Sentencia 16123 de julio 24 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2002-01274-01 (16123) de 2008

Consejera ponente:

Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

Actor: Citibank Colombia S.A.

Bogotá, D.C., veinticuatro de julio de dos mil ocho.

EXTRACTOS: «Antecedentes

El 16 de abril de 1998 la actora presentó declaración de renta y complementarios del año gravable de 1997, con un saldo a pagar de $ 10.984.087.000, corregida el 31 de marzo de 2000, en donde conservó el mismo valor a cancelar.

El 10 de abril de 2000 la división de fiscalización tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de grandes contribuyentes de Bogotá, expidió el Auto de Apertura 310632000000449, para iniciar investigación por el programa financiero de fondo.

El 11 de abril de 2000 se notificó el Auto de Inspección Tributaria 31063200000016, cuyas conclusiones se plasmaron en el acta respectiva.

El 13 de julio de 2000 se profirió el Requerimiento Especial 310632000000249, en el que propuso la modificación de la liquidación privada respecto de la deducción por comisiones a clientes por pago de impuestos de $ 852.035.000 (renglón 62), de salarios por falta de pago de aportes en la suma de $ 3.508.253.000 (renglón 64), por otras deducciones de demandas laborales no deducibles y provisiones, el valor de $ 220.478.000, de descuento por IVA en bienes de capital de $ 54.519.160, sanción por inexactitud de $ 2.652.459.000, para un total saldo a pagar de $ 15.294.333.000.

El 13 de octubre de 2000 mediante el Oficio 0024084 la contribuyente responde el acto mencionado, para lo cual anexa corrección de la declaración radicada en la misma fecha, en la que acepta la glosa correspondiente al rechazo de la deducción por demandas laborales de $ 11.888.818, con la determinación de un valor a pagar de $ 10.991.474.000 y una sanción de $ 1.665.000.

Con base en la modificación de la declaración de renta citada, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 310642001000083 de marzo 27 de 2001, en la que acepta el punto incluido por la sociedad, la diferencia de $ 85.727.160 de aporte a la Caja de Compensación Familiar (Cafam), $ 103.538.504 de pagos por salud obligatoria, por lo que determinó un valor a pagar de $ 15.118.670.000, que incluye una sanción de inexactitud de $ 2.539.813.000.

El 25 de mayo de 2001 la sociedad actora interpuso recurso de reconsideración decidido mediante la Resolución 310662002000004 de abril 17 de 2002, en el sentido de modificar el acto oficial de revisión al disminuirse la glosa correspondiente a la deducción por salarios y aportes, por lo que reliquida la sanción por inexactitud y determina como saldo a pagar $ 14.505.254.000.

(...).

Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1997 a cargo del banco Citibank Colombia S.A.

Como el fallo de primera instancia fue objeto de apelación tanto por la parte demandante como por la demandada, la Sala procede a estudiar cada uno de los guarismos objeto de modificación oficial.

— Deducción de $ 852.034.548 por concepto de “comisiones a favor de clientes”.

Manifiesta el banco actor que la necesidad de pagar comisiones a sus clientes en el año de 1997 fue impuesta por el mercado, el cual para generar mayores ingresos por operaciones pasivas (servicios bancarios de recaudo) implementó de manera generalizada y habitual [costumbre mercantil], la práctica de reconocer un incentivo para quienes depositaran sus impuestos en determinada entidad, lo que a la luz del artículo 107 del estatuto tributario, le otorga el carácter de necesaria a esta expensa.

Para la DIAN el pago de una bonificación a las personas que depositan sus impuestos en una institución financiera, puede ser útil o conveniente para incrementar el recaudo, pero no constituye un gasto obligatorio y necesario, además de carecer de soporte probatorio [facturación y registro contable].

El artículo 107 del estatuto tributario señala los requerimientos para que las expensas necesarias sean deducibles: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes” (resaltado fuera de texto).

En la disposición legal citada se consagran los presupuestos esenciales para que los gastos sean deducibles como son: (a) la relación de causalidad (b) la necesidad y (c) la proporcionalidad (1) .

La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce renta, de manera que sin aquella no es posible obtener esta, que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto.

El gasto es “necesario” cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial, es decir, que sea normal así sea esporádico, requerido para comercializar, prestar un servicio, y en general obtener el ingreso por el desarrollo económico propio de la labor a la que se dedica el administrado. Por ello, no se permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta.

Por otro lado, la proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial (2) para ese sector, de manera que la rigidez normativa cederá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir.

Sobre los requisitos de necesidad y proporcionalidad, la reiterada jurisprudencia de la Sala ha expresado:

“... Es claro y determinante el texto del artículo 107 del estatuto tributario, al establecer que para que las expensas sean deducibles se requiere que el gasto sea “necesario” o sea, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial, vale decir, proporcional de acuerdo a la actividad, y que exista una “relación de causalidad” la cual está referida al vínculo que debe existir entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas...” (3) .

Sobre los incentivos o comisiones pagados por los bancos a los clientes con el fin de obtener mayores entradas originadas en el pago de impuestos, la Sala se pronunció (4) en oportunidad anterior, en donde consideró que si bien es cierto, no son gastos propios e inherentes a su actividad principal productora de renta, cual es la actividad financiera, dado que se trata de un incentivo que solo en forma esporádica y voluntaria es otorgado por las entidades financieras a sus clientes, sí puede resultar necesario y ser válido dentro de una economía de libre competencia, indispensable para poder incrementar la renta.

