Resolución 10147 de 2005Resolución 03859 de 2006
ART. 18.—Plazos para presentar la información. Para la entrega de la información solicitada en la presente resolución deberá tenerse en cuenta el último dígito del NIT del informante y suministrarse a más tardar en las siguientes fechas:ART. 4º—Modifícase el artículo 13 de la Resolución 10147 de 2005, el cual queda así: “ART. 18.—Plazos para presentar la información. Para la entrega de la información solicitada en la presente resolución, deberá tenerse en cuenta el último dígito del NIT del informante cuando se trate de un gran contribuyente o los dos últimos dígitos del NIT del informante cuando se trate de una persona jurídica o de una persona natural, y suministrarse a más tardar en las siguientes fechas:
Grandes contribuyentes
Fecha Último dígito
22-mayo-2006 0 y 9
23-mayo-2006 8 y 7
24-mayo-2006 6 y 5
25-mayo-2006 4 y 3
26-mayo-2006 2 y 1
Grandes contribuyentes
Fecha Último dígito
Mayo 22 de 2006 0
Mayo 23 de 2006 9
Mayo 24 de 2006 8
Mayo 25 de 2006 7
Mayo 26 de 2006 6
Mayo 30 de 2006 5
Mayo 31 de 2006 4
Júnior de (sic) 2006 3
Junio 2 de 2006 2
Junio 5 de 2006 1

A juicio del demandante los artículos 1º y 4º de la Resolución 3859 de 2006 son violatorios de los principios de igualdad y equidad tributaria de que tratan los artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitución Política, pues ampliaron los plazos que preveían las resoluciones 10141 y 10147 de 2005 solamente para los grandes contribuyentes cuyo último dígito de NIT era diferente a cero (0) y a los que terminaba en cero (0) se les mantuvo el mismo término fijado para el 22 de mayo del 2006. Es más, desligó a los grandes contribuyentes cuyo NIT termina en nueve (9), que compartían la misma fecha de vencimiento y se les amplió el plazo.

Considera que si la finalidad de la resolución demandada era facilitar el cumplimiento de la obligación tributaria a todos los obligados y ampliar los plazos de presentación de la información, es violatorio del principio de igualdad y equidad tributaria que no a todos se les haya otorgado esa misma facilidad.

Pues bien, la Resolución 3859 de 2006 fue expedida por el director general de la DIAN, en ejercicio de las facultades legales conferidas en el literal i) del artículo 19 del Decreto 1071 de 1999 y en los artículos 623, 623-1, 623-2 (sic), 629, 629-1, 631, 631-1, 631-2, 633, 684 y 686 del estatuto tributario.

Conforme con el artículo 631-2 del estatuto tributario, los valores y datos, de que tratan los artículos 623 (Información de las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria), 623-2(sic) (Información por otras entidades de crédito), 628 (Límite de información a suministrar por los comisionistas de bolsa), 629 (Información de los notarios), 629-1 (Información de las personas o entidades que elaboran facturas o documentos equivalentes) y 631 (Para estudios y cruces de información) del estatuto tributario, así como los plazos y los obligados a suministrar la información allí contemplada, serán determinados mediante resolución expedida por el director general de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en forma individual o acumulada respecto de las operaciones objeto de información.

También de acuerdo con el artículo 684 ibídem, la administración tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá, entre otras, citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios; exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados; ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad; y en general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación.

Sobre la facultad de la administración tributaria para requerir información por parte de los contribuyentes y terceros, la Corte Constitucional en Sentencia C-981 de 2005, luego de hacer un recuento jurisprudencial sobre el tema, concluyó:

“En materia tributaria y de conformidad con la Constitución (art. 15), la Corte ha avalado el que la administración pueda exigir a los contribuyentes y no contribuyentes documentos privados, y por lo tanto pueda tratar y recolectar ciertos datos de las personas, siempre y cuando sean los estrictamente necesarios para los efectos financiero y fiscal, a fin de determinar las obligaciones tributarias y mantener su control, sin que ello implique necesariamente su regulación a través de una ley estatutaria [...] En virtud de la autorización constitucional, las normas imponen el deber a ciertos contribuyentes y no contribuyentes, de entregar a la administración tributaria información personal con el fin de realizar y controlar las obligaciones impositivas, así como el deber que se impone a terceros en relación con información de personas sean contribuyentes o no, o el deber de informar sobre el recaudo de impuestos a los agentes retenedores, estableciendo la reserva de tales informaciones así como los casos excepcionales en los cuales esta se puede levantar o no se está sujeta a ella, todo con el fin de que se logra la información necesaria para el debido control fiscal y evitar la evasión tributaria”.

Ahora bien, la obligación de presentar la información a que se refieren las disposiciones citadas o cuando así lo disponga la administración tributaria en ejercicio de su facultad de fiscalización, es un deber formal para cuyo cumplimiento, el legislador otorgó competencia al director general de impuestos para que cada año, determinara los plazos, valores y modo de entregar la información.

