Sentencia 16131 de junio 18 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Ref.: 25000232700020040203001

Radicado 16131

Actor: Tomás Montenegro Pinzón

Impuesto renta

Bogotá, D.C., dieciocho de junio de dos mil ocho.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la sala

Según los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte actora, corresponde en la instancia decidir sobre la legalidad de los actos administrativos en virtud de los cuales la Administración de Impuestos Nacionales-Personas Naturales de Bogotá, determinó oficialmente el impuesto de renta a cargo del contribuyente Tomás Montenegro Pinzón, por el año gravable 2001.

Según el apelante, conforme al Decreto 2649 de 1993 la contabilidad de un ente económico debe reflejar la realidad de su actividad como unidad, no por separado como lo estipula el a quo al estimar que debe llevar contabilidad respecto de la actividad comercial pero no sobre la actividad de producción agrícola.

Adicionalmente estima que no es posible la aplicación al caso concreto del artículo 82 del estauto tributario ya que obran dentro del expediente documentos que pueden llevar a la determinación del valor del renglón discutido.

Observa la sala que la discusión en vía gubernativa respecto a la procedencia de los costos declarados por el demandante en el año 2001, se centró en si el contribuyente estaba o no obligado a llevar libros de contabilidad, para efectos de determinar la eficacia de los documentos aportados por el actor para demostrar los costos por compras de papa para dicha vigencia fiscal.

El contribuyente declaró en el renglón 37 de la declaración (más compras) $ 4.102.531.000 de las cuales la administración rechazó $ 3.504.561.000 por no aportar los soportes correspondientes, aceptando $ 597.970.000.

En el renglón 42 (total costos) el contribuyente declaró $ 4.081.440.000, de los cuales fueron aceptados por la administración $ 716.599.000, aduciendo que el rechazo efectuado fue consecuencia de las glosas emitidas respecto al rubro “compras”, relativas a la carencia de los soportes correspondientes.

Según el a quo, si el contribuyente solamente logró probar idóneamente algunos de los costos en que incurrió, por el hecho adicional de no estar obligado a llevar contabilidad sobre la totalidad de sus ingresos y costos, es del caso dar aplicación a la norma relativa a los costos presuntos, en cuanto se da el supuesto de hecho contenido en el artículo 82 del estatuto tributario, relativo a que existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos y externos.

Los libros de comercio constituyen un elemento probatorio de especial importancia para la determinación de la base gravable del impuesto; pero a falta de estos, los costos incurridos pueden demostrarse a través de otros medios directos de prueba como la contabilidad, facturas y otros documentos emanados de terceros, razón por la cual el tema central de esta discusión no es si el contribuyente estaba o no obligado a llevar contabilidad, sino la actividad probatoria desplegada a efectos de probar los costos declarados.

De otra parte, conforme a lo señalado por el a quo, de las facturas que se citan en las páginas 14 a 18 de la liquidación de revisión se evidencia que el demandante además de comercializar la papa que compra a otras personas, también es cultivador, razón por la cual se facturan conceptos como compra de semilla, compra de insumos, compra de viajes de abono, tractorada, pago de fletes por viajes de papa.

Señala el artículo 82 del estatuto tributario:

ART. 82.—Determinación de costos estimados y presuntos. Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la *(Dirección General de Impuestos Nacionales)*, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.

Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso.

Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad (negrillas de la Sala).

Dicha norma constituye una prerrogativa para que la administración señale un costo diferente al informado por el contribuyente, cuando existan indicios acerca de que este no es real o cuando se desconozca y no sea posible su determinación.

En el caso concreto, toda vez que el contribuyente no podía probar contablemente los costos solicitados, allegó los medios de prueba a su alcance para demostrar los costos en que incurrió al realizar la actividad productora de renta, medios probatorios que fueron analizados por la administración, encontrándolos insuficientes.

En consecuencia, ante la imposibilidad de cuantificar los costos mediante pruebas directas, en aras del espíritu de justicia (E.T., art. 683), es pertinente acudir a los medios que para el efecto prevé la ley, a través de la determinación de costos presuntos, como lo prevé el artículo 82 del estatuto tributario.

De conformidad con dicha norma, la administración puede apartarse del costo informado en la declaración tributaria, cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente en su denuncio rentístico no es real, o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados, ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como los libros de contabilidad, eventos en los cuales la ley faculta al funcionario que adelante el proceso de fiscalización para fijar como costo, en primer término el que esté acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, u operaciones similares, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la misma administración, por el DANE, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades, u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.

Observa la sala que a pesar de que el contribuyente desde la vía gubernativa solicitó a la administración que en el evento de considerar que los costos incurridos no fueren posible determinarlos con pruebas directas, se dé aplicación al artículo 82 del estatuto tributario y, para ello, tenga en cuenta la información estadística que adjuntó sobre los costos y la rentabilidad de un productor de papa por hectárea, efectuado por Fedepapa para el año gravable 2001, la administración desconoció las pruebas allegadas, descartando la posibilidad de determinar los costos, atendiendo a tales índices, sin tener en cuenta que en todo caso todo ingreso acarrea un costo y que como mínimo se debió reconocer la presunción contemplada en el artículo 82 del estatuto tributario.

