Sentencia 16127 de mayo 28 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2004-01345-01-16127

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Actor: Seguros de Vida Colpatria S.A.

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, impuesto sobre la renta 2001

Bogotá, D.C., veintiocho de mayo de dos mil nueve.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones

En los términos de la apelación de la demandante se decide si son exentos del impuesto de renta de 2001 los rendimientos de las reservas matemáticas del sistema general de riesgos profesionales correspondientes a las pensiones reconocidas a sus afiliados y generadas en accidentes de trabajo o enfermedad profesional o, si como lo decidió el tribunal, la exención de los rendimientos de la reserva matemática se aplica solo para el sistema general de pensiones y no se puede extender al sistema general de riesgos profesionales.

En materia de seguridad social, la Ley 100 de 1993, creadora del sistema, tuvo como objetivo fundamental garantizar los derechos irrenunciables de la persona y la comunidad para obtener la calidad de vida acorde con la dignidad humana, mediante la protección de las contingencias que la afecten (6) .

Conforme al artículo 8º ibídem, el sistema de seguridad social integral está conformado por los regímenes generales establecidos para pensiones, salud, riesgos profesionales y los servicios sociales complementarios que se definen en esta ley.

El Decreto 1295 de 1994 determinó la organización y administración del sistema general de riesgos profesionales y, lo definió como el conjunto de entidades públicas y privadas, normas y procedimientos, destinados a prevenir, proteger y atender a los trabajadores de los efectos de las enfermedades y los accidentes que puedan ocurrirles con ocasión o como consecuencias del trabajo que desarrollan [art. 1º].

Ahora bien, en materia tributaria la Ley 100 de 1993 dispuso en su artículo 135 que los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional. Que del impuesto sobre la renta y complementarios están exentos:

1. El Instituto de Seguros Sociales.

2. La Caja Nacional de Previsión y las demás cajas y fondos de previsión o seguridad social del sector público, mientras subsistan.

3. Las sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del régimen de ahorro individual con solidaridad y sus respectivos rendimientos.

4. Las sumas destinadas al pago de los seguros de invalidez y de sobrevivientes dentro del mismo régimen de ahorro individual con solidaridad.

5. Las pensiones estarán exentas del impuesto sobre la renta. A partir del 1º de enero de 1998, estarán gravadas solo en la parte que exceda de veinticinco (25) salarios mínimos (7) .

Del impuesto a las ventas:

1. Los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida.

2. Los servicios de seguros y reaseguros que prestan las compañías de seguros, para invalidez y sobrevivientes contemplados dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad.

Del impuesto de timbre los actos o documentos relacionados con la administración del sistema general de pensiones.

Y señaló en el parágrafo 2º que estas disposiciones y las del artículo anterior, eran aplicables, en lo pertinente, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones.

De conformidad con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, el Decreto 841 de 1998 “Por el cual se reglamenta parcialmente el estatuto tributario y la Ley 100 de 1993 en los aspectos tributarios relacionados con el sistema general de seguridad social y se dictan otras disposiciones”, estableció en el artículo 4º la exención de impuestos en los siguientes términos:

“De conformidad con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, gozarán de exención de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional, los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales, del fondo de solidaridad pensional, de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos”.

De acuerdo con las anteriores disposiciones, es claro que las exenciones de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones son respecto a los siguientes recursos: a) de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, b) de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, c) de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales, d) del fondo de solidaridad pensional, e) del fondo de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y, f) las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos.

Es evidente que el artículo 4º del Decreto 841 de 1994 reglamentó las exenciones de los recursos que comprenden el sistema general de pensiones, que legalmente estaban señalados en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, incluido su parágrafo 2º y, que hacen parte del libro I —sistema general de pensiones— Capítulo IV disposiciones finales del sistema general de pensiones de la Ley 100 de 1993.

El sistema general de riesgos profesionales tiene su desarrollo en la Ley 100 de 1993 [libro III, arts. 249 a 256] y no señala ningún tratamiento tributario para sus recursos.

A partir del Decreto Extraordinario 1295 de 1994 se reguló el tratamiento tributario aplicable al sistema de riesgos profesionales (8) , en los siguientes términos:

“ART. 94.—Tratamiento tributario. Estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios:

a. Las sumas pagadas por la cobertura de las contingencias del sistema general de riesgos profesionales.

b. Las pensiones estarán exentas del impuesto sobre la renta. Estarán exceptuados del impuesto a las ventas los servicios de seguros y reaseguros que prestan las compañías de seguros, para invalidez y sobrevivientes del sistema general de riesgos profesionales, de conformidad con la reglamentación que expida el Gobierno Nacional.

