Sentencia 16113 de abril 30 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2001-00693-02 -16113

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Impuesto de renta – 1997

Actor: Jeans & Jackets S.A.

Bogotá, D.C., treinta de abril de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes se decide sobre la legalidad del acto administrativo mediante el cual la DIAN determinó oficialmente el impuesto de renta de Jeans & Jackets S.A., de 1997, concretamente, en cuanto estableció presunción de ingresos por omisión del registro de compras, rechazó costos de ventas e impuso sanción por inexactitud así.

1. Presunción de ingresos por omisión en el registro de compras.

El tribunal accedió parcialmente a este cargo con fundamento en el dictamen pericial que evidenció el error en que incurrió la actora en la orden de compra 18358 y en las entradas al almacén 22706 por $ 75.565.580.96 y 22707 por $ 48.194.380.73, de 17 de junio de 1997, pues, se asignó un nombre de proveedor distinto al verdadero, razón por la cual se procedió a reversar el ingreso mediante salidas de almacén 0098265 y 0098266, por los mismos valores. Se probó que a nivel interno se reversó la entrada de la mercancía en el Kardex y se procesó la orden de compra 18374 a nombre de Royalty Eximport y las entradas de almacén 22809 y 22810 por idénticos valores.

Para la demandada se debe mantener la glosa porque las compras no tienen los documentos que acrediten que se adquirieron en el extranjero, lo cual hace imposible su registro en la contabilidad. Además en la visita contable la sociedad no adujo ni probó la existencia del error ni su corrección, por lo tanto, el dictamen pericial sobre la contabilidad no puede servir de prueba (E.T., art. 781), máxime que no señala los comprobantes de contabilidad, la persona que los autorizó y elaboró, la fecha en que se efectuaron y las cuentas afectadas con el asiento.

El fundamento legal de la glosa es el artículo 760 del estatuto tributario que dispone que cuando se constate que el responsable ha omitido registrar compras destinadas a las operaciones gravadas, se presumirá como ingreso gravado omitido el resultado que se obtenga del siguiente cálculo: el valor de las compras omitidas se divide por el porcentaje que resulte de restar del ciento por ciento (100%), el “porcentaje de utilidad bruta” registrado por el contribuyente en la declaración de renta del mismo ejercicio fiscal o del inmediatamente anterior. El “porcentaje de utilidad bruta” es el resultado de dividir la renta bruta operacional por la totalidad de los ingresos brutos operacionales que figuren en la declaración de renta (1) .

Lo dispuesto en este artículo permitirá presumir, igualmente, que el contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios ha omitido ingresos, constitutivos de renta líquida gravable, en la declaración del respectivo año o período gravable, por igual cuantía a la establecida en la forma aquí prevista.

Y el fundamento de hecho de la presunción es que la DIAN le solicitó a la actora que pusiera a disposición la mercancía de origen extranjero, que como resultado de un cruce de las entradas al almacén de la sociedad contra las declaradas, se estableció que carecen de soportes documentales relacionados con su ingreso al territorio nacional. Las compras son por $ 140.913.000 y como carecen de documentación que prueban su adquisición en el extranjero, no es razonable ni factible su registro por parte del contribuyente (2) .

En la respuesta al requerimiento especial la actora explica que no es una omisión de registro de las mercancías en el inventario, sino que tuvieron que hacer una corrección a los registros de las mercancías que inicialmente habían sido entradas a nombre del proveedor Taiyuen Textiles Co. Ltd. Cuando en realidad eran Royalty Eximport; las reversiones contables de salidas de mercancías y entradas al inventario no pueden implicar la existencia de mercancías omitidas como lo aduce la DIAN.

En la liquidación de revisión se mantuvo la presunción porque la sociedad en la respuesta al requerimiento especial no allegó pruebas que desvirtuaran la omisión de compras, pues, los sobrantes o faltantes de inventarios no sólo se probaban con un conteo físico de los mismos, sino con documentos contables, como kardex, entradas y salidas de almacén para ser comparadas con las cifras de las cuentas mayores o auxiliares de contabilidad. Además el artículo 760 del estatuto tributario no exige conteo físico de inventarios, máxime que en este caso, la sociedad ya había utilizado la materia prima y había vendido sus confecciones.

En la primera instancia se practicó un dictamen pericial con el fin de establecer la realidad de los registros contables en relación con la omisión de compras aducida por la DIAN. Sobre las entradas de almacén 22706 por $ 75.565.580.96 y 22707 por $ 48.194.380.73, los peritos señalaron:

“Con la orden de compra 18358 y las entradas de almacén Nº 22706 por un valor de $ 75.565.580.96 y la Nº 22707 por un valor de $ 48.197.380.73 de fechas junio 17 de 1997, se le dio entrada a la mercancía al kardex de almacén, con el nombre de proveedor Taiyuen Textiles Co. Ltd., por información verbal que le llega al almacenista y esta persona sin haber constatado procede a procesar la información con estos datos.

