Sentencia 16209 de junio 11 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 25000232700020050053101 (16209)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Plastilene S.A.

Impuesto Renta

Bogotá, D.C., once de junio de dos mil nueve.

Fallo

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 30 de agosto de 2006 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial 310642004000232 de 20 de diciembre de 2004, proferida por la DIAN.

Antecedentes

La sociedad Plastilene S.A. presentó el 3 de abril de 2003 su declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2002, liquidando un saldo a favor de $ 1.565.419.000.

El 31 de marzo de 2004 la división de fiscalización de la administración especial de grandes contribuyentes profirió el requerimiento especial 310632004000266, proponiendo el rechazo de la pérdida en venta de cartera por $ 108.826.908, el rechazo de la deducción por contribuciones a la Superintendencia de Sociedades y a Acoplásticos (asociación gremial) por $ 34.003.061, y la imposición de sanción por inexactitud en cuantía de $ 83.986.000.

La administración practicó la liquidación de revisión 310642004000232 del 20 de diciembre de 2004, en la que determinó oficialmente el impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2002, en los términos planteados en el requerimiento especial, excepto en cuanto a la sanción por inexactitud, la cual tasó en $ 79.986.000.

La sociedad omitió el recurso de reconsideración y acudió directamente a la jurisdicción en los términos del parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario.

La demanda

La sociedad solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión 310642004000232 del 20 de diciembre de 2002. Como restablecimiento del derecho pidió se declare la firmeza de su declaración privada.

Citó como normas violadas los artículos 90, 107 y 647 del estatuto tributario.

En síntesis la demandante argumentó:

1. Pérdida en venta de cartera.

Como lo expresa la liquidación oficial de revisión, se trata de la pérdida en la venta de cartera a favor de la compañía, que se configuró como un “descuento” sobre el valor nominal de la cartera vendida.

El fundamento legal de la disminución de la base gravable está en el inciso 1º del artículo 90 del estatuto tributario que reconoce la existencia de rentas brutas negativas o pérdidas, cuando el costo de lo enajenado es superior al precio recibido por los correspondientes bienes.

El estatuto tributario en los artículos 267 a 282 trata el “valor patrimonial de los activos” y el artículo 270 regula lo referente al valor patrimonial de los créditos, de donde se deduce que el estatuto tributario denomina a los créditos como activos.

Señaló: “La clasificación que hace el artículo 60 del estatuto tributario entre activos fijos y activos movibles, es aplicable a todos los bienes susceptibles de enajenación, razón por la cual también es aplicable a los créditos, ya que estos son enajenables por medio de cesión o de endoso, según lo tiene reconocido el derecho civil y el comercial. Por lo mismo se puede decir que los créditos son activos movibles cuando ‘se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios’ y son activos fijos o inmovilizados en el caso contrario, según el artículo 60 del estatuto tributario”.

2. Contribuciones a Supersociedades y Acoplásticos.

Conforme al artículo 107 del estatuto tributario, para que las erogaciones sean aceptadas como deducción, se requiere que sean necesarias, proporcionadas y que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta.

En cuanto a la necesidad del pago de la contribución a la Superintendencia de Sociedades precisó que según el artículo 88 de la Ley 222 de 1995, las sociedades sometidas a la vigilancia o control de la Superintendencia de Sociedades, están obligadas a pagar una contribución a dicha entidad. En consecuencia, una erogación que es obligatoria por ley, también resulta necesaria para el contribuyente.

En cuanto a la proporcionalidad de la contribución pagada a la Superintendencia de Sociedades debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 88 de la Ley 222 de 1995, numeral 5º, las contribuciones se deben pagar con base en el total de los activos de la sociedad y la tarifa fijada por la misma Superintendencia, razón por la cual dicha erogación es proporcionada, toda vez que su fijación está determinada por la ley y por la autoridad competente para hacerlo.

Respecto a la relación de causalidad de dicha contribución estimó que resulta evidente, toda vez que si la demandante está sometida a la vigilancia de dicha Superintendencia, para poder funcionar legalmente y ejercer su objeto social debe someterse a las exigencias que la ley le ha señalado en materia de contribución a la entidad encargada de su vigilancia. Si tal contribución no se pagara, la compañía no podría funcionar legalmente.

