Sentencia 16797 de diciembre 16 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 54001-23-31-000-2002-00925-01-16197

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Cervecería Polar S.A.

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Devolución IVA en importación

Fallo

Bogotá, D.C., dieciséis de diciembre de dos mil ocho.

EXTRACTOS: «Se decide la apelación interpuesta por el demandante contra la sentencia de 22 de junio de 2006 proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de Cervecería Polar S.A., contra los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN resolvió una solicitud de devolución de un pago de lo no debido por concepto de tributos aduaneros.

Antecedentes

Cervecería Polar Colombia S.A., durante 1996 importó cerveza marca Polar producida por Cervecería Modelo C.A., con domicilio en Maracaibo (Venezuela).

En las declaraciones de importación liquidó por concepto de IVA el 8% sobre la base gravable, lo cual totalizó $ 488.630.778.

El 22 de febrero de 2001 solicitó ante la administración local de Impuestos y Aduanas de Cúcuta la devolución de $ 488.630.778 pagados indebidamente, toda vez que a partir del 1º de enero de 1996 las cervezas importadas causan impuesto al consumo por disposición expresa de la ley para efectos del levante aduanero y no el IVA de manera independiente, razón por la cual no era viable cobrar además del 48% del impuesto al consumo, el 8% por concepto de IVA, pues este tributo estaba contenido en aquel. De otra parte, porque tratándose de productos provenientes de Venezuela existen normas que obligan a la igualdad tributaria con respecto a la cerveza nacional y extranjera, como son las contempladas en el Pacto Andino, el Acuerdo de Cartagena y el Tratado de Libre Comercio del Grupo de los Tres, aplicables en Colombia.

El 8 de agosto de 2001 mediante Resolución 95 la Administración Tributaria de Cúcuta ordenó la devolución de $ 97.188.169 por cuanto se pudo establecer el doble pago del 8% que se generó por lo cancelado en las declaraciones de importación y el consignado a la Secretaría de Salud del Departamento de Norte de Santander. Se rechazó la devolución de $ 391.442.609 así: $ 148.543.349 porque correspondían a impuestos a las ventas que ya habían sido objeto de solicitud de devolución y rechazo por la administración dentro de otro expediente, por tanto había cosa juzgada y, $ 242.899.238 porque algunas declaraciones fueron presentadas en diciembre de 1995, otras ya habían sido objeto de solicitud de devolución y rechazo en otro proceso, otras no se encontraron relacionadas en el anexo de la declaración del impuesto al consumo y otras no coincidían con el recibo de pago por concepto de salud.

El anterior acto administrativo fue confirmado mediante la Resolución 0002 de 20 de febrero de 2002 que decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad demandante.

(...).

Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación de la demandante, la Sala debe decidir si procede la devolución de $ 391.442.587 que según la sociedad se trata de un pago de lo no debido por impuesto sobre las ventas en la importación de cerveza durante 1996; para el efecto, se establecerá, si hubo cosa juzgada en relación con algunas partidas solicitadas en devolución por $ 148.543.349 y si las declaraciones de importación son prueba suficiente para comprobar el pago en exceso o se requiere de otros documentos para acreditarlo, como lo exigió la DIAN y lo avaló el tribunal.

El impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos fue regulado por la Ley 223 de 1995 (1) con una reglamentación única nacional y estableció que la tarifa para las cervezas y sifones es del 48%, dentro de la cual están comprendidos ocho (8) puntos porcentuales que corresponden al impuesto sobre las ventas, el cual se destinará a financiar el segundo y tercer nivel de atención en salud. Los productores nacionales y el fondo-cuenta de impuestos al consumo de productos extranjeros girarán directamente a los fondos o direcciones seccionales de salud y al fondo distrital de salud, según el caso, el porcentaje mencionado, dentro de los quince (15) días calendario siguientes al vencimiento de cada periodo gravable (art. 190).

Concordantemente el artículo 475 del estatuto tributario, vigente para la época de los hechos (2) , establecía que el impuesto sobre las ventas a las cervezas de producción nacional cualquiera sea su clase, envase, contenido y presentación es del 8% y se entenderá incluido en el impuesto al consumo, que sobre dicho producto señalan los decretos 1665 de 1966 y 190 de 1969. La Ley 49 de 1990 (art. 75) adicionó el artículo con el inciso 2º, según el cual, las cervezas importadas tendrán el mismo tratamiento que las de producción nacional, respecto de los impuestos al consumo y sobre las ventas.

En cuanto a la causación del gravamen, el artículo 188 ibídem establece:

“En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo.

En el caso de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país” (negrillas fuera del texto).

Y en relación con el periodo gravable, declaración y pago del impuesto, el artículo 191 señala:

El periodo gravable de este impuesto será mensual.

[...].