Su justificación radica en que el objeto principal de las entidades financieras es la captación de dineros del público, para su posterior colocación o inversión con la finalidad de obtener ganancias, de ahí que la recaudación de impuestos, aun cuando en estricto sentido no constituya una labor financiera, sí corresponde al ejercicio de una actividad que le permite captar recursos de los contribuyentes que pagan allí sus impuestos, de los cuales puede derivar una utilidad y por ende, una causa de producción de la renta.

Entonces, los recaudos por concepto de impuestos, permiten de manera temporal, realizar operaciones que inciden directamente en el aumento de sus ingresos, y para ello, las bonificaciones otorgadas a sus clientes al incrementar sus ingresos, resultan necesarias para la producción de la renta, siempre que guarden la correspondiente proporcionalidad.

El pago de incentivos a los clientes (causa) puede facilitar la obtención de una renta líquida gravable superior (efecto), lo que permite sostener que las bonificaciones entregadas a quienes pagaron sus impuestos motivados por el incentivo ofrecido, no solo tienen relación de causalidad con la renta declarada y la actividad del banco y además adquieren el carácter de necesarios para producir la renta.

En cuanto a su comprobación, le asiste razón a la demandante en cuanto es improcedente demostrar la erogación a través de la facturación [E.T., arts. 615 y 771-2] como lo exigió la DIAN en el acto de liquidación, toda vez que tal obligación se deriva de la realización de operaciones de venta o prestación de servicios, sin que el otorgamiento de incentivos o bonificaciones a los clientes por el pago de impuestos en un establecimiento bancario, se enmarque dentro de los presupuestos exigidos en tales preceptos legales, de manera que deben soportarse con los respectivos registros contables [D. 2649/93].

En el caso en estudio, la Sala observa que en el acta de inspección tributaria de julio 11 de 2000 (fls. 2125 a 2130 c.a. 5), se menciona que en la cuenta 51152010 [Gastos por comisiones], “el contribuyente Citibank Colombia lleva como deducción el monto de $ 852.034.548, por concepto de comisiones por pago de impuestos, los cuales son improcedentes...”, valor soportado en la relación que la DIAN elaboró de las comisiones pagadas a los clientes de enero a diciembre de 1997 con base en la contabilidad de la actora [fls. 2044 a 2058 ibíd.].

Es más, en los antecedentes administrativos (fls. 1469 a 1557 c.a. 4) figura senda discriminación de la totalidad de las comisiones pagadas por el banco en cuantía de $ 2.296.055.573, que incluyen la cuenta contable en comento, en relación con las comisiones por pago de impuestos.

De suerte que si la falta de comprobación se sustentaba en la ausencia de facturación, y como este mecanismo probatorio no es pertinente para la erogación de comisiones canceladas, su registro contable [cuenta PUC 51152010] en “gastos por comisiones”, evidencia su realización en el período gravable discutido.

Respecto de la proporcionalidad entre el valor de los incentivos ($ 852.034.548) y los ingresos percibidos por el banco ($ 600.319.655.000), sostiene la demandante que la deducción cuestionada solo representa el 0,156% del total de las deducciones del banco ($ 546.151.856.000) y el 0,014% del total de sus ingresos.

La relación de proporcionalidad entre los incentivos entregados por la actora a sus clientes y los ingresos percibidos en desarrollo de su actividad resulta razonable, por lo que se entiende cumplido tal presupuesto, para la deducibilidad del gasto.

En síntesis, la Sala encuentra cumplidos los requisitos de relación de causalidad, proporcionalidad y necesidad del gasto previstos en el artículo 107 del estatuto tributario para la procedencia de la deducción de bonificaciones entregadas por el banco actor a sus clientes por el pago de sus impuestos en la suma de $ 852.034.548, razón por la cual es procedente su aceptación, lo que da lugar a la reliquidación del gravamen.

— Deducción por salarios y aportes.

Sostiene la entidad demandada que en desarrollo de la investigación de la deducción de salarios y aportes, no se presentaron los formularios de autoliquidación con las constancias de pago expedidas por las entidades recaudadoras y en la sentencia del tribunal se acepta con base en el dictamen pericial realizado a la contabilidad de la actora, en donde se relacionan los pagos a entidades prestadoras de salud, sin hacer alusión alguna a los documentos que según el artículo 9º del Decreto 841 de 1998, sirven para acreditar el pago de los aportes [formularios de autoliquidación y comprobantes de cancelación].

La Sala advierte que en el Requerimiento Especial 310632000000249 de julio 13 de 2000 (fl. 46 e.) se planteó un desconocimiento de aportes a cajas de compensación familiar de $ 85.727.160, aportes al ISS u otras EPS de $ 525.149.355 y los consecuentes salarios que corresponden a tales aportes de $ 2.897.376.745, para un total de $ 3.508.253.260.

Mientras que en el acto oficial de revisión con base en el acervo probatorio allegado por la actora, se aceptó la suma de $ 189.265.664, que corresponde a $ 85.727.160 según recibo de pago de septiembre 11 de 2000 realizado a Cafam y $ 103.538.504 de pagos realizados a empresas prestadoras de servicios (EPS), por lo cual mantuvo el rechazo de $ 457.478.791 [aportes obligatorios a salud] y $ 2.897.376.545 por concepto de salarios, para un total de $ 3.354.855.336.

Ante el reclamo de la sociedad contribuyente, con ocasión de la decisión que recayó sobre el recurso gubernativo (fl. 109 e.), la DIAN rectificó los valores objeto de desconocimiento, de manera que la glosa por aportes la dejó en $ 421.611.031, y en aplicación de la respectiva proporción desconoció salarios por $ 2.326.129.826, para un total rechazado de $ 2.747.740.857, suma litigiosa que finalmente fue aceptada por el a quo.