Precisó que la necesidad de las contribuciones a Acoplásticos se sustenta en que resulta normal en Colombia que las empresas se asocien con otras dedicadas a la misma actividad económica para formar entidades gremiales que busquen defender sus intereses ante el Estado, sus proveedores y sus clientes; por tal razón, aplicando el criterio comercial, el pago que hace la compañía de una contribución a Acoplásticos resulta necesario para la realización de su objeto social.

En cuanto a la proporcionalidad de dicha contribución se debe tener en cuenta que la junta directiva de Acoplásticos estableció el valor de las contribuciones de cada asociado, considerando los presupuestos que anualmente aprueba la asamblea general de la mencionada entidad gremial, razón por la cual el valor de la contribución no es arbitrario, sino que está determinado por la necesidad de obtener determinada cantidad de recursos para realizar debidamente los planes y programas y el presupuesto de ingresos y gastos de la entidad.

Respecto a la relación de causalidad de la contribución a Acoplásticos con las actividades productoras de renta, precisó que el servicio prestado por dicha entidad gremial, en lo relacionado con su representación ante las autoridades colombianas, los proveedores, los clientes, los foros en donde se discuten los temas que tienen que ver con la industria del plástico etc., constituye un elemento de enorme beneficio para Plastilene S.A., por lo cual sus resultados económicos no serían los mismos de no haber mediado la actividad desarrollada por Acoplásticos en los mencionados campos.

Frente a la sanción por inexactitud impuesta por la demandada, señaló que no debe existir diferencia alguna entre los gastos tomados como deducción por Plastilene S.A. en el impuesto de renta y complementarios, y lo que legalmente debía deducir por tal concepto, razón por la cual no se presenta diferencia que permita la liquidación de la sanción por inexactitud conforme al artículo 647 del estatuto tributario.

En el evento de presentarse cualquier diferencia entre lo declarado por Plastilene S.A, y la cifra que la administración estime que el valor del impuesto de que se trata, es imputable a una diferencia de criterio en la interpretación de las normas legales aplicables, razón por la cual tampoco resulta procedente la sanción, de conformidad con el inciso 6º del artículo 647 del estatuto tributario.

La oposición

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, contestó la demanda y se opuso a la prosperidad de las pretensiones, planteando los argumentos que se resumen a continuación:

El hecho de que contablemente, dentro del balance general, la cartera esté considerada como un activo, no significa que en materia fiscal deba dársele el tratamiento como tal para los efectos del artículo 90 ibídem, relacionado con la determinación de la renta bruta en la enajenación de activos.

En las normas relacionadas con el costo de venta se hace referencia a los denominados fiscalmente activos movibles, dentro de los cuales se consideran básicamente los inventarios de mercancías y los activos fijos diferentes a los anteriores, entre los que están los bienes corporales muebles, inmuebles e incorporales.

La cartera no puede ser clasificada como activo movible o fijo, ya que no se trata de un bien corporal o incorporal, mueble o inmueble, debiendo clasificarse por lo tanto de conformidad con el artículo 270 del estatuto tributario como créditos.

Tales créditos deben ser declarados por su valor nominal y solo se aceptan disminuciones de ese valor mediante las denominadas provisiones para protección de cartera, las cuales deben efectuarse de forma técnica, o cuando el crédito se pueda catalogar como manifiestamente perdido o sin valor, caso en el cual se acepta su dada de baja en la contabilidad, bajo ciertos aspectos probatorios preestablecidos.

Por otra parte, el primer inciso del artículo 90 del estatuto tributario dispone que la renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier titulo, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados.

Los artículos 69 a 84 del estatuto tributario, que tratan el tema del costo de los activos fijos, hacen referencia a bienes muebles e inmuebles, activos depreciables, acciones y aportes en sociedades, costo de bienes incorporales y de incorporales formados y costo de plantaciones de reforestación.

De las normas que regulan lo relativo al costo de enajenación de los bienes, puede concluirse que nuestro ordenamiento fiscal no contiene disposición alguna que permita predicar o establecer el costo para la cartera o cuentas por cobrar.

En cuanto a la contribución para la Supersociedades precisó que el artículo 88 de la Ley 222 de 1995 la consagra para efectos de los gastos de funcionamiento de la referida Superintendencia, cuya naturaleza, según el artículo 20, modificado por el artículo 12 de la Ley 179 de 1994, es la de una contribución parafiscal.

