Sentencia 16088 de abril 2 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 11001-03-27-000-2006-00030-00 -16088

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Actor: Gustavo Adolfo Bedoya Sierra C/La Nación UAE DIAN

Acción pública de nulidad contra los conceptos 002461 de 19 de enero y 023560 de 26 de abril de 2005, expedidos por la DIAN

Bogotá, D.C., dos de abril de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Si bien el demandante pidió la nulidad de la totalidad de los conceptos, la Sala transcribe los apartes más importantes de los mismos, debido a su extensión:

A. “Concepto 002461 de 19 de enero de 2005

Problema jurídico:

¿Puede una empresa que esté generando pérdida fiscal hacer uso de la deducción especial prevista en el artículo 158-3 del estatuto tributario?

Tesis jurídica:

La deducción especial prevista en el artículo 158-3 del estatuto tributario procede independientemente de que el contribuyente que la solicite genere pérdida fiscal en el respectivo período gravable; no obstante, las pérdidas fiscales originadas en deducciones que no tengan relación de causalidad con la renta no pueden ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente.

Interpretación jurídica:

[...] La norma citada (E.T., art. 158-3) no contempla ninguna limitación para acceder al beneficio cuando se trate de contribuyentes que en el respectivo año o período gravable generen pérdida en su declaración [...] En este sentido, le asiste a los contribuyentes el derecho a solicitar la deducción especial del 30% si cumplen la totalidad de los requisitos previstos en la ley y en el reglamento, aún cuando, como consecuencia de la misma, se genere una pérdida.

[...] en materia de pérdidas fiscales el artículo 147 del estatuto tributario consagra una serie de reglas para su compensación con las rentas líquidas que obtenga el contribuyente, dentro de los 8 períodos gravables siguientes, y que, de acuerdo con tales reglas, las pérdidas originadas en costos y deducciones que no tengan relación de causalidad con la generación de renta gravable no pueden ser compensadas.

[...] La deducción especial [...] a que se refiere el artículo 158-3 del estatuto tributario, no guarda relación de causalidad con la renta del contribuyente, por cuanto se trata simplemente de un beneficio fiscal, es decir, de un gasto teórico autorizado por la ley y no de un gasto efectivamente realizado al que puedan atribuirse los requisitos generales de causalidad, necesidad y proporcionalidad de las deducciones.

Comoquiera que dicha deducción especial no guarda relación de causalidad con la renta del contribuyente, la pérdida que pueda originarse al hacer uso de la misma no es compensable con la renta líquida, en los términos del artículo 147 del estatuto tributario.

[...] Jefe división de normativa y doctrina tributaria”.

B. Concepto 023560 de 26 de abril de 2005

Problema jurídico:

¿La pérdida fiscal originada en la deducción especial del 30%, de que trata el artículo 158-3 del estatuto tributario, es compensable con las rentas líquidas del contribuyente, en los términos del artículo 147 del mismo estatuto?

Tesis jurídica:

La pérdida fiscal originada en la deducción especial del 30%, de que trata el artículo 158-3 del estatuto tributario, no es compensable con las rentas líquidas del contribuyente, en los términos del artículo 147 del mismo estatuto.

Interpretación jurídica:

[...] no es cierto que la Ley 863 de 2003, con la adición del artículo 158-3 al estatuto tributario, haya creado una ficción legal en virtud de la cual, para efectos del impuesto de renta, las inversiones en activos fijos reales productivos se traten como deducción. [...] lo que es deducible de la renta bruta es el 30% del valor de los activos adquiridos pero no el valor de la inversión como tal. No es correcto afirmar, entonces, que la ley autoriza deducir directamente las adquisiciones de activos fijos o que dichas inversiones deban tratarse como una deducción en el impuesto sobre la renta.

[...] si bien es cierto que la deducción especial del 30% [...] no constituye una expensa o gasto, es claro que sí tiene el carácter de deducción como la misma ley expresamente lo señala [...] por ello, sí le es aplicable la restricción referida a costos y deducciones de que trata el inciso 6º del artículo 147 del estatuto tributario. Ahora bien, comoquiera que esta deducción no constituye un gasto efectivamente realizado, no se cumplen en su caso los requisitos generales de las deducciones consagrados en el artículo 107 del estatuto tributario. [...] la deducción especial del artículo 158-3 no implica para el contribuyente una erogación efectiva de recursos sino que consiste simplemente en un incentivo tributario [...] como estímulo a las inversiones en el sector productivo.