Los importadores declararán y pagarán el impuesto al consumo en el momento de la importación, conjuntamente con los impuestos y derechos nacionales que se causen en la misma. El pago del impuesto al consumo se efectuará a órdenes del fondo-cuenta de impuestos al consumo de productos extranjeros. Sin perjuicio de lo anterior, los importadores o distribuidores de productos extranjeros, según el caso, tendrán la obligación de declarar ante las secretarías de Hacienda por los productos introducidos al departamento respectivo o al Distrito Capital, en el momento de la introducción a la entidad territorial, indicando la base gravable según el tipo de producto. En igual forma se procederá frente a las mercancías introducidas a zonas de régimen aduanero especial.

Las declaraciones mencionadas se presentarán en los formularios que para el efecto diseñe u homologue la dirección general de apoyo fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público”.

Como disposición común al impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos, licores, vinos, aperitivos y similares y cigarrillos y tabaco elaborado, el artículo 224 de la Ley 223 de 1995 creó el fondo cuenta de impuestos al consumo de productos extranjeros, como una cuenta especial dentro del presupuesto de la Corporación Conferencia Nacional de Gobernadores, hoy Federación Nacional de Departamentos, para depositar allí los recaudos por concepto de los impuestos al consumo de productos extranjeros.

De acuerdo con lo anterior la federación de departamentos a través de su fondo cuenta es la entidad encargada de recaudar el impuesto al consumo al momento de la importación de los productos para luego distribuirlo entre los mismos entes territoriales.

En efecto, el artículo 196 de la Ley 223 de 1995, señala:

“ART. 196.—Distribución de los recaudos del fondo-cuenta de impuestos al consumo de productos extranjeros.

Los dineros recaudados por concepto del impuesto al consumo de que trata este capítulo depositados en el fondo-cuenta de impuestos al consumo de productos extranjeros se distribuirán y girarán, dentro de los primeros quince días calendario de cada mes, a los departamentos y al Distrito Capital, en proporción al consumo en cada uno de ellos. Tal proporción se determinará con base en la relación de declaraciones que del impuesto hayan presentado los importadores o distribuidores ante los departamentos y el Distrito Capital. Para tal efecto, el secretario de hacienda respectivo remitirá a la dirección ejecutiva de la Conferencia Nacional de Gobernadores, dentro de los últimos cinco (5) días calendario de cada mes, una relación detallada de las declaraciones presentadas por los responsables, respecto de los productos importados introducidos en el mes al departamento o al Distrito Capital, según el caso”.

Con base en estas disposiciones se advierte, que los importadores al momento de la importación declaran y pagan ante el fondo cuenta el impuesto al consumo de productos extranjeros y en el momento en que esos productos son introducidos a cada entidad territorial, el importador o el distribuidor tiene la obligación de declarar ante las secretarías de hacienda por los productos introducidos, indicando la base gravable según el tipo de producto; y cada mes, dentro de los primeros quince días calendarios, la Federación de Departamentos debe distribuir y girar a los departamentos y al Distrito Capital, la proporción que corresponda a cada uno de ellos, de los dineros recaudados por concepto de los impuestos al consumo y que fueron depositados en el fondo cuenta, distribución que se hace con base en la relación de declaraciones presentadas por los importadores o distribuidores ante los departamentos o el Distrito Capital, elaborada y remitida por el secretario de hacienda dentro de los últimos cinco días calendario de cada mes.

Ahora bien, uno de los motivos por los cuales la DIAN negó la devolución de la suma total solicitada por la sociedad tuvo como fundamento:

“Que del valor solicitado por los meses de enero a septiembre de 1996 la suma de $ 148.543.349 se excluye de este estudio, por cuanto ya fue objeto de solicitud y rechazo dentro de la investigación realizada en el Expediente DA 96-98-00015 del grupo devoluciones de esta administración local de impuestos y que según Acta de Comité Regional 001 de abril 30 de 2001 en donde se determinó que: “Estudiado el caso y habiendo dado lectura del memorial de sustentación de la solicitud de devolución, concluyó que no es procedente la devolución del IVA liquidado y pagado con las declaraciones de importación que hicieron parte de la solicitud de devolución objeto de rechazo, por tratarse de una petición que se atendió en su oportunidad por laadministración mediante la respectiva resolución de rechazo, contra la cual se tenía la posibilidad legal de agotar la vía gubernativa haciendo uso de los recursos de ley, para luego acudir a la jurisdicción contenciosa administrativa si así lo consideraba oportuno, sin que tales acciones se hubieran utilizado, no siendo viable revivir dicha solicitud por cuanto la decisión tomada es cosa juzgada para todos los efectos legales” (ver anexo 001 declaraciones de importación objeto de solicitud y rechazo en el año 1998)” (resalta la Sala).