Tal contribución consiste en un gravamen obligatorio que tiene como destinación específica cubrir los gastos que ocasiona el funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades, pero no está dirigido a obtener directa o indirectamente la renta o ingreso de la actora, no siendo indispensable, forzoso ni efectivo para la percepción de dichos ingresos, por lo que no puede afirmarse que cumple con el requisito de necesidad previsto en al artículo 107 del estatuto tributario.

Señaló: “La contribución objeto de glosa no guarda relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de la actividad generadora de renta como quiera que para generarla, es decir para obtener ingresos provenientes de la producción y venta de bienes y/o prestación de servicios, no se requiere su pago. En el evento de que las sociedades sujetas a inspección y vigilancia de la Superintendencia no cancelen la contribución dentro de los plazos establecidos para ello, la Ley 222 de 1995 en su artículo 88 establece como consecuencia la causación de los mismos intereses de mora aplicables al impuesto de renta y complementarios, pero tal circunstancia no impide que el ente social siga desarrollando su actividad generadora de renta, ni conlleva la inexistencia de la sociedad”.

Respecto a la sanción por inexactitud precisó que fue inexacta la forma como la demandante registró en su declaración de renta la deducción de los pagos por concepto de la contribución a la Superintendencia de Sociedades, no existiendo dicho derecho, lo que derivó en un mayor saldo a favor en su declaración privada, configurándose el supuesto de hecho establecido en el artículo 647 del estatuto tributario.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, mediante sentencia de 30 de agosto de 2006 declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 310642004000232 de 20 de diciembre de 2004, expedida por la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá, con fundamento en las siguientes consideraciones:

La pérdida en la cual incurrió la sociedad demandante en el año gravable por la venta de cartera no está reconocida expresamente como deducción en el estatuto tributario, contrario a lo que argumenta la sociedad actora.

Lo anterior debido a que la cartera no puede clasificarse como un activo móvil, puesto que se trata de un crédito y se rige por lo dispuesto en el artículo 270 del estatuto tributario. La naturaleza de activo de la cartera se fundamenta en el tratamiento contable de activo dentro del balance general y en la mención que a los créditos hace el artículo 270 del estatuto tributario.

Señaló el a quo que: “... para la adquisición de la cartera es necesario enajenar un determinado bien por un precio, que se reconoce en el crédito, así pues no sería posible negar que ella implica un costo. Por lo anterior el artículo 90 del estatuto tributario no solamente se refiere a los activos fijos depreciables o bienes raíces, como lo sostiene la administración, sino de manera genérica a la renta bruta o a la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título...”.

Sin embargo, para el reconocimiento de la deducción el contribuyente debió asumir la carga de la prueba de las exigencias contempladas en el artículo 270 del estatuto tributario, esto es, demostrar la insolvencia del deudor, o que ha sido imposible obtener el pago no obstante haber agotado los recursos usuales, o haber efectuado provisión para deudas de difícil cobro, pruebas que no fueron acreditadas.

En cuanto a la contribución efectuada a la Superintendencia de Sociedades precisó que el valor cancelado por dicho concepto ($ 13.280.000) debe ser aceptado como deducción por cuanto el Consejo de Estado (1) decidió anular los conceptos 044070 de 1999 y 052218 de 2002, que consideraban que la mencionada contribución no era deducible del impuesto de renta y complementarios. Para tomar dicha determinación se analizó la naturaleza de contribución parafiscal de dicho pago y se consideró que las deducciones consagradas en los artículos 108 al 177 no tienen carácter taxativo, y que cualquier gasto que cumpla con los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad será deducible si tiene relación con la actividad productora de renta, así sea en forma indirecta, y que atienda a un criterio comercial.

Precisó el a quo: “... teniendo en cuenta que en el presente caso la sociedad demandante cumple con los requisitos previstos en el artículo 107 del estatuto tributario ya analizados, se aceptará la deducción de la contribución cancelada a la Superintendencia de Sociedades en cuantía de $ 13.280.000, según recibo de pago visible a folio 106 del cuaderno de antecedentes. Además, se procederá a reajustar la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, teniendo en cuenta la prosperidad del presente cargo”.

En cuanto a la contribución efectuada a Acoplásticos ($ 20.723.061) puntualizó que toda vez que no se trata de una obligación legal como en el caso anterior y que además no se acreditó el cumplimiento de los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad a que se refiere el artículo 107 del estatuto tributario, se confirma la glosa en este punto.