Según verificamos la información se procesa por sistema de conmutación y éste para entrar a generar entadas y salidas de almacén necesariamente debe tener una orden de compra, la cual también la genera el sistema, es por ello que elabora la orden de compra Nº 18358 a nombre de Taiyuen Textiles Co. Ltd., tal como se le dio la orden.

Las dos entradas de almacén suman $ 123.762.969.59.

Pudimos verificar que al efectuar la liquidación final de la importación se detectó que si bien la mercancía era de la marca Taiyuen Textiles Co. la importación se estaba haciendo a través de la sociedad Royalty Eximport Inc., quien actuaba como intermediario en la operación comercial.

Seguidamente, una vez detectado el error, procedieron a efectuar la corrección correspondiente, para lo cual procesan las salidas de almacén Nº 0098265 por un valor de $ 75.565.580.96 y la Nº 0098266 por un valor de $ 48.197.380.73 de fechas junio 27 de 1997, a nombre de Taiyuen Textiles Co. Ltd. Con el movimiento de estos documentos internos se procede a reversar la entrada de la mercancía que había ingresado al kardex de almacén, pues es la única forma que el sistema acepta para descargar la mercancía.

Las dos salidas de almacén suman $ 123.762.969.59.

Las salidas de almacén (Nº 0098265 y 0098266), tienen una leyenda en forma manuscrita que dice: “Nota: Se ingresó en el proveedor equivocado”.

De inmediato se procedió a procesar la orden de compra Nº 18374 a nombre de Royalty Eximport y las entradas de almacén Nº 22809 por valor de $ 75.565.580.96 y la Nº 22810 por valor de $ 48.197.380.73 de fechas 28 de junio de 1997 a nombre de Royalty Eximport. Con el movimiento de estos documentos internos se procede a dar entrada al kardex de almacén.

Los documentos de entradas de almacén (22809 y 22810) tienen una leyenda en forma manuscrita que dice “Nota: Inicialmente se recibió con el proveedor Taiyuen”.

Seguidamente cotejamos la orden de compra Nº 18374 de fecha junio 27 de 1997 a nombre del proveedor Royalty Eximport Inc., analizando cada una de las referencias con las entradas de almacén 22809 y 22810. De este análisis se concluyó que dichas cantidades y valores correspondían a los mismos inventarios ingresados inicialmente con las entradas de almacén 22706 y 22707 como recibidos del proveedor Taiyuen Textiles Co (3) ”.

De acuerdo con lo anterior, está debidamente probado el error en los registros contables que dieron lugar a que la DIAN presumiera ingresos, por lo que explicada y probada la irregularidad, se desvirtúa la presunción.

En efecto, como lo decidió el tribunal en relación con las entradas al almacén señaladas, está probado el error en el ingreso de las mercancías a nombre de otro proveedor y su reingreso correctamente.

La demandada no puede objetar el dictamen pericial con el argumento de que la sociedad no invocó en el proceso administrativo el mencionado error contable y por lo tanto, conforme con el artículo 781 del estatuto tributario, la contabilidad no se puede aducir posteriormente como prueba, pues la prohibición que consagra la norma se refiere al hecho de que un contribuyente no presente su contabilidad cuando la DIAN lo requiera, es decir, haya una conducta evasiva, la cual no se presentó en este caso. Además, las partes en el proceso contencioso están en la libertad de solicitar pruebas con las que pretendan desvirtuar la legalidad de los actos administrativos o mejorar las presentadas ante la administración.

No sucede lo mismo con las entradas de almacén 21523, 21593 y 21594, pues, contrario a lo afirmado por la actora, el dictamen pericial no arrojó un resultado favorable, ya que si bien encontró el error, no hubo claridad sobre “la nueva entrada de la mercancía para subsanar el equivoco […] se nos explicó y pudimos verificar que las materias primas importadas tienen un código diferente al de las materias primas de origen nacional y si se tratara de una mercancía nacional el registro de la nueva entrada subsanatoria se realizó con otro código muy distinto al correspondiente al de una mercancía importada. Circunstancia que por el tiempo transcurrido y los distintos caracteres de identificación entre mercancía nacional e importada se nos dificultó encontrar el nuevo registro correlativo (4) ”.

De manera que no es cierto que se haya probado suficientemente que el error se hubiera subsanado con nueva entrada al almacén y se desvirtuara la presunción, razón por la cual, en cuanto a esta partida se confirmará la decisión del tribunal que reconoció que no había omisión de compras por $ 123.762.962 y estableció como ingresos omitidos conforme al porcentaje señalado en el acto acusado: $ 34.591.000.

La Sala estima en todo caso, que del texto del artículo 760 del estatuto tributario, surge que la carga de demostración del hecho que origina la presunción de ingresos por omisión de compras es de la DIAN.