En consecuencia si existen otras pruebas, datos estadísticos, estudios económicos, que indiquen que el costo es menor, la administración debió acudir a ellas y aplicarlas en la determinación del impuesto, naturalmente sin perjuicio de la actividad probatoria que sobre el particular pueda adelantar el contribuyente, a fin de demostrar que el costo incurrido es superior, sin embargo, toda vez que el a quo reconoció como costos presuntos el 75% del renglón “ventas brutas” y que apeló solamente la demandada, limitando su intervención a atacar dicho reconocimiento, en esta instancia la sala se circunscribe a lo decidido en la sentencia apelada y a los términos del recurso de apelación interpuesto.

La administración en el recurso de apelación alegó que el a quo no analizó la venta que el mismo contribuyente se efectúa y que de acuerdo con la respuesta al requerimiento ordinario, corresponde a una cuantía de $ 3.049.281.000 de los $ 4.102.531.500 que lleva como compras, rubro que a su juicio no puede corresponder “compras” realizadas, toda vez que no existe tradición, es decir, no existe un traslado de dominio.

Observa la sala a folio 21 del cuaderno de antecedentes, el oficio 121807 radicado el 16 de junio de 2003, mediante el cual el contribuyente responde el aludido requerimiento ordinario, donde señaló:

“Mi actividad económica es y ha sido siempre la de agricultor, productor y comercializador de papa (5121), la cual se realiza entre los 2 am y las 5 am en los municipios cercanos a Cundinamarca y Boyacá. Por la naturaleza de este negocio no tengo registrados libros de contabilidad.

“2. Los ingresos recibidos en el año 2001 equivalentes a $ 5.094.918.000 corresponden a la venta de papa al menudeo, en las bodegas de corabastos.

“3. La relación del inventario inicial así como de las compras y el inventado final corresponden a papa sabanera así:

“Renglones 36, 37 y 40.

“36) Inventario inicial 886.7 bultos de papa sabanera por valor de $ 48.769.000.

“37) Compras por valor de $ 4.102.531.000, de este valor la suma de $ 3.049.281.000 corresponde a la producción agrícola en la finca de mi propiedad “Tauramena” zona rural de Suesca - Cundinamarca.

“38) Inventario final por valor de $ 69.860.000 corresponde a 1.267 bultos de papa sabanera".

La administración no puede desconocer que la actividad económica del contribuyente es tanto la producción agrícola como la de comercializador de tales productos.

La calidad de productor fue demostrada por el demandante en vía gubernativa, con ocasión a las facturas allegadas con la finalidad de acreditar los costos declarados, por valor de $ 1.193.990.655 de los cuales fueron aceptados por la DIAN $ 596.020.500, todos por concepto de insumos agrícolas.

En consecuencia, no se puede desconocer la calidad de productor argumentando que el contribuyente tenía la calidad de comerciante y que por tanto estaba obligado a llevar libros de contabilidad.

Si bien es cierto que conforme al artículo 20 del Código de Comercio, el demandante realiza actividades mercantiles toda vez que la comercialización de Ia papa implica la adquisición de bienes o título oneroso con destino a enajenarlos en igual forma, la actividad de producción agrícola no está considerada como mercantil conforme al numeral 4º del artículo 23 del Código de Comercio:

“ART. 23.—No son mercantiles:

(...).

“4. Las enajenaciones que hagan directamente los agricultores o ganaderos de los frutos de sus cosechas o ganados, en su estado natural. Tampoco serán mercantiles las actividades de transformación de tales frutos que efectúen los agricultores o ganaderos, siempre y cuando que dicha transformación no constituya por sí misma una empresa, y...”.

Conforme a lo expuesto, y acorde con lo señalado por el Ministerio Público, en el presente caso el contribuyente ejerce dos actividades claramente diferenciadas, la actividad comercial derivada de la comercialización del producto y la actividad agrícola derivada de su actividad como productor de papa, la cual no está considerada como mercantil conforme al numeral 4º del artículo 23 del Código de Comercio.

En consecuencia, contrario a lo señalado en la sentencia de primera instancia, no procede el reconocimiento de costos presuntos sobre el total “ventas brutas”, ($ 5.094.894.000) toda vez que como quedó anotado, tal presunción se debe reconocer sobre el valor informado a título de productor agrícola, por tratarse de una actividad que no es mercantil, respecto a la cual el demandante no estaba obligado a llevar libros de contabilidad.

El contribuyente declaró en el renglón 37 de la declaración (más compras) $ 4.102.531.000 de las cuales la administración aceptó $ 597.970.000, rechazando $ 3.504.561.000 dentro de los cuales $ 3.049.281.000 según la respuesta dada por el contribuyente en el requerimiento ordinario, corresponden a la producción agrícola en la finca de su propiedad.

La administración modificó el renglón 42 de la declaración (total costos) por ser un renglón de resultado y como consecuencia de las modificaciones determinadas en los renglones 36 (inventarios iniciales –CA), 37 (más compras –CB) y 40 (menos inventarios finales –CH) determinando un valor de $ 716.599.000.