Finalmente respecto a la sanción por inexactitud impuesta, relacionada con el desconocimiento de los descuentos por pérdidas en venta de cartera, estimó que esta debe levantarse, toda vez que dicho desconocimiento obedeció a deficiencias de criterio derivadas de la interpretación de los artículos 90 y 270 del estatuto tributario, razón por la cual conforme al artículo 647 del estatuto tributario se trata de una diferencia en la interpretación del derecho aplicable, no sancionable con inexactitud.

En cuanto a la sanción por inexactitud impuesta derivada del desconocimiento de la deducción por el gasto relacionado con la contribución a la Superintendencia de Sociedades, se levanta la sanción, toda vez que prosperaron los cargos contra dicha glosa.

El a quo mantiene la sanción por inexactitud respecto al desconocimiento de la deducción por aportes a Acoplásticos, dado que la glosa en ese punto se mantuvo, configurándose así el supuesto fáctico para su imposición, consistente en la inclusión en la declaración tributaria de deducciones ‘equivocadas’ de las cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

Los recursos de apelación

Las partes impugnaron la sentencia de primera instancia presentando los siguientes argumentos:

La demandante, en cuanto al rechazo de la deducción por pérdida en venta de cartera precisó que la cita que hace la sentencia de primera instancia del artículo 270 del estatuto tributario para negar la deducción resulta inapropiada, pues dicha disposición no trata de la deducción a que se hace referencia, sino que se ocupa del valor patrimonial de los créditos, razón por la cual el argumento resulta incoherente.

Afirmar que la demandante para que le fuera reconocida la deducción ha debido demostrar ‘la insolvencia del deudor o que haya sido imposible obtener el pago’, tampoco resulta pertinente, ya que la demostración de tal circunstancia no es necesaria para configurar la pérdida ocurrida en la venta de cartera y lo pertinente era demostrar que se realizó la venta de cartera y que su precio fue inferior al costo de la misma, conforme a lo demostrado por la sociedad con los siguientes documentos:

“Certificado de Coltefinanciera S.A. donde consta que en el año 2002 tal compañía le cobró a Plastilene S.A. descuentos por valor de $ 114.178.492 (cdno. a., fl. 203).

Certificado de Corfinsura S.A. en donde consta que durante los años 2002 y 2003 se aplicaron diversos descuentos a las operaciones realizadas con Alfan S.A. cuyo valor total es de $ 150.006.313 (fl. 202, ibídem).

Certificado del revisor fiscal de Plastilene S.A., (fl. 201, ibídem) en donde constan:

Los valores de las facturas aceptadas por Alfán S.A. que fueron descontadas en Coltefinanciera S.A. y Corfinsura S.A. en el año 2002, así como el valor del descuento efectuado.

El valor del descuento que asumió Plastilene S.A., respecto de los valores precedentes, que fue de $ 108.826.942”.

Los certificados de Coltefinanciera S.A. y de Corfinsura S.A., son prueba plena, conforme al literal b) del artículo 769 del estatuto tributario, y el certificado del revisor fiscal es prueba suficiente según el artículo 777 del estatuto tributario.

En cuanto al rechazo de las contribuciones pagadas a Acoplásticos, estimó que se trata de una contribución necesaria, proporcionada y que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Respecto a la sanción por inexactitud impuesta precisó que en el evento de que sea aceptada la deducción de la mencionada contribución, no habría diferencia por este aspecto sobre la liquidación privada y la liquidación oficial del impuesto, razón por la cual no habría base para la liquidación de la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del estatuto tributario.

Por otra parte, no es cierto que el citado artículo sancione la presentación de ‘deducciones equivocadas’, pues lo que sanciona el artículo 647 del estatuto tributario. Es la inclusión de deducciones inexistentes, circunstancia que no ocurre en el presente caso, ya que los valores presentados como deducción corresponden a los conceptos y valores efectivamente pagados a Acoplásticos, por lo cual no se configura la conducta descrita en el citado artículo.

La demandada precisó que de conformidad con el artículo 60 del estatuto tributario son dos las clases de activos enajenables: los movibles y los fijos; por lo tanto, el procedimiento establecido en el artículo 90 para determinar la renta bruta en la enajenación de activos se refiere a los bienes descritos en el artículo 60 ib.