Los artículos que cita el demandante como violados consagran los principios de igualdad y de equidad, el primero regulado por el artículo 13 de la Constitución Política y el segundo en los artículos 95 numeral 9º y 363 ibídem.

El artículo 13 dispone que “todas las personas nacen libres e iguales ante la ley, recibirán la misma protección y trato de las autoridades y gozarán de los mismos derechos, libertades y oportunidades sin ninguna discriminación por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión política o filosófica.

El Estado promoverá las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva y adoptará medidas en favor de grupos discriminados o marginados.

El Estado protegerá especialmente a aquellas personas que por su condición económica, física o mental, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan”.

El artículo 95 numeral 9º establece como deber de la persona y del ciudadano “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”; y en el mismo sentido el artículo 363 señala que el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad.

Sobre el derecho a la igualdad, ha señalado la Sala que implica una comparación entre dos situaciones, el juicio debe realizarse teniendo en cuenta que la discriminación es distinta al trato diferente, en tanto que este último tiene su razón de ser en la existencia de supuestos de hecho distintos, mientras que la discriminación, que sí constituye violación al derecho a la igualdad, implica un trato diferenciado cuando no existe motivo alguno para el efecto (3) .

Por su parte la Corte Constitucional ha precisado cuando la legislación tributaria no utiliza criterios discriminatorios, ni afecta el ejercicio de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si el instrumento adoptado es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo admisible desde el punto de vista constitucional (4) (resalta la Sala).

En la sentencia mencionada, la Corte señaló:

“El principio de igualdad consagrado desde el preámbulo de la Carta Política y reconocido expresamente como fundamental en el artículo 13 superior, se traduce en general, en el derecho a que no se instauren excepciones o privilegios que excluyan a unos individuos de lo que se concede a otros en idénticas circunstancias, de donde se sigue necesariamente, que la real y efectiva igualdad consiste en aplicar la ley en cada una de las situaciones según las diferencias constitutivas de cada uno de ellos. El principio de la justa igualdad exige, entonces, el reconocimiento de las desigualdades existentes entre los hombres en lo biológico, económico, social, cultural y demás aspectos del ser humano.

Es decir, que no se otorguen privilegios, se niegue el acceso a un beneficio o se restrinja el ejercicio de un derecho a un determinado individuo o grupo de personas de manera arbitraria e injustificada, por razón de su sexo, raza, origen nacional o familiar, o posición económica. Pero además, la igualdad de que trata el artículo 13 constitucional, implica el deber del Estado de promover condiciones para lograr que la igualdad sea real y efectiva para todas las personas.

De esta manera y concretamente, en materia tributaria, “La consagración de una regulación diferenciada de un asunto por una ley, no implica una violación al principio de igualdad, cuando la diversidad de tratos tiene fundamento objetivo y razonable de acuerdo a la finalidad perseguida por la norma y sin que el examen de la eventual violación de igualdad se haga de la misma manera y con el mismo rigor tratándose de un asunto económico o tributario, que tratándose de uno fundamental” (5) .

En el caso bajo examen, el Director de la DIAN, mediante los artículos 1º y 4º de la resolución demandada, amplió los plazos que había establecido en las resoluciones 10141 y 10147 de 2005, porque “durante los primeros meses del año 2006, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales colocó a disposición de los clientes de la entidad obligados a presentar información, una herramienta nueva denominada PREVALIDADOR, que les facilita la conformación de archivos magnéticos de información de una manera sencilla y que permite que la DIAN reciba esta información en un formato unificado para todos, lo cual tiene como finalidad agilizar el manejo de la información para efecto de adelantar el control al cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los obligados. Para cumplir con lo anterior, se requería de un término más amplio para realizar campañas de capacitación en las administraciones del país, tanto a los clientes externos como internos, respecto del uso de esa nueva herramienta” (6) .

A juicio de la Sala y bajo el criterio expuesto, las normas demandadas no violan el derecho a la igualdad, toda vez que los plazos que se establecieron para la entrega de la información en atención al último dígito de verificación, son razonables a la finalidad de la disposición y no evidencian un trato discriminatorio para los grandes contribuyentes cuyo último dígito sea cero (0).

En efecto, no puede considerarse discriminatorio el hecho de que unos contribuyentes o responsables deban cumplir las obligaciones formales en una determinada fecha y otros en otras, pues dicha diferenciación responde a un propósito de mejor organización administrativa y con la finalidad de evitar congestiones que perjudiquen a los mismos usuarios; siempre y cuando, claro está, que tales diferencias sean razonadas y no desproporcionadas unas de otras.

Si bien en las resoluciones que fueron modificadas por las normas demandadas, los grandes contribuyentes cuyo último dígito del NIT terminaba en 9 y 0 compartían la misma fecha de vencimiento y como consecuencia de la expedición de la Resolución 3859 de 2006 se separaron y se corrió un día para aquellos cuyo último dígito termina en 9 y así sucesivamente, no es un hecho que llegue a causar la violación al derecho a la igualdad, pues, en primer lugar, no son plazos distantes ni desproporcionados, se trata de un solo día frente al dígito del NIT 9 y de otros pocos días frente a los demás; y segundo, porque la medida no fue sorpresiva (la resolución 3859 se expidió el 24 de abril de 2006) y más bien, tuvo en cuenta la fecha inicialmente prevista (mayo 22/2006).