Procede en consecuencia el reconocimiento de costos presuntos sobre $ 3.049.281.000 correspondientes a la producción agrícola informada por el contribuyente en el requerimiento ordinario, rubro dentro del cual se entienden incluidos los $ 597.979.000 reconocidos por la administración como compras de insumos agrícolas, es decir, destinados al cultivo de papa, que no corresponden a compras de papa a terceros. En el caso concreto existen indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real, siendo procedente su estimación en el 75% del valor de la respectiva enajenación, conforme al artículo 82 del estatuto tributario, que para el caso en estudio corresponde a $ 2.286.961.000.

No procede el reconocimiento de los restantes costos declarados, toda vez que son costos incurridos en la de la actividad comercial desarrollada por el demandante, respecto de la cual estaba obligado a llevar libros de contabilidad con los respectivos soportes, en consecuencia ante la insuficiencia probatoria, procede su rechazo.

Respecto a la sanción por inexactitud, la apelante afirma que el contribuyente incluyó costos o deducciones sin los respectivos soportes, generando un menor valor a pagar, hecho sancionable conforme al artículo 647 del estatuto tributario y por tanto considera que se debe determinar la sanción conforme lo establecido por la administración, por valor de $ 1.902.814.000 y no la determinada en la sentencia apelada la cual asciende a $ 176.064.000.

Sobre el particular estima la sala que conforme a lo expuesto por el a quo, la sanción se debe ajustar respecto a los costos presuntos reconocidos.

En consecuencia se efectuará una nueva liquidación aceptando los costos presuntos reconocidos y reliquidando la sanción por inexactitud, la cual quedará como sigue:

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Concepto Declaración privadaLiquidación oficial de revisiónLiq. TribunalDeterminación definitiva
Ventas brutasIL$ 5.094.894.000$ 5.094.894.000$ 5.094.894.000$ 5.094.894.000
Otros ingresosRJ    
Total ingresos brutosIV5.094.918.0005.094.918.0005.094.918.0005.094.918.000
Menos rebajas y descuentosIR881.280.000881.280.000881.280.000881.280.000
Total ingresos recibidosRK4.213.638.0004.213.638.0004.213.638.0004.213.638.000
Dividendos y participacionesID    
Rendimientos financierosEK    
Menos: ing. ter netos nac y eIW    
Otros distintos de los anterior.IT    
Total ingresos netosIG4.213.638.0004.213.638.0004.213.638.0004.213.638.000
Costo de ventas (sist perman)CV    
Inventario inicialCA48.769.00048.769.00048.769.00048.769.000
ComprasCB4.102.531.0005979700003.821.171.0002.286.961.000
Salarios, prestac. y otros pag lCC    
Menos: inv finalCH69.860.00069.860.00069.860.00069.860.000
Más otros costos y deduccCG    
Total costosCT4.081.440.0007165990003.800.080.0002.265.870.000
Honorarios y comisionesDA    
NT. y demás rend. financierosDY32.303.00020.841.00020.841.00020.841.000
Más: Otras deduccionesCX56.110.00033.870.00033.870.00033.870.000
Total deduccionesCI88.413.00054.711.00054.711.00054.711.000
Total costos y deduccionesDT4.169 853.000 3.854.791.0002.320.581.000
Renta líquidaRA43.785.0003.442.328.000358.847.0001.893.057.000
Pérdida líquidaRO    
Renta presuntivaRC16.699.00016.699.00016.699.00016.699.000
Renta líquida gravable 43.785.0003.442.328.000358.847.0001.893.057.000
Impuesto sobre renta gravLA6.920.0001.194.917.000115.698.000652.671.950
Impuesto a cargoFU6.920.0001.194.917.000115.698.000652.671.950
Rte. fte. salarios y demás ing labLG    
Rte. Fte honorarios, comis y servMY    
Rte. Inter y rendim financLJ1.0001.0001.0001.000
RTE. VentasLK1.262.000   
Otras retencionesLM    
Total retencionesGR1.263.0001.0001.0001.000
Saldo a favor sin solic de devoluciónGN    
Menos: anticipio por el año grav 5.635.0005.635.0005.635.0005.635.000
Más: anticipo por el año gravable 3.927.0003.927.0003.927.0003.927.000
Sanciones  1.902.814.000176.064.0001.035.222.320
Saldo a pagar 3.949.0003.096.022.000290.053.0001.686.185.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, se dispone:

DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 501-3206420004000027 del 9 de junio de 2004 por medio de la cual la Administración de Impuestos Nacionales-Personas Naturales de Bogotá, determinó oficialmente el impuesto de renta a cargo de Tomás Montenegro Pinzón, por el año gravable 2001.

2. En consecuencia de lo anterior y de conformidad con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia, fíjase como total a cargo de la demandante, por concepto de renta por el año gravable 2001, la suma de mil seiscientos ochenta y seis millones ciento ochenta y cinco mil pesos ($ 1.686.185.000.oo). moneda corriente.

3. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel para actuar en nombre de la entidad demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha».

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