La circunstancia de que contablemente, dentro del balance general, la cartera esté considerada como un activo, no significa que en materia fiscal deba dársele tal tratamiento para los efectos del artículo 90, relacionado con la determinación de la renta bruta en la enajenación de activos.

Aunado a lo anterior, en el contexto de las normas relacionadas con el costo de venta se hace referencia a los denominados fiscalmente activos movibles, dentro de los cuales se incluyen básicamente, los inventarios de mercancías y los activos fijos diferentes a los anteriores, bienes corporales muebles, inmuebles e incorporales.

Por tanto, la cartera no puede ser clasificada como activo movible o fijo, ya que no se trata de un bien corporal o incorporal, mueble o inmueble, debiendo clasificarse por lo tanto en el artículo 270 del estatuto tributario como créditos.

La aludida pérdida para que pueda ser tratada como una deducción se debe analizar si cumple con los requisitos de necesidad, proporcionalidad y causalidad con la actividad productora de renta, tal como lo establece el artículo 107 del estatuto tributario.

Con fundamento en conceptos de la DIAN señaló que los descuentos que se realicen respecto de los activos que se enajenan, técnicamente no tienen el carácter de deducción, además al tenor de las normas fiscales, las deducciones se predican de los pagos y no de los descuentos que se realicen por las enajenaciones de activos, concluyendo que la pérdida en venta de cartera no es deducible.

Alegatos de conclusión

La parte demandante, reiteró lo expuesto en la demanda y en el recurso de apelación.

La demandada reiteró lo expuesto en su contestación, agregando que las pruebas allegadas por el demandante, en relación con las certificaciones, son meramente informativas de operaciones celebradas entre las partes, pero no desvirtúan la objeción realizada por la administración tributaria. Por tanto, la deducción no es procedente, por no ser necesaria ni tener relación con la actividad de la sociedad, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 107 del estatuto tributario.

Ministerio Público

La procuradora sexta delegada ante esta corporación rindió concepto solicitando se confirme la sentencia apelada, presentando los siguientes argumentos.

El inciso 1º del artículo 90 del estatuto tributario, no solamente hace referencia a los activos fijos depreciables o bienes raíces, como lo sostiene la administración, sino que de manera genérica se refiere a la renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título.

En relación a la argumentación del tribunal, en el sentido de negar la procedencia de la deducción con fundamento en el artículo 270 del estatuto tributario, resulta necesario aclarar que dicho artículo hace referencia al valor patrimonial de los créditos y en ningún momento está regulando el tema de las deducciones, razón por la cual dicho argumento es totalmente incoherente para el caso en estudio.

Teniendo en cuenta que la pérdida reflejada en la venta de cartera se podría encuadrar dentro de los supuestos del inciso 1º del artículo 90 del estatuto tributario, es indispensable determinar si se cumple con los requisitos exigidos por el artículo 107 del estatuto tributario, para que proceda como deducible dicha pérdida.

El actor demostró que realizó una operación de venta de cartera para lo cual aportó unos certificados que constituyen prueba contable de acuerdo con lo previsto en los artículos 769 literal b) y 777 del estatuto tributario, pero no justificó la necesidad de realizar dicha operación.

Por tal razón, el argumento presentado por la parte actora carece de validez, ya que se limita a establecer que dicha operación reflejó una pérdida, lo cual no constituye un argumento suficiente que permita sustentar la razón por la cual es procedente la deducción que reclama la demandante.

Precisó el Ministerio Público: “Para que sea procedente la deducción en razón de la pérdida reflejada en la venta de cartera es necesario que la sociedad contribuyente haya demostrado de manera suficiente una razón que permitiera establecer que la realización de dicha operación reflejaría un beneficio en su patrimonio, o que el deudor presentaba insolvencia, y, en consecuencia, no era posible que cumpliera en forma oportuna con el pago de la obligación, o también en el evento que después de haber agotado los medios usualmente utilizados para el cobro de la misma, fue imposible recaudar su pago, y por último, haber efectuado provisión para el caso de deudas de difícil cobro, pero ninguna de las anteriores situaciones fue acreditada por la parte actora, razón por la cual, se considera que no logró desvirtuar las consideraciones que sobre este punto hizo el tribunal”.