De otra parte, no hay evidencia en el expediente de que a los grandes contribuyentes cuyo último dígito del NIT terminara en nueve (9) no hubieran tenido tiempo u oportunidad para acceder al programa o a su capacitación, lo cual sí hubiera sido violatorio del derecho a la igualdad frente al resto por el derecho a acceder a ellos. Pero, el establecimiento de plazos o la ampliación al mismo en los términos en que lo hizo la resolución demandada, no es violatorio del derecho a la igualdad, porque de ser así, seria desigual también que a unos contribuyentes se les amplió el plazo dos o tres días (por ejemplo para aquellos cuyos NIT terminan en 6 y 5, inicialmente vencía el 24 de mayo y con la modificación quedaron el 26 y 30 de mayo, es decir 2 y 4 días) mientras que a otros se les amplió por 7 y 10 días (como el caso de los que terminan en 2 y 1 cuyo vencimiento era el 26 de mayo y se les amplió para el 2 y 5 de junio respectivamente).

Así las cosas, la violación al principio de igualdad no puede mirarse bajo la óptica del demandante, si no se da un trato discriminatorio entre iguales o, se otorga un privilegio para unos y para otros no que estén en la misma condición o si se establecen medidas que no sean razonables o proporcionadas a la norma que las autoriza, como el caso de los plazos, que el legislador concedió la facultad al Director de la DIAN de establecerlos.

Ahora bien, en relación con el principio de equidad consagrado en el artículo 363 de la Constitución Política y al que hace referencia el artículo 95 numeral 9º ibídem, la jurisprudencia constitucional ha precisado que tal principio “se predica en concreto frente al legislador, como la obligación de gravar en igual forma a todos los sujetos que se hallen en la misma condición, de lo cual se deriva que el establecimiento de un impuesto injusto o inequitativo no entra dentro del ámbito constitucional de la potestad impositiva. De igual manera, del principio de equidad tributaria se han derivado dos teorías: la del beneficio, según la cual, los impuestos deben aplicarse en función de los beneficios o de las utilidades que las personas gravadas obtienen con los gastos públicos que se financian con los impuestos; y la de la capacidad de pago, que se predica de la situación económica del contribuyente” (7) .

Para la Sala no es posible inferir el principio de equidad tributaria frente a obligaciones formales, que si bien, a través de ellas, como el caso de la presentación de la declaración tributaria, se materializa la obligación sustancial tributaria, no es en sí misma la obligación impositiva, que sí debe ser establecida por el legislador atendiendo no sólo el principio de equidad, sino el de eficiencia y progresividad.

De manera que el principio de equidad corresponde a un concepto propio del establecimiento del tributo, bien como parámetro en cuanto a la capacidad de pago, o como una medida que atiende a la obligación de gravar en igual forma a todos los sujetos que se hallen en la misma condición, pero en el caso concreto no se puede predicar tal principio para el señalamiento de las obligaciones formales y los plazos para su cumplimiento, como, lo pretende el accionante.

Por las anteriores razones, la Sala no encuentra motivo para acceder a la nulidad de los artículos 1º y 4º de la Resolución 3859 de 2006 en cuanto establecieron los plazos para que los grandes contribuyentes cuyo último dígito del NIT termina en cero (0) cumplan con la obligación de presentar la información a que dichas disposiciones se refieren. En consecuencia se negarán las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

NIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Resolución 10141 de 2005 (Octubre 28) “Por la cual se señala el contenido y las características técnicas de la información tributaria establecida en los artículos 623, 623-1 y 623-2 (sic) del estatuto tributario, que debe ser presentada a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, las cooperativas de ahorro y crédito, los organismos cooperativos de grado superior, las instituciones auxiliares del cooperativismo, las cooperativas multiactivas e integrales que realicen actividades financieras y por los fondos de valores, fondos de inversión, fondos mutuos de inversión y fondos de pensiones, por el año gravable 2005”.

(2) Resolución 10147 de 2005 (Octubre 28) “Por la cual se establece para el año gravable 2005 el grupo de personas naturales, personas jurídicas y demás entidades, que deben suministrar la información a que se refieren los literales a), b), c), d), e), f), h), i), y k) del artículo 631 del estatuto tributario y el Decreto 1738 de 1998 a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; se señala el contenido y características técnicas para la presentación y se fijan los plazos para la entrega".

(3) AC-00168 de 13 de septiembre de 2007, C.P. Dra. Ligia López Díaz.

(4) Sentencia C-296 de 1999.

(5) Ibídem.

(6) Según informe de la subdirección de gestión y asistencia al cliente (fl. 54, cdno. ppal.).

(7) C-296 de 1999.

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