2. Rechazo de los costos por la defraudación relacionada con las declaraciones de importación.

La DIAN estableció que los impuestos aduaneros en la importación de la mercancía que constituye el costo de ventas, no fueron pagados según certificación de las entidades bancarias. En consecuencia, rechazó el costo de ventas por $ 223.033.000 conforme al artículo 771-3 del estatuto tributario según el cual el valor de los bienes introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros correspondientes, no podrá ser tratado como costo o deducción en el impuesto sobre la renta por el infractor, por quien de cualquier forma participe en la infracción o por quienes a sabiendas de tal hecho efectúan compras de estos bienes.

Para la Sala, la disposición invocada como fundamento del rechazo de los costos no tiene aplicación en este caso, pues, la norma surgió por una adición que efectuó el artículo 4º de la Ley 383 de 1997, que no tenía vigencia para el período gravable 1997.

En efecto, la norma fue adicionada por el artículo 4º de la Ley 383 de 1997 y conforme al artículo 338 de la Constitución Política, las leyes que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, de manera que como el impuesto de renta grava hechos económicos de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, el artículo 4º de la Ley 383 de 1997 no podía tener aplicación para la determinación del impuesto de renta de ese año, sino a partir de 1998, pues se refiere precisamente a la procedencia de costos.

Por las razones expuestas el artículo 771-3 del estatuto tributario no podía ser el fundamento para el rechazo de los costos de ventas solicitados en la declaración, pues, no era aplicable para el impuesto de renta de 1997. Por lo tanto, en este punto se accederá a la nulidad solicitada.

3. Sanción por inexactitud.

Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos o inclusión de deducciones, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable (E.T., art. 647).

En el presente caso, la sanción se generó porque la DIAN aplicó una presunción de ingresos y rechazó costos que a su juicio eran improcedentes. Como los costos de ventas declarados por la sociedad se aceptan en esta providencia, se levanta la sanción por inexactitud correspondiente a esa partida; y, en cuanto a la sanción relativa a la presunción de ingresos en la parte que no prosperó, se debe levantar, pues, como lo tiene sentado la Sala cuando la adición de ingresos se debe a la carencia de soporte probatorio, es una circunstancia que no constituye inexactitud ni permite considerar que las cifras del denuncio contengan datos o factores falsos, incompletos, equivocados o desfigurados (5) . Como en este caso, que las pruebas no fueron suficientes para desvirtuar la presunción.

En este orden de ideas se practica una nueva liquidación para determinar la presunción de ingresos en la parte que no se desvirtuó y establecer el impuesto a pagar de la sociedad, previa la exclusión de la sanción por inexactitud:

Jeans & Jackets S.A.

Impuesto de renta 1997

Liquidación:

Concepto  
Ventas brutas declaradasIl15.262.823.000
Mas presunción de ingresos 34.591.000
Más intereses y rendimientos financieros 122.895.000
Más otros ingresos 366.206.000
Total ingresos brutos 15.786.515.000
Menos devoluciones descuentos y rebajas 591.553.000
Total ingresos netosIg15.194.962.000
Total costos y deducciones (determinados oficialmente) 14.359.423.000
Mas costos y deducciones que se aceptan 223.033.000
Total costos y deduccionesCi14.582.456.000
Renta líquidaRa612.506.000
Impuesto sobre la renta gravableLa214.377.000
Menos: dcto. IVA por bienes de capitalDi4.232.000
Otros descuentos tributarios 1.518.000
Impuesto neto de rentaLc208.627.000
Total impuesto a cargo 208.627.000
Total retencionesGr151.988.000
Saldo a pagarHa56.639.000

Como corolario, se impone confirmar el numeral primero de la decisión del tribunal que anuló parcialmente la liquidación de revisión y modificar el numeral segundo, en el cual se fijará a título de restablecimiento del derecho un total a pagar por concepto de impuesto de renta de 1997 a cargo de la demandante de $ 56.639.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia de 5 de abril de 2006 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de Jeans & Jackets S.A., contra la DIAN.

MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia apelada el cual quedará así:

2. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, fíjase como total saldo a pagar de Jeans & Jackets S.A., por el impuesto de renta de 1997, cincuenta y seis millones seiscientos treinta y nueve mil pesos moneda legal ($ 56.639.000 m/l).

RECONÓCESE a la abogada Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Cuando no existieren declaraciones del impuesto de renta, se presumirá que tal porcentaje es del cincuenta por ciento (50%).

(2) Folios 64 y ss., cuaderno principal.

(3) Folios 196 y 197, cuaderno principal.

(4) Folio 199, cuaderno principal.

(5) La Sala ha considerado que no procede la sanción por inexactitud cuando el mayor impuesto determinado oficialmente se debe al desconocimiento de partidas por deficiencias probatorias que no llevan a afirmar per se, la inexistencia de las mismas. En este sentido entre otras, sentencias de 22 de febrero de 2007, Exp. 15164, C.P. María Inés Ortiz B. y de 7 de junio de 2006, Exp. 14535, C.P. Ligia López Díaz.

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