En relación a la contribución a Acoplásticos señaló que no fueron probados los requisitos exigidos en el artículo 107 del estatuto tributario, para que proceda la correspondiente deducción. No se probó la forma como dicha contribución tuvo incidencia en la actividad productora de renta ni se encuentran acreditados los parámetros sobre los cuales se liquida la cuantía de los aportes.

En cuanto a la sanción por inexactitud señaló que se debe mantener y aplicar de manera proporcional respecto a las glosas planteadas por la administración, las cuales no fueron desvirtuadas por la actora.

Consideraciones de la Sala

Se debate en la presente instancia la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá determinó oficialmente el impuesto de renta de la sociedad Plastilene S.A. por el año gravable 2002.

De acuerdo con los términos de los recursos de apelación, la Sala debe decidir si para efectos de la disminución de la base gravable (E.T., art. 90) es suficiente comprobar que se realizó la venta de cartera y que su precio fue inferior al costo de la misma, o si conforme a lo alegado por la demandada, si bien el actor demostró que realizó una operación de venta de cartera con certificados que constituyen prueba contable de acuerdo con lo previsto en los artículos 769 literal b) y 777 del estatuto tributario, no justificó la necesidad de realizar dicha operación. Por tanto, la deducción no es procedente, por no ser necesaria ni tener relación con la actividad de la sociedad, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 107 del estatuto tributario.

En cuanto al rechazo de las contribuciones pagadas a Acoplásticos, se debe establecer si se trata de una contribución necesaria, proporcionada y tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Finalmente se debe determinar la legalidad de la sanción por inexactitud impuesta.

1. Pérdida en venta de cartera ($ 108.826.908).

Según la demandante el fundamento de la disminución de la base gravable en cuantía de $ 108.826.908 está previsto en el artículo 90 del estatuto tributario, según el cual: “la renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo del activo o activos enajenados”.

Estima que se trata de la pérdida en la venta de cartera que debe reconocerse a favor de la compañía, puesto que se configuró como un “descuento” sobre el valor nominal de la cartera vendida.

Toda vez que la discusión se origina en la disminución de la base gravable proveniente del alegado contrato de venta de cartera, la Sala precisa los elementos del contrato de factoring.

Por factoring (contrato de compra de cartera) se entiende aquella “transferencia del crédito comercial de su titular a un tercero factor que se encarga de su cobranza y que garantiza el buen fin, incluso en caso de impagos del deudor, mediante la retribución o el pago de los gastos de inversión. A esta garantía de buen fin se añade generalmente una operación de crédito. En este caso el factor efectúa el pago de contado al vendedor sin esperar el vencimiento del crédito” (2) .

El tratadista en contratos bancarios Sergio Rodríguez Azuero, define el factoring así: “Por el contrato de factoring un banco o un establecimiento constituido especialmente para este fin, denominado el factor, se compromete ante un comerciante proveedor, o adherente a gestionar para este, en contrapartida de una comisión, el cobro de sus créditos que resulten de sus ventas o prestación de servicios, pagando al adherente los créditos en el momento de celebrar el contrato, o al vencimiento del crédito, y asumiendo los riesgos del incumplimiento de los terceros deudores”.

Dentro de las modalidades de factoring se encuentra la compraventa de cartera propiamente dicha, por cuya virtud el comprador asume el riesgo del deudor cancelando el valor de la compra en el momento en que recibe la cartera, de manera independiente de la fecha de vencimiento de los créditos. También se encuentra el contrato de factoring que reconoce al facturado el valor del cobro en la medida en que los deudores paguen los créditos o cuando estos se venzan en una fecha determinada, en cuyo evento el factor actúa en función de intermediador.

Cuando el factoring se celebra no para la intermediación del cobro sino como contrato de compraventa de cartera, el comprador asume, a cambio de un precio, no solo la titularidad del derecho incorporado en el título, sino también los riesgos del acreedor; por tanto, el valor de la enajenación constituye el ingreso del vendedor. La venta de cartera constituye ingreso para el vendedor, independientemente de la finalidad perseguida por este con la realización del negocio jurídico.