Sobre este aspecto, la sociedad manifiesta que no hay cosa juzgada porque la decisión en el proceso que se cita, no culminó la actuación, pues condicionó la devolución a una conducta que el particular debía cumplir y que cumplió, sin embargo, este hecho no ha sido probado por la demandante y aunque dentro del expediente no obra el mencionado acto administrativo, la afirmación de la sociedad no desvirtúa la presunción de legalidad de la motivación que se transcribió.

De otra parte, es contradictoria la posición de la sociedad, pues la Sala advierte, que si el acto administrativo que se expidió en el otro proceso no fue definitivo sino de trámite, se considera que una vez cumplida la condición que, según el demandante, se otorgó para efectos de la devolución, no era necesaria una nueva solicitud de devolución, sino que debió continuar con el trámite de la devolución dentro del mismo proceso y acreditar a la administración que había cumplido con la conducta que se le había indicado en el acto señalado. Sin embargo, la sociedad presentó una nueva solicitud de devolución junto con otras, es decir, asumió que el otro proceso ya había terminado con decisión definitiva.

En consecuencia, el rechazo de la devolución de $ 148.543.349 se ajustó a derecho, pues, ya había sido objeto de solicitud de devolución y rechazada por la administración mediante decisión definitiva la cual quedó en firme porque no se interpusieron los recursos por la vía gubernativa ni se demandó ante la jurisdicción, de manera que en relación con esta cifra no podía solicitar nuevamente la devolución, sino discutir a través de los medios legales la nulidad del rechazo. No prospera el cargo.

El resto de la suma solicitada en devolución fue rechazada por la falta de recibos de pago, que según la demandante, esta omisión no indica que no se hubiera hecho el pago, pues, este consta en las declaraciones de importación, que no fueron desconocidas ni tachadas y, constituyen prueba suficiente. A su juicio la administración, en lugar de aceptar estas declaraciones, como lo hizo cuando ordenó la devolución de $ 97.188.169, se empeñó en “pescar” todo tipo de información ante secretarías de salud, fondo cuenta de impuestos al consumo y otros despachos que reportaron no tener información o enviaron una información incompleta, sin que esto desvirtuara el pago que indebidamente hizo la sociedad.

Pues bien, examinada la actuación demandada observa la Sala que una vez solicitada la devolución, la DIAN mediante auto de suspensión de términos de 4 de abril de 2001 consideró:

“Dentro de los documentos aportados por el solicitante no obra documento idóneo que acredite para efectos del trámite pertinente, que efectivamente por cada una de las declaraciones de importación objeto de la solicitud de devolución, se realizó el pago del impuesto al consumo del 48%, dentro del cual se entiende incluido el 8% a título del impuesto a las ventas que se genera en la importación de cervezas al territorio nacional.

Lo anterior en razón a que si bien el solicitante anexa las declaraciones de importación en las cuales se observa el pago del 8%, no aportó el contribuyente, documento alguno que acredite el pago del 8% adicional para que se configure el doble pago por concepto de IVA, que le genere a su vez el pago de lo no debido.

En consecuencia, con el fin de establecer el pago efectivo del impuesto al consumo de cervezas, y conforme a la Orden Administrativa 010 de agosto de 1998, por la cual se imparten instrucciones en cuanto al trámite de devoluciones y que en uno de sus numerales dispone que: “los funcionarios designados para el efecto, procederán a verificar internamente con las oficinas pertinentes la totalidad de las solicitudes, para determinar la veracidad del pago en exceso o de lo no debido recibido por la administración...”, se solicitó a la Administración de Aduana de Cúcuta mediante Oficio 03602 de marzo 13 de 2001, se certificará si las declaraciones del impuesto al consumo presentadas por la sociedad contribuyente, se encuentran anexas a las respectivas declaraciones de importación, y en caso afirmativo, remitiera copias certificadas de las mismas. A tal solicitud se anexaron las declaraciones de importación correspondientes. El jefe de la división de recursos físicos y financieros de la administración de la aduana de esta ciudad, mediante oficio de fecha 27 de marzo de 2001, recibido el pasado 30 de marzo de los corrientes, informa a esta administración que en razón de lo extenso de la información solicitada (1511 documentos), no es posible enviar la información en el plazo estipulado, razón por la cual solicita una prórroga para el envío de la información” (fl. 289 del c.a. 4).

Luego de recibida la información, consta en el acto que decidió sobre la devolución, que luego de constatadas cada una de las declaraciones, se aceptaron unas partidas y se rechazaron otras, en síntesis por lo siguiente (se toma como ejemplo algunas de ellas):

“De las 48 declaraciones de importación relacionadas en el mes de junio de 1996 [...] se reconoce el valor de $ 5.870.430 correspondiente al 8% del IVA cancelado tanto en las declaraciones de importación como en las declaraciones de impuesto al consumo (fls. 238 al 242) de las 4 declaraciones relacionadas en el anexo 4 en el mes de junio.

