Sentencia 16215 de septiembre 4 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación 25000-23-27-000-2002-01177-01 (16215)

Consejera Ponente:

Dra. María Inés Ortiz Barbosa

Actor: Embotelladora Román S.A.

Bogotá, D.C., cuatro de septiembre de dos mil ocho.

EXTRACTOS: «Antecedentes

La sociedad Embotelladora Román S.A. presentó el 16 de abril de 1998 declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por la vigencia fiscal del 1997, con un saldo a favor de $ 337.338.000.

El 19 de agosto de 1998 solicitó la devolución del saldo a favor declarado, la cual fue reconocida mediante Resolución 01200 del 30 de septiembre de 1998.

El 6 de junio de 2000 la administración de impuestos nacionales de grandes contribuyentes de Bogotá expidió el Requerimiento Especial 310632000000203, donde propuso la modificación de la liquidación privada, en el sentido de rechazar otros costos de $ 165.379.000 como pérdida por retiro de activos fijos donados, desconocer en el renglón 72 “otras deducciones” la suma de $ 247.393.000 por concepto de deducción por donaciones de computadores, valor que corresponde a la depreciación acumulada y ajustada por inflación de los activos fijos donados en años gravables anteriores y adicionarla como renta líquida por recuperación de deducciones; rechazar el valor de $ 288.940.000 referente a la totalidad de los descuentos tributarios por donaciones a instituciones de educación superior y $ 13.462.880 solicitada como IVA de obras en proceso, sanción por inexactitud de $ 1.505.157.000, para un total saldo a pagar de $ 2.108.542.000.

En respuesta al requerimiento especial, la sociedad contribuyente allegó corrección de la declaración de renta radicada el 6 de septiembre de 2000, en donde acepta parcialmente las glosas propuestas referidas al rechazo de “otras deducciones” en cuantía de $ 95.953.000, “Otros descuentos tributarios” por $ 110.782.000, aumento de los descuentos tributarios en el renglón 88 “IVA por bienes de capital” en $ 144.365.000.

Una vez evaluados los argumentos aducidos en la respuesta mencionada junto con la modificación de la privada, se expidió la Liquidación Oficial de Revisión 310642001000052 de marzo 2 de 2001, en la cual reversa lo referente a la renta líquida por recuperación de deducciones y mantiene las demás modificaciones, por lo que disminuye la sanción por inexactitud a $ 1.366.618.000, para un total saldo a pagar de $ 1.883.416.000.

Mediante la Resolución 622-900.021 de marzo 18 de 2002 se decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la actora, en el sentido de confirmar el acto oficial de revisión.

(...).

Consideraciones de la Sala

Cuestión previa

Encontrándose el expediente en turno para proferir sentencia el apoderado de la sociedad demandante con fundamento en el artículo 169 del Código Contencioso Administrativo, solicita que se decrete de oficio “la práctica de un dictamen pericial, por parte de un perito contador público, con el objeto de verificar la veracidad de los hechos de carácter técnico, contable y fiscal...”.

Al respecto se advierte que la práctica de pruebas de oficio en segunda instancia dentro del proceso contencioso administrativo está previsto en el artículo 169 del Código Contencioso Administrativo que establece tal posibilidad cuando el proceso se encuentre pendiente de proferir fallo, como ocurre en el presente caso, y que las pruebas sean necesarias para esclarecer puntos oscuros o dudosos del debate, para lo cual el juez de segunda instancia puede dictar un auto para mejor proveer.

De lo anterior se infiere que cuando el juez entra a estudiar de fondo el asunto discutido, en caso de duda, decrete las pruebas necesarias, lo cual procede no a petición de parte, sino por la voluntad de aquel y cuando evidencie la necesidad de tal decisión.

Así las cosas, se advierte que la solicitud de la actora corresponde a una prueba a petición de parte la cual de conformidad con el artículo 212 del Código Contencioso Administrativo, es procedente dentro del término de ejecutoria del auto que admita el recurso de apelación, en los casos previstos en el artículo 214 ibídem y no en este momento procesal. Además se observa de la revisión del expediente que en primera instancia mediante auto de 17 de julio de 2003 (fls. 237-239) se decretó la práctica de la prueba pericial solicitada en su numeral 2º del acápite de VIl. Pruebas de la demanda, para el efecto se designó a un contador, quien rindió dictamen relacionado con el manejo técnico, contable y fiscal de los “envases retornables” por parte de la sociedad actora, lo cual coincide en términos generales con el objeto de la prueba que ahora se solicita.

Así las cosas, se reitera que la petición de parte de la prueba pericial no resulta oportuna de conformidad con el artículo 214 del Código Contencioso Administrativo.