Estarán exentos del impuesto de timbre los actos o documentos relacionados con la administración del sistema general de riesgos profesionales.

PAR.—Los aportes que son en su totalidad a cargo del empleador, serán deducibles en su renta”.

El Decreto 1295 de 1994, norma con fuerza de ley, dispuso una regulación especial para los recursos del sistema de riesgos profesionales y en lo que corresponde al impuesto sobre la renta, señala como beneficiarias de la exención, las sumas pagadas por la cobertura de contingencias y las pensiones reconocidas dentro de ese sistema de riesgos profesionales.

Uno de los objetivos del sistema general de riesgos profesionales es reconocer y pagar a los afiliados las prestaciones económicas por incapacidad permanente parcial o invalidez, que se deriven de las contingencias de accidente de trabajo o enfermedad profesional y muerte de origen profesional. Las prestaciones económicas que tiene derecho el trabajador que sufre un accidente de trabajo o una enfermedad profesional, son:

a. Subsidio por incapacidad temporal;

b. Indemnización por incapacidad permanente parcial;

c. Pensión de invalidez;

d. Pensión de sobrevivientes; y,

e. Auxilio funerario (9) .

Las entidades administradoras del sistema, ARP, son el Instituto de Seguros Sociales y las entidades aseguradoras de vida que obtengan autorizaciones de la Superintendencia Bancaria para la explotación del ramo de seguro de riesgos profesionales (10) .

Sobre la naturaleza del sistema general de riesgos profesionales que implica el ejercicio de actividades aseguradoras propiamente dichas, la Corte ha precisado que tal sistema se “estructura sobre la base de la existencia de un riesgo creado por el empleador, en donde no se tiene en cuenta la culpa de este sino que se establece una responsabilidad objetiva por cuya virtud resulta obligado a reparar los perjuicios que sufre el trabajador al desarrollar su labor en actividades de las que el empresario obtiene un beneficio (11) . En ese orden, las entidades asumen un riesgo que en principio tendrían los empleadores pero que por virtud de la ley y en aras de otorgar una mayor protección a los trabajadores, se les traslada a ellas, mediando, eso sí, una cotización que se encuentra a cargo del patrono” (12) (resaltado del original) (13) .

Conforme al artículo 1º del Decreto 2347 de 1995 “Por el cual se dictan normas en relación con la constitución de reservas técnicas especiales para el ramo de riesgos profesionales”, las entidades que cuenten con autorización de la Superintendencia Bancaria para operar como administradoras de riesgos profesionales, tienen la obligación de calcular, constituir y mantener, entre otras, la reserva matemática, que según el artículo 4º ibídem, “se debe constituir en forma individual, a partir de la fecha en que se determine la obligación de reconocer la pensión de invalidez o de sobrevivientes. El monto corresponderá al valor esperado actual de las erogaciones a cargo de la administradora por concepto de mesadas, la reserva deberá calcularse mediante el sistema de rentas fraccionadas vencidas, y lo establecido en las resoluciones 585 y 610 de 1994 de la Superintendencia Bancaria o las normas que las sustituyan”.

De acuerdo con lo anterior, la reserva matemática es obligatoria para las entidades autorizadas para manejar riesgos profesionales y que tienen a su cargo el reconocimiento de las pensiones de invalidez o de sobrevivientes causados por riesgos profesionales.

Sin embargo, las pensiones a las que se refiere el literal b) del artículo 94 del Decreto 1295 de 1994 como exentas del impuesto de renta, no son estas reservas matemáticas, sino las pensiones o, lo que es lo mismo, los valores recibidos por los beneficiarios de riesgos profesionales cuando ocurre alguna de las contingencias cuya cobertura es pensión de invalidez o sobrevivientes. Para la entidad aseguradora tal reserva matemática no es pensión, por lo que no puede ampararse en esta disposición para efectos de la exención.