Para comprobar el acaecimiento de la pérdida y demostrar la forma como se estableció el valor solicitado como disminución de la renta bruta, por valor de $ 108.826.908, el demandante allegó certificaciones proferidas por Corfinsura (3) y Coltefinanciera, en las que se anota:

“En atención a su comunicación de abril 21 de 2004 y de acuerdo a las negociaciones de factoring realizadas con su cliente Alfan S.A.; durante los años 2002 y 2003, nos permitimos informar el valor de los descuentos aplicados por la negociación según relación anexa:

En el expediente (4) figura el certificado “para la declaración de renta” expedido por Coltefinanciera por el año gravable 2002 en el que se registra: “descuentos cobrados $ 114.178.493”.

En el certificado de revisor fiscal (5) de fecha 24 de junio de 2004 se anota:

“Que revisados los registros y soportes contables por el año gravable 2002 de la sociedad Plastilene S.A., se determino que la sociedad pago y causó los descuentos que relacionamos a continuación pagados a Corfinsura y Coltefinanciera S.A. por operaciones de cartera de factura de nuestro cliente Alfan S.A. así:

Corfinsura NIT. 890.503.852.

ObligaciónValor sin IVAfecha inicialfecha finalValor descuento
725002047316$ 70.313.31804-04-0219-06-02$ 30.228.972
725002049162599.311.34618-04-0203-07-0225.832.317
725002056176700.006.73721-06-0206-09-0230.172.624
725002057349400.002.55803-07-0218-09-0217.241.444
 103.475.357

Coltefinanciera S.A. NIT. 890.927.034.

Valor carteraFecha operaciónDescuento
691.976.79726-03-02$ 34.598.516
259.156.17618-02-0212.957.795
206.836.13408-09-0211.071.884
350.387.03322-10-0218.961.875
175.520.66601-11-029.498.642
261.519.16802-12-0214.162.618
241.681.79123-12-0212.937.163
 114.178.493

2. Que de los anteriores valores Plastilene registro como gasto de Corfinsura la suma $ 51.737.678 y Coltefinanciera $ 57.089.230.

3. Que la diferencia de $ 108.826.942 fue asumida por Alfan S.A.”.

Con el objeto de obtener el reconocimiento como deducción de la alegada pérdida en venta de cartera el demandante argumenta que los certificados de Coltefinanciera y Corfinsura constituyen plena prueba conforme al literal b) del artículo 769 del estatuto tributario y que el certificado del revisor fiscal es prueba suficiente según el artículo 777 del estatuto tributario, de que se presentó esa pérdida.

Observa la Sala que contrario a lo afirmado por la sociedad actora, tales certificados no son demostrativos respecto a la operación de compra de cartera alegada por la demandante, toda vez que se limitan a describir los descuentos cobrados a Plastilene por el año gravable 2002, sin que exista claridad sobre el origen de la operación.

El literal b) del artículo 769 del estatuto tributario no tiene el alcance pretendido por el demandante, toda vez que se limita a precisar en qué casos los certificados tienen el valor de copias auténticas, señalando: “Cuando han sido expedidos por entidades sometidas a la vigilancia del Estado y versan sobre hechos que aparezcan registrados en sus libros de contabilidad o que consten en documentos de sus archivos”.

Conforme al artículo 252 del Código de Procedimiento Civil (mod. L. 794/2003, art. 26) es auténtico un documento cuando existe certeza sobre la persona que lo ha elaborado, manuscrito o firmado. El documento público se presume auténtico, mientras no se compruebe lo contrario mediante tacha de falsedad.

Acorde con la norma invocada, si bien existe certeza de quién elaboró y suscribió el documento, este no prueba la compra de cartera alegada por el demandante.

Sobre los requisitos que debe cumplir un certificado expedido por un contador o revisor fiscal para que constituya prueba contable suficiente, el Consejo de Estado (6) , ha precisado:

(...).

“Si bien el artículo 777 del estatuto tributario señala que la certificación de los contadores o revisores fiscales es suficiente para presentar en las oficinas de la administración pruebas contables, la jurisprudencia ha precisado que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico.

Como lo precisó la Sala, deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones”.

(...)”.

El certificado de revisor fiscal se limita a señalar que Plastilene registró como gasto de Corfinsura la suma $ 51.737.678 y Coltefinanciera $ 57.089.230, y que la diferencia de $ 108.826.942 fue asumida por Alfan S.A, sin precisar el origen de la operación, sin determinar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico.