[...] una cosa es la relación de causalidad de la inversión con la actividad generadora de renta [...] y otra muy diferente la relación de causalidad de la deducción especial del 30% con dicha actividad. No puede confundirse la inversión, que es una condición para acceder al beneficio, con el beneficio mismo que es, justamente, la deducción especial. [...] no es cierto que la ley autorice tratar las adquisiciones de activos como deducción. Tampoco es cierto que el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 señale que la deducción especial tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta pues esta norma se refiere a los activos objeto de la inversión como condición para acceder al beneficio y no a la deducción especial, como tal.

[...] si la intención del legislador era eliminar la restricción consagrada en el inciso 6º del artículo 147 del estatuto tributario, para el caso de las pérdidas originadas por efecto de la deducción especial del artículo 158-3, la Ley 863 de 2003 de manera expresa debió señalarlo.

[...] El texto de la norma reglamentaria (1) pone de manifiesto que el beneficio fue concebido para producir efectos en el mismo año en que tenga lugar la inversión, sin que pueda trasladarse a los períodos siguientes [...]. Por otra parte, como quiera que el beneficio consiste en una deducción, para que produzca efectos se requiere la generación de una renta bruta por parte del contribuyente que pretenda acogerse al mismo.

[...] la intención del legislador [...] fue estimular la inversión en activos fijos reales productivos, siempre y cuando dichos activos contribuyan efectivamente a la generación de una renta bruta en el año de su adquisición, de la cual pueda detraerse, en el mejor de los casos, hasta el 30% de la inversión; en otras palabras, por efectos de la limitación establecida en el inciso 6º del artículo 147 del estatuto tributario el beneficio está condicionado a la obtención de una renta bruta en el año de adquisición del activo, que le permita detraer total o parcialmente el 30% del valor de la inversión. [...] todos los destinatarios de la norma que cumplan dichas condiciones o requisitos obtienen el mismo tratamiento conforme a la ley.

[...] En mérito de lo expuesto se confirma el Concepto 002461 del 19 de enero de 2005.

[...]”.

Jefe oficina jurídica”.

(...).

Consideraciones de la Sala

Conforme a la presente demanda de nulidad se decide la legalidad de los conceptos 002461 de 19 de enero de 2005 y 023560 de 25 de abril del mismo año, expedidos por la DIAN mediante los cuales se plasma la interpretación oficial de que la pérdida fiscal originada en la deducción especial del 30%, de que trata el artículo 158-3 del estatuto tributario, no es compensable con las rentas líquidas del contribuyente, en los términos del artículo 147 ibídem.

Las razones que señaló la DIAN en el primero de los conceptos demandados son las siguientes:

1. Conforme al artículo 158-3 del estatuto tributario los contribuyentes tienen el derecho a solicitar la deducción especial del 30% si cumplen la totalidad de los requisitos previstos en la ley y en el reglamento, aun cuando, como consecuencia de la misma, se genere una pérdida.

2. Las pérdidas originadas en costos y deducciones que no tienen relación de causalidad con la generación de la renta gravable, en ningún caso pueden ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente según el artículo 147[6] del estatuto tributario.

3. Como la deducción especial del 30% del valor de las inversiones realizadas en activos fijos reales productivos del artículo 158-3 del estatuto tributario, no tiene relación de causalidad con la renta del contribuyente, la pérdida que pueda originarse como consecuencia de la deducción no es compensable con la renta líquida, en los términos del artículo 147 ibídem (7) .

El segundo de los conceptos demandados confirma la anterior interpretación, concretamente por las siguientes razones:

1. El artículo 158-3 del estatuto tributario no crea la ficción legal de que las inversiones en activos fijos reales productivos se traten como deducción; la deducción corresponde es al 30% del valor de los activos adquiridos y no al de la inversión como tal.