Asunto de fondo

Lo primero que advierte la Sala es que revisada la sentencia de primera instancia, si bien el a quo dio prosperidad a varios cargos de la demanda y levantó la sanción por inexactitud, omitió en el restablecimiento del derecho realizar una nueva liquidación del impuesto en congruencia con lo expuesto en la parte motiva de la providencia.

Aclarado lo anterior corresponde a la Sala decidir los recursos de apelación incoados por las partes demandante y demandada contra los actos administrativos que modificaron la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1997. Los cargos objeto de estudio son:

— Descuento tributario de IVA en bienes de capital.

En este punto la sociedad demandante reclama el reconocimiento del descuento tributario del impuesto sobre las ventas consagrado en el artículo 258-1 del estatuto tributario por la adquisición de canastas plásticas y envases retornables en cuantía de $ 407.263.000, al igual que la suma de $ 13.463.000, que por un error involuntario en respuesta al requerimiento ordinario solicitó como IVA en obras en proceso, sin que lo hubiese llevado por ese concepto al denuncio fiscal, ya que en realidad corresponde a compras de “envases retornables” a la sociedad Conalvidrios durante 1997, para un total de $ 420.726.000.

Sostiene que tales envases son “activos fijos” en la medida en que no se enajenan dentro del giro de los negocios de la compañía, que aparecen registrados contablemente en esa calidad en cumplimiento de lo establecido en los decretos 2649 y 2650 de 1993, de ahí que sean bienes de capital productores de renta utilizados para el cumplimiento del objeto social.

Sobre el aspecto discutido la sección se ha pronunciado (2) en el sentido de que los envases ya sean retornables o no, y aun cuando su tratamiento contable sea el de activos fijos, por la prelación de las normas fiscales se clasifican como “activos movibles”, lo que hace improcedente el descuento del IVA en bienes de capital.

En efecto, el artículo 60 del estatuto tributario clasifica los activos enajenados en movibles o fijos y señala que “son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o periodo gravable. Y, los activos fijos o inmovilizados son aquellos bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”.

Es posición jurisprudencial de la Sala que la diferencia fundamental entre activos fijos y móviles radica en la destinación o no a la enajenación dentro del giro de los negocios del contribuyente, de manera que si un bien se vende dentro del giro mercantil tiene el carácter de activo movible, pero si no está destinado a ser enajenado en desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa, es un activo fijo o inmovilizado (3) .

El artículo 15 del Decreto 2650 de 1993, indica la dinámica que debe dársele a las diferentes cuentas contables. En el aparte de clase 1 sobre propiedad, planta y equipo (activos fijos), incluye la cuenta de envases y empaques. El inciso 6º del artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, consagra la posibilidad de reconocer en los resultados del ejercicio del ente económico, la contribución que esos envases aportan a la generación del ingreso.

La Sala ha precisado que la permanencia del activo en el patrimonio de la empresa o su contabilización como activo fijo, son circunstancias que no modifican el carácter de activos movibles de los bienes que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, porque el carácter de activo fijo no lo da el término de posesión del bien dentro del patrimonio sino su destinación específica, además las normas tributarias prevalecen sobre las contables (4) . Por ende, es necesario verificar en cada caso la destinación de los bienes y que corresponda al giro ordinario de los negocios de la entidad social.

En el caso concreto, el objeto social principal de la actora es “la elaboración, producción, embotellado, distribución y venta de toda clase de bebidas no alcohólicas, tales como bebidas gaseosas, refrescos, sodas, jugos, bebidas de jugo, aguas minerales y aguas naturales...” (fl. 42, anverso e.), frente a lo cual ha sido reiterado el criterio de la Sala respecto a la naturaleza de los activos representados en los envases, en donde “(...) el envase no constituye un activo fijo, toda vez que en la entrega de la bebida se presenta la enajenación del líquido y de la botella en la cual va envasado, enajenación que ocurre dentro del giro ordinario de la actividad de la empresa productora, sin que el hecho de la permanencia en stock o en existencias, o la contabilización como activos fijos, modifique su carácter de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa, ya que los mismos se van utilizando gradualmente a lo largo del proceso productivo y se venden conjuntamente con el líquido” (5) .

La anterior posición si bien se ha expuesto en procesos donde lo discutido es la procedencia del IVA descontable por la compra de envases y la deducción de gastos en el impuesto de industria y comercio, resulta aplicable al impuesto de renta, habida consideración de que el objeto social de la demandante es la producción, distribución y venta de gaseosas, en la cual la entrega del envase al momento de la enajenación de la bebida se hace imprescindible, por lo menos en las ventas iniciales a los distribuidores. Es decir, los envases sean “retornables” o “no retornables” son enajenados con el líquido en el giro ordinario de la actividad de la empresa productora, ya que el consumidor en el momento de la compra adquiere la propiedad del envase, y queda en libertad de retornarlo o no para su reutilización por la empresa y, según sea el caso, obtener el producto a un menor costo (6) .