Las certificaciones expedidas por Coltefinanciera y Corfinsura y el certificado de revisor fiscal no demuestran la realidad de la operación que se pretende acreditar, toda vez que no existe prueba del alegado contrato de factoring, y de dichos medios de prueba no se deduce si se efectuó un contrato de compraventa de cartera en el que el comprador asume el riesgo del deudor, si se efectuó la compraventa de un portafolio conformado por créditos junto con sus accesorios y otros activos, o si se celebró un contrato de factoring en el cual se reconoce el facturado el valor del cobro en la medida que los deudores paguen los créditos.

Toda vez que no existe prueba del alegado contrato de compra de cartera, no se reconoce la pérdida alegada conforme al artículo 90 del estatuto tributario.

2. Rechazo de las contribuciones pagadas a Acoplásticos. ($ 20.723.061).

Según la sociedad apelante, la contribución pagada a Acoplásticos es necesaria, proporcionada y tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta.

En cuanto a la necesidad de dicha contribución señaló que resulta normal en Colombia que las empresas se asocien con otras dedicadas a la misma actividad económica, para formar entidades gremiales que busquen defender sus intereses ante el Estado, sus proveedores y sus clientes. Por tal razón, aplicando el criterio comercial, el pago que hace la compañía de una contribución a Acoplásticos, resulta necesario para la realización de su objeto social.

Para la Sala la contribución pagada no cumple con los presupuestos contemplados en el artículo 107 del estatuto tributario para ser tenida como deducción, toda vez que para que la expensa sea deducible se debe demostrar que la misma tiene relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que es necesaria y proporcionada de acuerdo con cada actividad.

En el caso concreto, si bien dicha contribución coadyuva a la defensa de los intereses gremiales frente al estado y los particulares, no se demostró la forma como dicha contribución tuvo incidencia en la actividad productora de renta, y tal como lo indicó el a quo, no se acreditaron los parámetros para la liquidación de la cuantía de los aportes.

3. Sanción por inexactitud.

La sentencia apelada confirma la sanción por inexactitud respecto al desconocimiento de la deducción por aportes a Acoplásticos, por estimar que conforme al artículo 647 del estatuto tributario se configura el supuesto fáctico para su imposición, consistente en la inclusión en la declaración tributaria de “deducciones equivocadas”, de las cuales se deriva un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor.

Según la sociedad apelante, no es cierto que el citado artículo sancione la presentación de ‘deducciones equivocadas’, pues lo que sanciona el artículo 647 del estatuto tributario es la inclusión de deducciones inexistentes, circunstancia que no ocurre en el presente caso, ya que los valores presentados como deducción corresponden a los conceptos y valores efectivamente pagados a Acoplásticos, por lo cual no se configura la conducta descrita en el citado artículo.

Observa la Sala que el artículo 647 del estatuto tributario establece como inexactitud sancionable la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, y, en general, la utilización, en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. También constituye inexactitud sancionable el hecho de solicitar compensación o devolución sobre sumas que hubiesen sido objeto de compensación o devolución anterior.

Como bien puede determinarse del contexto legal de la norma transcrita, constituye inexactitud la utilización en la declaración de renta de datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto para el contribuyente.

En el caso concreto el contribuyente sin respaldo legal solicitó como deducción los valores que alega haber pagado a Acoplásticos, lo que generó un mayor saldo a favor en su declaración privada, configurándose el supuesto de hecho establecido en el artículo 647 del estatuto tributario, al incluir datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, que originaron un mayor saldo a favor para el contribuyente.

En consecuencia se mantiene la sanción por inexactitud impuesta.

De conformidad con todo lo expuesto y teniendo en cuenta que los recursos de apelación no están llamados a prosperar, se confirma la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Se reconoce a la doctora Amparo Merizalde de Martínez como apoderada de la Nación, en los términos del poder que obra a folio 182.

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidente de la Sección—Héctor J. Romero Díaz, ausente—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo.

(1) Sentencia del 13 de octubre de 2005 expedientes acumulados 14122 y 13631 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(2) Greisler, citado por José Cano Rico en su “Manual práctico de contratación mercantil”, página 323, Arrubla Paucar, Jaime A. Contratos mercantiles, tomo II, Ed. Diké, página 194.

(3) Folio 202 del cuaderno de antecedentes.

(4) folio 203 del cuaderno de antecedentes.

(5) folio 201 del cuaderno de antecedentes.

(6) Sentencia del septiembre 25 de 2008, Expediente 15255, C.P. Ligia López Díaz.

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