2. Esta deducción no es una expensa o gasto, pues, no implica una erogación efectiva de recursos, pero sí tiene el carácter de deducción porque la ley así lo señala, de manera que se le debe aplicar la restricción referida a costos y deducciones del artículo 147[6] del estatuto tributario.

3. Independientemente de que la inversión tenga relación de causalidad con la actividad generadora de renta porque los activos adquiridos participen de manera directa y permanente en la obtención de la renta del contribuyente, la deducción especial del 30% no tiene relación de causalidad con dicha actividad.

4. Si la intención del legislador era eliminar la restricción consagrada en el artículo 147[6] del estatuto tributario para el caso de las pérdidas originadas por efecto de la deducción especial del 30%, así lo hubiera expresado.

5. Para que opere el beneficio de la deducción, se requiere la generación de una renta bruta en el mismo año de la inversión, como lo evidencia el reglamento. La deducción está condicionada a que los activos fijos adquiridos contribuyan efectivamente a la generación de una renta bruta, de la cual pueda detraerse total o parcialmente el 30% de la inversión.

Ahora bien, la Ley 863[68] de 2003, adicionó el estatuto tributario con el 158-3 y estableció que las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, pueden deducir el 30% del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir de 1 de enero de 2004. La deducción solo puede utilizarse de 2004 a 2007 inclusive y quienes hagan uso de ella no pueden acogerse al beneficio del artículo 689-1 (8) .

La intención del legislador con esta disposición fue estimular la inversión y concretamente en la adquisición de “activos fijos reales productivos” (9) .

El Gobierno Nacional mediante Decreto Reglamentario 1766 de 2004 estableció que la deducción se puede utilizar por una sola vez en el período fiscal en el cual se efectúe la inversión, es decir, en el año en que se adquieran los activos fijos reales productivos, entre el 1º de enero de 2004 y el 31 de diciembre de 2007 (arts. 1º y 3º). Que los activos fijos reales productivos son los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente (art. 2º) (10) .

Sobre el alcance de esta deducción, la Sala mediante sentencia de 23 de marzo de 2006, decidió sobre la legalidad de la expresión “participan de manera directa” en la actividad productora de renta, del artículo 2º del decreto en mención y resaltó que tal deducción se trataba de un incentivo importante que perseguía la reactivación del proceso productivo y como consecuencia lógica, al incremento en la rentabilidad del contribuyente (11) .

Se precisó igualmente, que “la condición sobre la cualidad de ‘productivos’, prevista en la ley para que proceda la deducción, implica que entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución”, es decir, la inversión debe hacerse sobre activos que formen parte del patrimonio del contribuyente y se incorporen a la actividad productora de renta.

Y sobre la naturaleza de la deducción, señaló que claramente el 30% de la inversión realizada en activos fijos reales productivos, no es una “expensa necesaria”, ni puede dársele tal tratamiento, por el hecho de que el legislador, con la finalidad de estimular al sector productivo, le haya dado a la “inversión” el tratamiento de “deducción”; por lo tanto, para la procedencia de la deducción especial, se deben cumplir los requisitos de la norma que la consagró y no a los que de manera general alude el 107 del estatuto tributario, para los gastos deducibles que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta.

De acuerdo con lo anterior, la deducción especial del 30% consagrada por el legislador de 2003, tuvo como propósito fomentar la inversión de los contribuyentes del impuesto de renta, lo cual daría una mayor productividad y a la vez una mayor rentabilidad y un mayor recaudo tributario.

La deducción procede siempre y cuando la inversión se haga en activos fijos reales productivos, es decir, en aquellos activos que se incorporen directamente a la actividad productora de renta, de manera que la inversión sí tiene relación de causalidad con la actividad generadora de renta del contribuyente.

No es acertada la interpretación oficial plasmada en los conceptos demandados, cuando distingue la relación de causalidad de la “inversión” de la relación de causalidad de la “deducción” para señalar que esta no la tiene, pues, la deducción es un porcentaje de la inversión misma, de manera que si la “inversión” goza de ese nexo causal con la actividad productora de renta del contribuyente, de la misma manera lo hace la “deducción”.