En consecuencia, la enajenación del envase, independientemente de que sea retornable o no, se presenta cuando el productor vende al distribuidor, y en este caso, esa compraventa está comprendida dentro del objeto social de la empresa y encuadra en el giro ordinario de los negocios de la misma.

Por tanto, no resulta válido afirmar que los envases que produce la demandante no están destinados a ser enajenados junto con el líquido, porque, al margen de la distinción simplemente conceptual entre envases “retornables” y “no retornables” a la que se hizo alusión, en ambos casos se cumple el presupuesto de la enajenación dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa productora, ya que precisamente una de las características de los activos movibles es la compra y venta regular de los mismos y su incorporación gradual al desarrollo de la actividad productora.

Ahora bien, en el dictamen pericial (fls. 307 a 311, e.) se clasificaron los envases como activos, fijos, calificación que no es de competencia de los peritos, sin que se tuviera en cuenta el negocio jurídico que se presenta entre Embotelladora Román S.A. y sus distribuidores, el cual implica la enajenación del envase. Además, se remitió a la contabilidad de la sociedad, desestimada por la administración al no encontrar que las circunstancias que originan su registro, lleven por sí mismas a demostrar su carácter de activos fijos.

De otra parte, los certificados allegados por algunos clientes de la demandante (fls. 260 a 263), no permiten dar certeza sobre la calidad de los envases, pues solo se infiere que contablemente se registraba el precio del líquido, sin embargo, no se establece si los envases eran devueltos nuevamente a la sociedad actora, incluso la sociedad Cabot Colombiana S.A. afirmó que “los envases eran propiedad de la compañía adquiridos en años anteriores y registrados en la contabilidad” (fl. 632, ib.).

Respecto a las canastas la demandante no desarrolló ningún tipo de actividad probatoria tendiente a demostrar su calidad de activos fijos, comoquiera que simplemente expresó que las tenía registradas contablemente bajo esa modalidad. Es más, toda su argumentación giró en torno a los “envases retornables”, tan es así que el dictamen pericial solicitado en primera instancia versó en ellos y no en establecer la calidad de “activos fijos” de las canastas, ni se aportó ningún tipo de prueba al respecto.

En cuanto a la aplicación del Decreto Reglamentario 3730 de octubre 20 de 2005, mediante el cual se reguló el tratamiento tributario de los envases retornables como activo fijos, por ser una norma posterior a la vigencia discutida [1997], no es posible darle un alcance retroactivo en atención a la prohibición constitucional contemplada en el artículo 363, al mencionar la “irretroactividad de las leyes tributarias”.

Así las cosas, es improcedente conceder el descuento tributario de IVA cancelado en la adquisición de bienes de capital, porque en virtud del artículo 258-1 del estatuto tributario, este solo procede respecto de los bienes de capital generadores de renta, característica que no cumplen ni los envases retornables, ni las canastas de la demandante. En consecuencia, se rechaza el cargo.

— IVA por bienes de capital solicitado con ocasión de la respuesta al requerimiento especial en cuantía de $ 144.365.000.

Adujo la accionante que con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, presentó corrección de la declaración de renta de 1997 [sep. 6/2000] que además de aceptar parcialmente las glosas propuestas por la administración [disminuyó el valor solicitado como deducción y descuento tributario por donaciones], aumentó el rubro referente al impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de bienes de capital (envases no retornables), que en la inicial consignó en $ 706.548.000 y en la modificación registró en $ 850.913.000, lo que refleja un aumento de $ 144.365.000, al considerar que los artículos 709 y 713 no contemplan prohibición alguna, máxime que si no se consignaron en la primer (sic) denuncio rentístico ello obedeció a que por mandato del artículo 259 del estatuto tributario en ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el impuesto básico de renta, de manera que al desaparecer la limitante es procedente el mayor valor.

La Sala advierte que la suma pretendida de $ 144.365.000 se refiere a compras de envases retornables, que si bien tendrían íntima relación con las modificaciones sugeridas por el ente fiscal, de todas maneras como se explicó en el ítem anterior carecen de la calidad de activos fijos al formar parte del movimiento comercial de la sociedad, lo que les da la categoría de “movibles” y por ende, ajenos al requisito de bienes de capital para la viabilidad del descuento de IVA en materia de renta. Lo anterior da lugar a que el argumento no tenga vocación de prosperidad.

— Desconocimiento de otros descuentos tributarios.