El artículo 108 del estatuto tributario reza:

ART. 108.—Adicionado. L. 223/95, art. 83. Los aportes parafiscales son requisito para la deducción de salarios. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, al Instituto de Seguros Sociales, ISS, y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.

Adicionalmente, para aceptar la deducción de los pagos correspondientes a descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo en el SENA y las cajas de compensación familiar.

PAR.—Para que sean deducibles los pagos efectuados por los empleadores cuyas actividades sean la agricultura, la silvicultura, la ganadería, la pesca, la minería, la avicultura o la apicultura, a que se refiere el artículo 69 de la Ley 21 de 1982, por concepto de salarios, subsidio familiar, aportes para el SENA, calzado y overoles para los trabajadores, es necesario que el contribuyente acredite haber consignado oportunamente los aportes ordenados por la citada ley.

En el precepto legal citado se contempla la deducción por concepto de salarios, siempre y cuando el patrono obligado al pago de subsidio familiar y a realizar aportes al Sena, ISS e ICBF, se encuentre a paz y salvo por tales conceptos en el año gravable, lo que se demuestra con los recibos expedidos por las entidades recaudadoras.

El artículo 9º del Decreto 163 de enero 22 de 1997, reglamentario de la las leyes 223 de 1995 y 100 de 1993 en lo relacionado con el sistema general de seguridad social, vigente en el período en discusión (1997), determinaba antes de ser derogado por el Decreto 841 de mayo 5 de 1998, que para aceptar la deducción de salarios de conformidad con lo previsto en el artículo 108 del estatuto tributario, los empleadores debían demostrar que estaban a paz y salvo por concepto de aportes obligatorios, al conservar dentro de los soportes de contabilidad, los formularios de autoliquidación con la constancia de su pago, correspondientes al año o período gravable en el que se solicita la deducción expedidos por la entidad recaudadora.

Por su parte, el artículo 114 del estatuto tributario señala que son deducibles los aportes efectuados por los patronos o empresas públicas y privadas al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar y los pagos efectuados por concepto de subsidio familiar y al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA.

En el caso en estudio el rechazo de la partida de $ 2.747.740.857 [$ 421.611.031 por aportes y $ 2.326.129.826 de salarios], obedeció al incumplimiento de los presupuestos consagrados legalmente para la demostración de los aportes por salud realizados por Citibank, en concreto, las autoliquidaciones debidamente canceladas.

La DIAN cuestiona la credibilidad del dictamen pericial porque se basó en la relación de pagos a las entidades prestadoras de salud encontrada en la contabilidad, sin estar soportada en los formularios de autoliquidación con las constancias de pago expedidas por las entidades recaudadoras.

La Sala observa que la accionante sostuvo en el libelo demandatorio que los $ 421.611.031 por concepto de aportes a salud rechazados por la administración, hacen parte de la cuenta contable 5120851 que contiene los aportes al ISS por valor de $ 2.917.250.847, registro que agrupa todos los “aportes” exigidos por la Ley 100 de 1993 [salud, riesgos profesionales y pensiones] por cuenta del empleador, y que a su vez hace parte del valor total del banco y empleados de $ 4.081.033.572, demostrables con las planillas y certificaciones allegadas a la jurisdicción.

En efecto, se advierte que a folios 1058 a 1082 del cuaderno tres de anexos de la demanda, se aportaron fotocopias de las certificaciones de pagos efectuados a las distintas EPS por concepto de salud, documentos que en sede administrativa se habían allegado [como aparecen en el cuaderno de antecedentes administrativos 6, fls. 2322 a 2332]. Igualmente, en la carpeta de anexos 4 (fls. 1728 a 1870) aparecen las autoliquidaciones de aportes sobre salud y pensiones al sistema de seguridad social integral (ISS).

El resultado arrojado en la prueba pericial realizada en primera instancia (fls. 233 e.) se basó en el análisis y confrontación de la documentación mencionada, de donde es pertinente resaltar los siguientes aspectos:

• Los registros contables estudiados fueron las cuentas PUC 512085-1 aportes ISS (aportes por salud, fondo de pensiones, y riesgos profesionales), 512090-1 (aportes cajas de compensación familiar, ICBF y Sena) y 5120921 (aportes caja de compensación y Sena – salario integral).

• Se realizó un resumen de los pagos efectuados por Citibank Colombia S.A. a cada una de las EPS, que fueron cotejados con las certificaciones emitidas por las entidades prestadoras de salud adjuntas a la demanda y además se evaluaron las planillas de autoliquidación, sin encontrar diferencia alguna.

• La suma de los aportes por salud de $ 1.751.152.922, fondo de pensiones $ 2.249.424.140 y riesgos profesionales de $ 80.456.510, totalizan $ 4.081.033.572, por lo que en la cuenta 5120851 aporte al ISS se puede evidenciar lo pagado por la actora por concepto de seguridad social en su calidad de empleador.

• Se concluyó de la información estudiada que el valor rechazado por la DIAN de aportes por salud EPS en cuantía de $ 421.611.031 fue cancelado por Citibank a las entidades promotoras de salud, dentro de la totalidad de los aportes de $ 1.751.429.139, de los cuales $ 1.149.726.231 corresponde a gasto como empleador.

Así las cosas, tal como lo apreció el fallador de primera instancia, del estudio realizado en el dictamen pericial a los soportes externos de la contabilidad, se encontró que la sociedad Banco Citibank Colombia S.A. se encuentra a paz y salvo con los aportes parafiscales al ICBF, SENA, ISS y los obligatorios de la Ley 100 de 1993 [aporte a seguridad social en salud, pensiones y riesgos profesionales], lo que hace procedente la deducción por salarios del artículo 108 del estatuto tributario.