Coherentemente, el artículo 96 de la Ley 223 de 1995 modificó el artículo 206[5] del estatuto tributario e incorporó como rentas exentas laborales todas las pensiones provenientes de los sistemas de seguridad social en pensiones y de riesgos profesionales, como son las de jubilación, invalidez, vejez, sobrevivientes y por riesgos profesionales. Es decir, su exención es para los beneficiarios de las pensiones y no para las entidades que las pagan.

Como en el presente caso, la exención solicitada por la actora corresponde a los rendimientos generados por las inversiones de las reservas matemáticas ARP dentro del sistema de riesgos profesionales, estos, no están exentos del impuesto de renta porque no existe norma legal que así lo disponga. Y aunque es cierto, que la obligación de constituir reservas matemáticas no es exclusiva del sistema de riesgos profesionales, porque en el sistema general de pensiones también se deben crear y mantener, ello no puede dar lugar a considerar que los rendimientos de las reservas matemáticas que están exentos del impuesto de renta en virtud de los artículos 135 de la Ley 100 de 1993 y 4º del Decreto 841 de 1998 correspondan a los del sistema de riesgos profesionales, pues, estas normas se refieren solamente al sistema general de pensiones, de manera que darles el alcance pretendido por la actora, es ampliar su campo de aplicación por fuera de su genuino sentido.

No se trata, como lo aduce la actora, de un “prejuicio enquistado en la jurisprudencia nacional” considerar que las exenciones deban ser interpretadas con un sentido restrictivo, pues, en materia de interpretación normativa la misma ley dispone que “lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión que deba darse a toda ley se determinará por su genuino sentido, y según las reglas de interpretación precedentes” (14) . De manera que la interpretación, por extensión o por restricción, que deba darse a los artículos mencionados, cobijará al sistema general de pensiones, pero no al de riesgos profesionales, que se rige por otras normas, dentro de las cuales no existe disposición alguna que señale que este sistema tendrá los mismos derechos o prerrogativas del sistema general de pensiones, lo cual tampoco se suple en materia tributaria, con el principio de unidad que rige el sistema general de seguridad social, definido como la articulación de políticas, instituciones, regímenes, procedimientos y prestaciones para alcanzar los fines de la seguridad social.

En consecuencia, no es procedente la renta exenta por los rendimientos financieros obtenidos de las inversiones por las reservas matemáticas dentro del sistema de riesgos profesionales solicitada en el renglón 56 de la declaración de renta por el año 2001 de Seguros de Vida Colpatria S.A., como lo determinó el a quo, por lo que la sentencia se confirmará.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca del 10 de mayo de 2006, proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Seguros de Vida Colpatria S.A. contra la DIAN.

RECONÓCESE personería a la abogada Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderado de la demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(6) Artículo 1º.

(7) Este numeral fue modificado por la Ley 223 de 1995, según la cual, a partir de 1º de enero de 1998, estarán gravadas solo en la parte del pago mensual que exceda de cincuenta (50) salarios mínimos. A partir de la Ley 1111 de 2006, son 1000 UVT.

(8) El Decreto 1295 de 1994 fue expedido por el Presidente de la República de conformidad con lo previsto en el ordinal 10 del artículo 150 de la Constitución Política y en uso de las facultades extraordinarias conferidas por el Congreso de la República en el artículo 139 numeral 11 “Dictar las normas necesarias para organizar la administración del sistema general de riesgos profesionales como un conjunto de entidades públicas y privadas, normas y procedimientos, destinados a prevenir, proteger y atender a los trabajadores de los efectos de las enfermedades y los accidentes, que puedan ocurrirles con ocasión o como consecuencia del trabajo que desarrollan. En todo caso, la cotización continuará a cargo de los empleadores”. Dicho numeral fue declarado exequible mediante Sentencia C-711 de 1998.

(9) Artículos 2º y 7º del Decreto 1295 de 1994.

(10) Artículo 68 del Decreto 1295 de 1994.

(11) Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-453 del 12 de junio de 2002 (M.P. Álvaro Tafur Galvis). En igual sentido la Sentencia C-250 del 16 de marzo de 2004 (M.P. Alfredo Beltrán Sierra).

(12) Sentencia C-516 de 2004, M.P. Jaime Córdoba Triviño.

(13) Sentencia C-553 de 2007. En esta sentencia cita en relación con la evolución de la legislación y la consagración de la teoría del riesgo creado la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Laboral, Sección Segunda, 13 de julio de 1993, M.P. Hugo Suescún Pujol.

(14) Artículo 31 del Código Civil.

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