[...].

De las 59 declaraciones de importación relacionadas en el mes de septiembre de 1996 y por las cuales el contribuyente solicita devolución de $ 51.203.817 por concepto del doble pago del 8% correspondiente al IVA, se puede concluir lo siguiente:

[...].

Igualmente se rechazan 2 declaraciones de importación por valor de $ 2.961.033 por no haberse encontrado relacionadas en el anexo de la declaración de impuesto al consumo (ver anexo 002).

Vale la pena aclarar que en las 39 declaraciones de importación restantes se liquidó IVA por valor de $ 34.167.291 correspondiente al 8% sobre el valor total de la importación y que al realizarse el cruce para establecer el pago en exceso, solo se encontró un recibo de pago por concepto de salud, liquidado en las declaraciones de impuesto al consumo, por valor $ 9.462.040 (fls. 261 a 270), téngase en cuenta que este impuesto fue liquidado sobre las mismas declaraciones de importación pero solo sobre el valor del líquido (cerveza) sin incluir envases. Por lo tanto, el valor que se pagó doblemente corresponde a la cuantía de $ 9.462.040 que fue lo cancelado a la secretaría de salud según consta en el recibo 734 de octubre de 1996 y en consecuencia solo se reconoce dicho valor y no el correspondiente al IVA cancelado en las declaraciones de importación (ver anexo 004)” (resalta la Sala).

De lo narrado anteriormente, encuentra la Sala que la DIAN efectuó un cruce de información con la secretaría de hacienda y de salud del departamento para establecer el doble pago del IVA, es decir, tanto en las declaraciones de importación de la cerveza, como en las declaraciones de consumo.

Es cierto como lo dice el demandante, que las declaraciones de importación no fueron desconocidas ni tachadas por la DIAN, pero la Sala no comparte la afirmación de que sean prueba suficiente del pago de lo no debido, pues el IVA en la importación de la cerveza tiene su causa legal, como se vio, y por tanto su pago al momento de la importación no es indebido. El pago se tornaría indebido cuando además de pagarse el 8% en la importación, se paga con la declaración del impuesto al consumo de cerveza la tarifa del 48% sobre la misma cerveza importada, pues dentro de tal porcentaje están los 8 puntos del IVA, como lo señala el artículo 190 de la Ley 223 de 1995.

Por ello, la DIAN suspendió el trámite de la devolución y solicitó información a las autoridades correspondientes, pues es claro que conforme al artículo 188 ibídem, en el caso de cervezas extranjeras, el impuesto al consumo se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, momento en el cual, los importadores deben declarar y pagar el impuesto al consumo, conjuntamente con los impuestos y derechos nacionales que se causen en la importación, sin perjuicio de la declaración que tienen que presentar ante las secretarías de hacienda por los productos introducidos al departamento respectivo o al Distrito Capital, en el momento de la introducción a la entidad territorial (art. 191 ibídem).

En consecuencia, para establecer el doble pago del gravamen sí es necesaria la información que ha requerido la DIAN y que no ha obtenido de manera completa, como sí pudo confrontar el doble pago por $ 97.188.169 cuya devolución ordenó en los actos acusados.

De otra parte, la certificación del revisor fiscal de la sociedad presentada ante la DIAN, demuestra que las declaraciones de importación incluyeron el pago del IVA del 8% que la sociedad solicitó en devolución, sin embargo, se repite, la causa del rechazo no fue el desconocimiento de que esos pagos se hicieron, sino que no se demostró el doble pago del IVA por la importación de la cerveza extranjera, esto es, con la declaración de importación y con la declaración de impuesto al consumo, que en caso de haberse acreditado, daría lugar a la devolución, porque así lo reconoció la DIAN.

Tampoco con ocasión de esta acción, la sociedad realiza alguna actividad probatoria para acreditar el doble pago o pago en exceso del IVA, pues se limita a considerar que se exigieron documentos innecesarios e inconducentes y que no fueron enviados por las entidades a las que se había solicitado, no obstante, la contribuyente podía presentar la documentación que podía tener en su poder y demostrar la realidad de esos doble pagos.

Así las cosas, a juicio de la Sala la decisión de la administración se encuentra ajustada a derecho, razón por la cual no existe motivo para revocar la decisión del tribunal que negó las pretensiones de la demanda, por lo que forzosamente se confirmará. No prospera el recurso de apelación de la demandante.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada

RECONÓCESE a la abogada Biviana Nayibe Jiménez Galeano como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(1) Esta ley reiteró que el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas es de propiedad de la Nación y su producto se encuentra cedido a los departamentos y al Distrito Capital de Santafé de Bogotá, en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones.

(2) Antes de la modificación por parte de la Ley 788 de 2002.

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