De manera que las objeciones de la DIAN al dictamen por falta de examen de las autoliquidaciones y certificaciones de pago de los aportes de salud carecen de asidero, pues fueron tales pruebas las que evidenciaron que los aportes por salud de que trata la Ley 100 de 1993 se encontraban satisfechos, razón por la cual la Sala confirmará la decisión del a quo de aceptar su deducción [$ 421.611.031], además del factor salarial correspondiente a $ 2.326.129.826.

— Deducción por pérdida de activos por fuerza mayor por $ 208.589.056.

Aduce la sociedad actora que en ningún momento ha pretendido cambiar la naturaleza de la deducción solicitada, pues desde que dio respuesta al requerimiento especial ha sostenido que corresponde a una pérdida de activos y no a una provisión, que incorrectamente entendió la administración para rechazarla como “provisión” e incluso bajo la denominación de “pérdida operacional”.

Explica que a pesar de que en principio le dio el tratamiento de “provisión otros activos” no la detrajo por ese concepto, sino que la dedujo en calidad de pérdida de activos [E.T., art. 148], originada en hurtos y fraudes (cheques falsos, robos, faltantes de caja, chequeras robadas, etc.), que por recaer en el dinero dada la actividad bancaria de la sociedad, corresponde a un bien usado para generar renta, ocurrido por fuerza mayor al ser imprevisible, cuyas sumas mínimas no son cubiertas por los seguros. Para su demostración allegó certificación de revisor fiscal, relación de las pérdidas y actas de la junta directiva.

La Sala observa que en el requerimiento especial (fl. 37 e.) se advierte que Citibank Colombia llevó como deducción la suma de $ 208.589.056 por concepto de provisión otros activos, registrado en la cuenta 5170401, que era improcedente al no estar autorizada por la ley tributaria, en la medida en que solo son deducibles de la renta bruta las provisiones por deudas de difícil recaudo, las pérdidas o sin valor y la provisión para el pago de futuras pensiones.

En la respuesta al acto de proposición mencionado [fl. 2191, c.a. 6], la contribuyente objeta la glosa porque de acuerdo con las copias de las actas de la junta directiva, el valor de $ 208.589.056 corresponde a castigos provenientes de pérdidas operacionales como robos, cheques mal pagados, fraudes, billetes falsos, entre otros, cuya deducción está autorizada en el artículo 147 del estatuto tributario, sin que en los artículos subsiguientes se contemple prohibición alguna para detraerlas.

En la liquidación oficial de revisión (fls. 87 y 88 e.) no es aceptada la justificación de la actora a la partida deducida, puesto que el artículo 148 del estatuto tributario que contempla la deducción de pérdidas de activos, impone probar la fuerza mayor o el caso fortuito, de ahí que se trata de hechos susceptibles de ser previstos humanamente, además de que las entidades financieras tienen la obligación de constituir un seguro que cubra estas contingencias.

En el medio de impugnación gubernativo (fl. 2799, c.a. 7), la actora fue enfática en sostener que no se trataba de una pérdida de activos en donde se tuviera que demostrar fuerza mayor o caso fortuito, toda vez que no recaía en bienes usados por la compañía en la producción de renta, como inmuebles, enseres, computadoras, que hubiesen sido objeto de depreciación o existiese un seguro sobre ellos, sino que en las actas de la junta directiva se reflejan casos de fraude, cheques mal pagados, utilización de tarjetas de crédito, cuya deducción se soporta en los artículos 146 y 147 ibídem, que permiten deducir las deudas perdidas y sin valor, al igual que las operativas.

Ya en vía jurisdiccional, insiste en que la deducción no corresponde a una provisión, sino a la deducción ocurrida por pérdida de activos [E.T., art. 148].

Al respecto la Sala observa que en la investigación se encontró que Citibank registró la suma de $ 208.589.056 en la cuenta 5170401 como una “Provisión otros activos” cuya descripción corresponde a “los valores provisionados por el banco para protección de sus activos, así como los valores estimados para cubrir contingencias de pérdidas” (5) .

De manera que a la luz de la normativa tributaria es improcedente deducirla por ese concepto, como quiera que las únicas provisiones deducibles fiscalmente son las destinadas al pago de futuras pensiones, a deudas de dudoso o difícil cobro y deudas manifiestamente perdidas o sin valor [E.T., arts. 112, 145 y 146].

Ahora bien, la finalidad de la provisión en discusión, evidencia que no recogía aquellas obligaciones incobrables, perdidas o sin valor [E.T., art. 146], definidas como aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial [D. 187/75, art. 79].

Además no cumplió ninguno de los presupuestos para la procedencia de la deducción por deudas manifiestamente perdidas, establecidos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975, tales como: (i) haberse contraído la obligación con justa causa y a título oneroso, (ii) que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores, o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años, (iii) que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias, (iv) que la obligación exista al momento del descargo, (v) que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor, parámetros que son susceptibles de ser demostrados por las entidades sometidas a vigilancia de la Superintendencia Financiera (antes Bancaria) con copia de la autorización expedida por dicha entidad [art. 81 ibíd.].

Tampoco es posible desdibujar el propósito de la provisión por otros activos (cuenta 5170401) para encauzarla como pérdidas operacionales (fiscales) sufridas en el año o período gravable, para compensarlas con las rentas obtenidas dentro de los cinco períodos gravables siguientes [en la versión normativa vigente para el año de 1997], dado que tal prerrogativa supone un rendimiento o utilidad negativa en la vigencia fiscal, susceptible de amortizarse con rentas futuras [E.T., art. 147] (6) .