En consecuencia, para que proceda la deducción especial del 30%, los contribuyentes del impuesto de renta deben invertir en esta clase de activos de 1º de enero de 2004 a 31 de diciembre de 2007 y solicitar la deducción en el año de la adquisición, sin que la ley, condicione su procedencia a un resultado positivo en el ejercicio, es decir, a que haya una renta bruta suficiente de la que se pueda detraer la totalidad de la deducción para evitar una pérdida fiscal.

En efecto, la deducción especial participa en la depuración de la renta conforme al artículo 26 del estatuto tributario, en las mismas condiciones que lo hace una expensa necesaria o cualquier otro tipo de deducción, sobre la cual, no se tenga ningún límite (12) .

Ahora bien, la compensación de pérdidas fiscales de sociedades, para la fecha en que se expidieron los actos acusados, estaba prevista en los siguientes términos (13) :

“ART. 147.—Compensación de pérdidas fiscales de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, determinadas a partir del año gravable 2003, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren dentro de los ocho (8) períodos gravables siguientes, sin exceder anualmente del veinticinco por ciento (25%) del valor de la pérdida fiscal y sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios.

[...].

Las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, y en costos y deducciones que no tengan relación de causalidad con la generación de la renta gravable, en ningún caso podrán ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente.

[...]”.

El artículo 5º de la Ley 1111 de 27 de diciembre de 2006, modificó los incisos primero y sexto del citado artículo 147 y en este estableció que las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, y en costos y deducciones que no tengan relación de causalidad con la generación de la renta gravable, en ningún caso podrán ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente, salvo las generadas en la deducción por inversión en activos fijos a que se refiere el artículo 158-3 de este estatuto” (resalta fuera del texto).

De manera que solo a partir de 2007 la ley expresamente admite la compensación cuando la pérdida fiscal se ha generado por la deducción especial del 30% de la inversión en activos fijos reales productivos, sin embargo, no significa que antes de esa fecha no se pudiera efectuar la compensación como pasa a explicarse.

Según los artículos 26 y 178 del estatuto tributario la renta líquida se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtienen la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es la gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley, salvo, cuando existan renta exentas, en cuyo caso se restan para determinar la renta gravable.

Cuando de la resta de las deducciones a la renta bruta se obtiene un resultado negativo, se presenta una pérdida fiscal, sobre la cual, la ley tributaria establece como medida de recuperación del contribuyente, que se pueda compensar con las utilidades o rentas de ejercicios posteriores. Es decir, se establece una condición sine qua non para su procedencia, que consiste en que solo es posible la compensación en la medida en que exista una renta líquida suficiente para disminuir el valor de la alícuota por pérdidas fiscales a compensar (14) .

La DIAN en los conceptos demandados, señala que como la deducción especial no tiene relación de causalidad con la generación de la renta, la pérdida originada con tal deducción, no podía ser compensada en los términos del artículo 147 del estatuto tributario.

Pero como se precisó, la inversión y por tanto, la deducción especial del 30%, sí tienen relación de causalidad con la actividad generadora de renta, en consecuencia, no existe fundamento legal para afirmar que si tal deducción produce una pérdida fiscal no haya lugar a su compensación con rentas futuras.

En efecto, si bien podría considerarse que, como se anotó, la deducción especial no es una expensa necesaria y no le son aplicables las normas generales de las deducciones (E.T., art. 107), y en tal sentido no estaría sometida a la restricción del artículo 147, legalmente sí es una deducción y como tal, según se estableció, participa en la depuración del impuesto de renta sin ningún límite, siempre que se cumplan las condiciones para su procedencia y, si en la determinación de la base gravable del impuesto se genera una pérdida fiscal por el exceso de costos y deducciones, tiene el mismo efecto de cualquier deducción que legalmente no tenga restricción, es decir, la pérdida fiscal que se generó se puede compensarse con rentas futuras.

Como lo conceptuó el Ministerio Público la deducción especial no es un gasto teórico, se trata realmente de una inversión, cuya procedibilidad de deducirla de la renta bruta del contribuyente está supeditada, precisamente a que guarde relación de causalidad con la renta producida, por tanto, es equivocada la interpretación que hace la DIAN de esta deducción frente al artículo 147 del estatuto tributario.