Por último, es claro que el objeto de la provisión es proteger los activos del banco de todas aquellas contingencias que le generen pérdidas, como sucede con los eventos que menciona la actora, cheques falsos, robos, faltantes de caja, chequeras robadas, utilización de tarjetas de crédito, etc., lo que descarta la “imprevisibilidad” (7) como elemento esencial fuerza mayor (8) o el caso fortuito que exige el precepto legal para la deducción de pérdidas de activos [E.T., art. 148], en la medida en que la entidad bancaria tiene previsto que se presentan este tipo de situaciones en el desarrollo de su objeto social, tan es así que constituye una partida contable que permita cubrirlas.

Sobre la fuerza mayor y el caso fortuito esta corporación en sentencia reciente expresó que “la fuerza mayor o caso fortuito es la circunstancia o evento que no se pudo ver o conocer con anticipación como algo posible, o de cuya ocurrencia no se tienen señales previas o indicios; esto es, que dentro de lo normal y lo cotidiano no es factible intuir o esperar que suceda; y que de llegar a ocurrir no es posible hacer oposición que neutralice o anule sus efectos. De modo que ella no solo radica en la irresistibilidad de la acción o violencia que entraña sino también en no poder ser prevista, no se pueda inferir de señal o indicio alguno, y esto dependerá de las circunstancias en que se hallen los sujetos o las personas eventualmente afectadas por ella” (9) .

En el caso estudiado no se trataba de un evento que la entidad no conociera con anticipación o de cuya ocurrencia no tuviera precedentes, pues en el terreno real son frecuentes los hechos de fraude que afectan los fondos de las instituciones financieras.

Por tanto, para la Sala bajo ninguno de los parámetros fiscales estudiados era posible deducir la suma de $ 208.589.056, razón por la cual se confirma la decisión del tribunal.

— Descuento tributario de IVA en bienes de capital.

Afirma la demandante que el artículo 258-1 del estatuto tributario no impide la utilización del descuento del IVA generado en la adquisición de activos fijos productores de renta por parte de empresas prestadoras de servicios, de tal forma que la compra de equipo de oficina efectuada por el Citibank en el año de 1997 tiene por objeto permitir el desarrollo de su objeto social, o sea prestar servicios bancarios mediante la interacción necesaria de sus funcionarios y el cliente, motivo por el cual las facturas reúnen todos los condicionamientos legales para que aquel sea aceptado.

La DIAN en el requerimiento especial propuso el desconocimiento del descuento tributario de IVA en bienes de capital por la suma de $ 54.519.160, que a raíz del estudio de las facturas allegadas al proceso, con ocasión del acto que desató el recurso de reconsideración (fl.105 e.) redujo a $ 18.521.919, correspondientes a las facturas números 44063 de Multitel, 29307 de Metal y 401 expedida por Chona & Cía. Ltda., al contener servicios prestados y no la adquisición de activos fijos como lo ordena la ley. La Nº 39448 expedida por Metal era ilegible, lo que impedía determinar el monto del IVA cancelado, la Nº 24 expedida por Hechos carecía de fecha de expedición y los números 2402, 2615, 3117, 3197, 3317, 3433, y 3461 a 3466 expedidas por Multiproyectos se trata de cuentas de anticipo y no de facturas, y las números 3803 y 3804 de Alcatel, eran notas crédito.

En términos generales el tribunal mantuvo la glosa al considerar que del estudio de las facturas en comento se colegía que lo adquirido por la sociedad actora se enmarcaba en prestación de servicios y adquisición de equipos o muebles para el acondicionamiento de las oficinas, por lo que se salía de los parámetros legales que hacen posible el descuento fiscal, como quiera que no encajan dentro de la noción de activos fijos productores de renta.

El artículo 20 de la Ley 6ª de 1992 (10) rezaba:

“ART. 20.—Descuento del impuesto a las ventas por la adquisición de activos fijos. Adiciónase el estatuto tributario con los siguientes artículos:

“ART. 258-1.—Descuento por impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos. Las personas jurídicas y sus asimiladas tendrán derecho a descontar del impuesto sobre la renta a su cargo, el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación, y para las empresas transportadoras adicionalmente de equipo de transporte, en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se haya realizado su adquisición o nacionalización. Si tales bienes se enajenan antes de haber transcurrido el respectivo tiempo de vida útil, señalado por el reglamento, desde la fecha de adquisición o nacionalización, el contribuyente deberá adicionar al impuesto neto de renta correspondiente al año gravable de enajenación, la parte del valor del impuesto sobre las ventas que hubiere descontado, proporcional a los años o fracción de año que resten del respectivo tiempo de vida útil probable; en este caso, la fracción de año se tomará como año completo. En ningún caso, los vehículos automotores ni los camperos darán lugar al descuento.

En el caso de la adquisición de activos fijos gravados con impuesto sobre las ventas por medio del sistema de arrendamiento financiero (leasing), se requiere que se haya pactado una opción de adquisición irrevocable en el respectivo contrato, a fin de que el arrendatario tenga derecho al descuento considerado en el presente artículo.

PAR.—El impuesto sobre las ventas pagado por activos fijos adquiridos o nacionalizados por nuevas empresas durante su período improductivo, podrá tratarse como descuento tributario en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al primer año de período productivo. En caso de no poderse realizar el descuento en su totalidad en dicho año, el valor restante podrá descontarse en los dos años siguientes hasta agotarse.

Lo dispuesto en el inciso anterior será igualmente aplicable a las empresas en proceso de reconversión industrial, siempre y cuando el referido proceso obtenga la autorización del Departamento Nacional de Planeación. El Gobierno Nacional señalará las condiciones y requisitos necesarios para la aplicación de lo consagrado en este artículo”.

Mientras que la norma reglamentaria contemplada en el artículo 9º del Decreto 1250 de 1992, previó:

“ART. 9º—Descuento del IVA por bienes de capital. Para los efectos del artículo 258-1 del estatuto tributario únicamente dan derecho al descuento allí previsto, el equipo de computación y los activos fijos productores de renta. En ningún caso darán lugar al descuento los vehículos automotores sometidos a las tarifas del 47%, 5%, 35% y 20%, y sus partes, salvo que sean adquiridos o nacionalizados por personas jurídicas cuya actividad exclusiva sea la de darlos en alquiler”.

En relación con el artículo 258-1 ibídem, la Ley 223 de 1995 en el artículo 104 dispuso:

“ART. 104.—(Derogado)* Descuento por impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos. El descuento previsto en el artículo 258-1 del estatuto tributario se concederá únicamente sobre los activos de capital que se capitalizan de acuerdo con las normas de contabilidad, para ser depreciados o amortizados. Para los activos adquiridos a partir de la vigencia de esta ley, cuando en un ejercicio no sea posible descontar la totalidad del impuesto sobre las ventas pagado en su adquisición, el saldo podrá descontarse dentro de los ejercicios siguientes. Cuando se trate de bienes adquiridos mediante contratos de leasing con opción de compra, el impuesto sobre las ventas solo podrá ser descontado por el usuario del respectivo bien, independientemente de que el usuario se someta al procedimiento 1º o al procedimiento 2º, de que trata el artículo 127-1 del estatuto tributario.

Interprétase con autoridad el artículo 258-1 del estatuto tributario, en el sentido de que procede el descuento del impuesto sobre las ventas (IVA) en la adquisición de vehículos automotores sometidos a la tarifa general del impuesto sobre las ventas que sean activos fijos productores de renta.

(Nota: El inciso segundo fue derogado por el Decreto 150 de 1997, artículo 23).

(Nota: Derogado por la Ley 488 de 1998, artículo 154)”.

De la lectura de los preceptos citados se infiere que el descuento tributario del impuesto sobre las ventas pagado por las personas jurídicas y asimiladas recaía sobre tres clases de bienes a saber: de capital, equipo de computación y para las empresas transportadoras, equipo de transporte.

En cuanto al alcance de la expresión “bienes de capital” el reglamentario aclaró que solo otorgaba el derecho al descuento tributario, los activos fijos con capacidad productora de renta, y con la regulación legal vertida en la Ley 223 de 1995, se condicionó que los bienes se capitalicen de acuerdo con las normas de contabilidad, para ser depreciados o amortizados, con la facultad de descontar el IVA dentro de los ejercicios siguientes, si no es posible hacerlo en el año de adquisición del bien.

La Sala (11) ha considerado que el artículo 104 de la Ley 223 de 1995 debe ser entendido bajo la órbita de que únicamente se concede el descuento del IVA por la compra de activos fijos productores de renta, es decir, de bienes corporales muebles o inmuebles y de incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, que se capitalizan para ser depreciados o amortizados, es decir, aquellos que están destinados directamente a la producción, manufactura o fabricación de bienes productores de renta o a inversiones encaminadas a aumentar el proceso productivo.

De otra parte, debe tenerse en cuenta que el artículo 21 del Decreto 1372 de 1992 excluía del descuento los “muebles y enseres” y los “repuestos”, expresiones anuladas por la sección en sentencia de 19 de agosto de 1994 (Exp. 4568), dado que restringían el artículo 258-1 del estatuto tributario, al limitar el beneficio fiscal, de modo que podían adquirirse para mantener el estado de producción y, por ende, ser activos fijos utilizados en el desarrollo de la actividad productora de renta (12) . En la misma sentencia, la Sala señaló que “tales bienes, en la medida que pueda (sic) corresponder al concepto de bienes de capital o bienes de producción, gozan del beneficio tributario”.

Se precisó que el concepto de bienes de producción se encuentra ligado al de bienes de capital, de suerte que todos los activos fijos adquiridos gozan del beneficio tributario “en la medida que puedan corresponder al concepto de bienes de capital, o bienes de producción”.

Por tanto, condicionó el descuento del IVA pagado por la adquisición de muebles y enseres adquiridos, a la exigencia de que fueran bienes de capital, como lo dispone el artículo 258-1 del estatuto tributario, o sea, bienes utilizables para la producción de la renta del contribuyente (13) .

Hechas las anteriores precisiones, la Sala pasa a estudiar cada una de las facturas cuestionadas por la DIAN que originaron el rechazo de la prerrogativa fiscal (descuento) así:

• Factura 0044063 del 20 de febrero de 1997, expedida por Multitel, para la “Reparación rectificador NTD52AA, de acuerdo a la S.D. 8895 y Cotización 353-96. Orden de compra GC-307”, con un IVA de $ 125.280 (fl. 2254, c.a. 6).

• Factura 29307 del 26 de junio de 1997 expedida por Muebles y Almacenamiento Técnico Carvajal S.A., “Mepal S.A.”, por la “Instalación de alfombra” con un IVA de $ 320.800 (fl. 2236, c.a. 6).

• Factura 0401 de diciembre 15 de 1997, expedida por Chona & Cía. Ltda., por “Valor traslado y servicio técnico para varios equipos localizados en el tercer piso de la cra. 9 A Nº 99-02 de acuerdo a nuestra oferta 97-0153 de diciembre 9 de 1997, así: — Traslado y polichado de 39 computadores. — Traslado y mantenimiento general de 25 impresoras”. Con un IVA de $ 299.200 (fl. 2210 c.a. 6).