De otra parte, el hecho de que el Decreto 1766 de 2004 señale que la deducción se debe solicitar por una única vez en el período fiscal en que se adquiera el activo fijo, no implica que si durante el ejercicio se llegaren a presentar pérdidas fiscales, estas se encuentren en imposibilidad de compensarse, pues el límite está señalado para la deducción, en atención a que el impuesto de renta grava hechos económicos realizados en un solo período gravable (1º de enero a 31 de diciembre de cada año); cosa distinta se presenta cuando el mismo legislador consagra la posibilidad de recuperar un resultado negativo del ejercicio gravable, con las utilidades de vigencias posteriores, como la compensación de pérdidas fiscales, aspectos que confunden los actos acusados.

Por último, la interpretación oficial pretende establecer como regla para gozar de la deducción especial, que la rentabilidad del contribuyente esté asegurada en el mismo año de la inversión, lo cual no es requisito legal, ni corresponde a una realidad ineludible de los entes económicos, dado que se pueden presentar períodos improductivos o circunstancias que den lugar a una rentabilidad posterior o al menos no inmediata.

En conclusión, la DIAN en los actos acusados efectuó una interpretación errónea de los artículos 158-3 y 147 del estatuto tributario, por lo que las tesis jurídicas plasmadas en los mismos restringen el derecho de los contribuyentes a favor de quienes el legislador concedió la deducción especial, con argumentos que desconocen el sentido de la ley, razón por la cual deben ser retirados del ordenamiento jurídico como en efecto se hará mediante la declaratoria de su nulidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLÁRASE LA NULIDAD de los conceptos 002461 de 19 de enero de 2005 y 023560 de 26 de abril de 2005, expedidos por la DIAN.

Reconócese al abogado Hermes Ariza Vargas como apoderado de la parte demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Se refiere al artículo 1º del Decreto 1766 de 2004.

(7) La DIAN señaló que se trataba simplemente de un gasto teórico autorizado por la ley y no de un gasto efectivamente realizado.

(8) Aunque la deducción por inversión en activos fijos fue creada solo para los años 2004 a 2007, en virtud del artículo 8º de la Ley 1111 de 2006, que modificó el artículo 158-3 del estatuto tributario, el beneficio dejó de ser temporal y fue objeto de algunas reformas, entre ellas, el valor de la deducción que se estableció en el 40% de la inversión.

(9) Si bien, en la exposición de motivos del proyecto inicial de la reforma tributaria de 2003, se proponía una tarifa diferencial del impuesto sobre la renta del 15% para los contribuyentes que reinvirtieran por lo menos el 60% de las utilidades en activos productivos (Gaceta del Congreso 572 de 2003), las comisiones conjuntas no la aceptaron y en su lugar se aprobó una proposición que permite a las personas jurídicas deducir del impuesto sobre la renta el 30% del valor de las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos que se adquieran a partir del 1º de enero de 2004, aplicable solo por los años gravables 2004 a 2007 (Gaceta del Senado 691 segundo debate).

(10) La Sección mediante sentencia de 24 de mayo de 2007 dictada dentro del Expediente 14898 con ponencia del consejero doctor Juan Ángel Palacio Hincapié decidió la acción de nulidad contra la expresión subrayada y consideró que tal disposición es legal porque la norma superior condiciona la procedencia de la deducción a que la inversión se haga sobre activos reales, lo cual conforme al artículo 653 del Código Civil, es una característica que solamente se predica de los “bienes corporales”, estos son, los bienes tangibles y quedan excluidos por tanto los bienes intangibles.

(11) Expediente 15086, C.P. Ligia López Díaz.

(12) En el caso de las deducciones por inversiones en desarrollo científico y tecnológico (E.T., art. 158-1) y por inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente (art. 158-2 ib.), el legislador sí previo que la deducción no puede exceder del 20% de la renta líquida determinada antes de restar el valor de la inversión.

(13) Según la modificación del artículo 24 de la Ley 788 de 2002, anterior a la modificación introducida por el artículo 5º de la Ley 1111 de 2006.

(14) Sentencia de 13 de junio de 2002, Expediente 12769, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

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