Como se aprecia las facturas describen prestación de servicios relacionados con la reparación, traslado y mantenimiento de equipos e incluso instalación de alfombras, pero en manera alguna la compra de bienes de capital productores de renta, lo que hace improcedente reconocer el impuesto sobre las ventas cancelado a titulo de descuento tributario en renta.

• La Factura 39448 de octubre 2 de 1997, emitida por Muebles y Almacenamiento Técnico Carvajal S.A., “Mepal S.A.” (fl. 2252 ibíd.) que en los antecedentes administrativos aparece ilegible, se allegó como anexo del libelo demandatorio (fl.131 e.), y en ella se lee “Milliken Revelation Pattern” con la liquidación de IVA de $ 2.307.880, que al desconocerse la naturaleza del producto o servicio vendido, sin que la actora haya desplegado ningún tipo de actividad tendiente a explicarlo, máxime que se encuentra en otro idioma, impide evidenciar la adquisición de un activo de capital generador de ingreso para la empresa.

• Factura 0054 emitida por Hechos (fl. 133 e.), que carece de fecha de expedición (E.T., art. 617, lit. d), y que según la actora corresponde a la legalización de la cuenta de cobro de agosto 28 de 1997 (fl. 133 ibíd.), en donde se describe la venta de “Mesa patas plegables Dim. 160 x 70 cm, superficie en formalite cedro rojo, cantos en PVC negro, patas en “T” con acabado en pintura electrostática negra y soportes de apilamiento con posibilidad de nivelación de altura”, cantidad (25) y “La misma descripción anterior pero forma redonda”, cantidad (6).

De manera que la Sala aprecia que los bienes adquiridos en la factura mencionada son muebles para oficina, frente a los cuales la posición de la sección ha sido unánime en el sentido de que no son elementos determinantes que incidan directamente en la actividad productora de renta o que de ellos pueda denotarse que forjaron un aumento en el proceso productivo.

• Las facturas 2402, 2615, 3117, 3197, 3317, 3433 y 3461 a 3466 (fls. 2216 a 2228, c.a. 6) expedidas por la sociedad Multiproyectos, fueron objetadas por la administración por tratarse de cuentas de anticipo y no facturas. En vía contenciosa, la demandante aportó certificado (fl. 134 c. 2 anexos) de revisor fiscal expedido por dicho ente social, en el que consta:

“En el año de 1997 recibió de la sociedad Citibank Colombia pagos por valor de catorce millones, noventa y cuatro mil, seiscientos diecinueve pesos ($ 14.094.619) correspondiente al impuesto sobre las ventas causado en la adquisición de muebles para oficina, incluidos en el valor de las facturas 2402, 2615, 3117, 3197, 3317, 3433, y 3461 a 3466” (negrilla fuera de texto).

La Sala observa en el texto de la certificación mencionada, que los bienes adquiridos por el banco actor a la sociedad Multiproyectos fueron muebles para oficina, de suerte que lo dicho en acápite precedente aplica para estos documentos, dado que no son activos de capital, o sea, con capacidad directa y determinante en la generación o producción del ingreso.

En relación con las facturas 3803 y 3804 expedidas por Alcatel - Telecom (fls. 2212 y 2213 c.a. 6) la Sala aprecia al igual que lo hizo la administración que se trata de notas crédito, que incluso hacen referencia a valores a descontar por diferencia de cambio de las facturas 53372 y 53373, sin que la accionante haya aportado ningún tipo de elemento probatorio para desvirtuarlas, lo que hace legal la actuación del ente fiscal al rechazarlas.

Así las cosas, lo pagado por prestación de servicios no encaja dentro de la concepción de activos, y en lo concerniente a los muebles y enseres sobre lo cuales pretende la actora el reconocimiento del descuento del IVA pagado en su adquisición, no se adecua a las previsiones legales que hacen viable tal beneficio, porque si bien tienen el carácter de “activos fijos”, no corresponden a inversiones en bienes de capital que se incorporen de manera directa al proceso productivo, sino que representan gastos incurridos en desarrollo de actividades de administración.

De ahí que si bien posibilitan la realización de labores administrativas e incluso adaptan el ambiente para un adecuado acercamiento del banco a los clientes, no tienen por sí mismos la naturaleza de “bienes de capital”, puesto que su existencia no es determinante e insuperable para desarrollar el objeto social de Citibank, que versa en “celebrar o ejecutar todas las operaciones legalmente permitidas a los establecimientos bancarios de carácter comercial con sujeción a los requisitos, restricciones y limitaciones impuestos por las leyes y reglamentos” (fl. 24 e.).

En atención a todo lo anterior, la Sala mantiene el rechazo del descuento tributario del IVA en bienes de capital en la suma de $ 18.521.919.

— Sanción de inexactitud.

Sostiene la entidad demandada que es desacertada la decisión del tribunal de levantar la sanción de inexactitud, dado que se demostró la improcedencia de algunas deducciones.

Al respecto la Sala comparte la decisión de primer grado de levantar la sanción de inexactitud, como quiera que es posición reiterada de la corporación (14) que la falta de prueba o incumplimiento de requisitos formales para acceder a ciertos derechos o beneficios de orden fiscal (costos, deducciones, pasivos, etc.) no implican que el rubro sea inexistente o que provenga de operaciones simuladas o que se hubiese utilizado en la declaración datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados que se concretan en una conducta evasiva o elusiva de la que se deriva un menor saldo a pagar o un mayor saldo a favor, según voces del artículo 647 del estatuto tributario.

Además en el asunto debatido existía una clara diferencia de criterios sobre el derecho aplicable respecto a si configuraba deducción las comisiones concedidas por la entidad bancaria a los clientes por el pago de impuestos, al igual que el alcance jurídico de los bienes de capital frente a los muebles y enseres, todo lo cual conduce a que se exonere de su aplicación.

Ahora bien, debido a la aceptación como deducción de los incentivos o bonificaciones canceladas por el banco actor a su clientela por los pagos impositivos en sus oficinas, a más de la erogación por concepto de salarios y aportes previamente aceptada por el a quo que aquí se confirma, la Sala efectuará una nueva liquidación para reconocer la suma de $ 852.034.548 como deducible a título de comisiones, con la consecuente modificación del impuesto y saldo a pagar. En lo demás (deducción por pérdida de activos y el descuento de IVA en bienes de capital) se mantiene.

Total ingresos netos (IG)$ 594.891.614.000
Total costos (CT)$ 19.554.000
Honorarios y comisiones (DA)$ 8.283.541.000
Servicios$ 8.480.285.000
Salarios y prestaciones laborales (DC)$ 32.103.523.000
Publicidad y propaganda (DE)$ 1.472.511.000
Intereses y gastos fin. Nacionales (DF)$ 173.829.911.000
Diferencia en cambio (DG)$ 226.662.080.000
Gastos efectuados en el exterior (DH)0
Depreciación, amortización y agotamiento (DP)$ 7.521.214.000
Diferencia en renta presuntiva (DJ)0
Amortización pérdidas (DL)0
Otras deducciones (CX)$ 87.558.759.000
Total deducciones (DT)$ 545.911.824.000
Total costos y deducciones (Cl)$ 545.931.378.000
Renta líquida (RA)$ 48.960.236.000
Total rentas exentas (ED)$ 6.297.613.000
Renta líquida gravable (RE)$ 42.662.623.000
Impuesto sobre la renta gravable (LA)$ 14.931.918.000
IVA por bienes de capital (DI)$ 1.179.046.000
Beneficio zona Río Páez (DK)0
Otros descuentos tributarios (LB)0
Impuesto neto de renta (LC)$ 13.752.872.000
Impuesto a cargo (FU)$ 13.752.872.000
Total retenciones año gravable (GR)$ 4.288.521.000
Menos saldo a favor per. fis. anterior (GN)0
Menos anticipo por el año gravable (GX)$ 3.159.686.000
Más anticipo por el año grav. sgte. (FX)$ 4.776.676.000
Más *sanciones (VS)$ 1.665.000
Total saldo a pagar (HA)$ 11.083.006.000

* Sanción liquidada por el contribuyente en el denuncio tributario.

Por lo anterior, se modificará la sentencia de primer grado en cuanto al restablecimiento del derecho, para en su lugar fijar como valor a pagar por impuesto de renta y complementarios del año gravable de 1997, la suma de $ 11.083.006.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

MODIFÍCASE la sentencia de primer grado respecto al restablecimiento del derecho, el cual quedará así:

FÍJESE como restablecimiento del derecho la suma de once mil ochenta y tres millones seis mil pesos m/cte. ($ 11.083.006.000) por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable de 1997 a cargo de Citibank Colombia S.A. conforme a la liquidación inserta en la parte considerativa del presente proveído.

En los demás puntos se CONFIRMA el fallo apelado.

RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la entidad demandada a la doctora Jacqueline E. Prada Ascencio, en los términos del poder conferido.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha».

(1) Sobre el alcance de los requisitos para que las deducciones sean procedentes, la Sala se pronunció en sentencia de octubre 13 de 2005, Expediente 13631.

(2) Sobre la costumbre mercantil el artículo 3º del Código de Comercio expresa:

“ART. 3º—La costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella.

En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior”.

(3) Sentencia del 13 de diciembre de 1995. Expediente 7158, C.P. Delio Gómez Leyva.

(4) Sentencia de agosto 2 de 2006. Expediente 14549, C.P. Ligia López Díaz.

(5) Resolución 537 de 1997. Plan de cuentas. Superintendencia Financiera de Colombia.

(6) Modificado por la Ley 1111 de 2006, artículo 5º.

(7) Imprevisible. Que no se puede prever. Diccionario de la lengua española. Madrid 1992.

(8) “Se llama fuerza mayor o caso fortuito el imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los autos de autoridad ejercidos por un funcionario público.

“Ley 95 de 1890, artículo 1º.

“Según el verdadero sentido o inteligencia del artículo 1º de la Ley 95 de 1890, los elementos integrantes del caso fortuito o fuerza mayor (...), deben ser concurrentes (imprevisibilidad e irresistibilidad) lo cual se traduce en que si el hecho o suceso ciertamente es imprevisible pero se le puede resistir, no se da tal fenómeno, como tampoco se configura a pesar de ser irresistible pudo preverse. De suerte que la ausencia de uno de sus elementos elimina la estructuración de la fuerza mayor o caso fortuito...”. Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, sentencia de fecha noviembre 20 de 1989.

(9) Sentencia del 24 de enero de 2008, Expediente 2007-00127, M.P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta.

(10) Derogado por la Ley 488 de 1998, artículo 154.

(11) Sentencia de febrero 5 de 2004, Expediente 13557, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(12) Al respecto, cita el fallo de la Sección Cuarta de 21 de agosto de 1975, C.P. Miguel Lleras Pizarro (anales 1975, segundo semestre, T. 89 Nº 447-448, pág. 123).

(13) Ver en este sentido sentencia de septiembre 19 de 2007, Expediente 14346, C.P. doctor Héctor J. Romero Díaz.

(14) Ver en este sentido sentencias de octubre 10 de 2007, Expediente 15723, de la misma fecha, Expediente 15839, entre otras, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

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