La Sala observa que según el certificado de revisor fiscal (fl. 364, c.a. 1), la sociedad Embotelladora Román S.A. durante el año gravable de 1997 donó equipos de cómputo a las universidades por $ 412.771.731, valor que corresponde al costo de adquisición más ajustes por inflación, de los cuales el 70% equivalente a $ 288.940.000 solicitó como descuento tributario en la declaración inicial de renta [abr. 16/98], y que posteriormente redujo a $ 178.158.000 con ocasión de la corrección [sep. 6/2000] presentada en respuesta al requerimiento especial, por efecto de la aceptación parcial del rechazo de $ 110.782.000.

Igualmente, de la suma de $ 412.771.731 llevó en el denuncio rentístico en otros costos (renglón 59) $ 165.379.000 [utilidad contable que resulta de la diferencia del valor de adquisición ajustado por inflación menos la depreciación ajustada] y en otras deducciones (renglón 72) $ 247.393.000 [total depreciación acumulada más ajustes].

Frente a este punto, sostuvo la demandante que con anterioridad a la vigencia de la Ley 383 de 1997, es decir, para el año gravable de 1997, era posible que el contribuyente utilizara concurrentemente la deducción y el descuento tributario sobre bienes donados a organismos de educación superior, de tal forma que era viable aprovechar el doble beneficio tributario sobre el valor donado de $ 412.771.731.

Y en cuanto al cumplimiento de los requisitos para la procedencia de dicho descuento, señaló la accionante que en vía gubernativa allegó certificaciones de los establecimientos de educación, a más de decretarse como prueba en primera instancia.

Por su parte, la DIAN considera que para 1997 no proceden beneficios fiscales concurrentes derivados de una donación, porque incluso con anterioridad a la entraba en vigencia del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, los presupuestos de los artículos 125 y 249 del estatuto tributario hacían incompatible la concurrencia de las prerrogativas fiscales.

La Ley 383 de 1997 en la disposición mencionada dispuso:

“ART. 23.—Beneficios fiscales concurrentes. Interprétase con autoridad a partir de la vigencia de la presente ley, que un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente”.

La expresión “interprétase con autoridad” fue declarada inexequible por la Corte Constitucional en Sentencia C-806 de 1º de agosto de 2001, y declaró exequible las expresiones contenidas en el inciso primero de la disposición “bajo la condición de que se entienda que para su aplicación debe darse cumplimiento a lo dispuesto en el inciso final del artículo 338 de la Constitución Política” es decir, para el período fiscal siguiente.

La Corte consideró que de no precisarse su aplicación, la medida tributaria implicaba una alteración general en el cálculo de las bases gravables de los impuestos de período, como el de renta, que se generaron en el año fiscal que estaba corriendo cuando entró en vigencia la Ley 383 de 1997.

En consecuencia, solo a partir del año gravable de 1998 no son concurrentes los beneficios fiscales para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios (7) .

De todas maneras, vale la pena señalar que la sección ha precisado que antes de la ley en comento, era posible que sobre un mismo hecho económico se solicitaran concurrentemente los beneficios fiscales, pues solo a partir de su vigencia quedaron prohibidos, de manera que debe aceptarse que para los años anteriores existía el derecho a aplicar la deducción y el descuento tributario, con fundamento en una misma donación, siempre y cuando se cumplan con todos los presupuestos previstos legalmente (8) .

Por ello era viable que la sociedad actora en el año gravable de 1997 aprovechara la suma donada bajo la modalidad de descuento y de deducción, sin perjuicio de comprobar el cumplimiento de los requisitos de orden legal para su aceptación.

Hechas las anteriores precisiones, la Sala observa que el artículo 249 del estatuto tributario en la versión reemplazada por el artículo 87 de la Ley 223 de 1995, vigente para la época, exigía para la procedencia del descuento en el impuesto de renta del 70% de la donación, que la entidad receptora fuera una universidad pública o privada, aprobada por el Icfes y sin ánimo de lucro, lo que descarta cualquier otro tipo de establecimiento educativo. Que con los recursos obtenidos de la donación, las universidades constituyeran un fondo patrimonial cuyos rendimientos se destinarán exclusivamente a financiar las matrículas de estudiantes de bajos ingresos, cuyos padres demostraran que no tenían ingresos superiores a 4 salarios mínimos mensuales vigentes, y a proyectos de educación, ciencia y tecnología (9) . El descuento no podía exceder del 30% del impuesto básico de renta del respectivo año gravable.

Por el carácter excepcional del beneficio tributario, compete al contribuyente cumplir estrictamente con todos los presupuestos legales, con la carga probatoria tendiente a su demostración, razón por la cual la Sala abordará el estudio de las certificaciones que obran en el proceso para determinar su procedencia.

EntidadValorAntec. (10)Prim. Inst.Req. omitidos 249 E.T.
Corporación Universitaria Tecnológica de Bolívar$103.087.966Fl. 650, c.a. 2Fl. 274, e.En sede administrativa menciona que la donación es para la constitución de un fondo patrimonial y en la jurisdicción indicó que constituyó un fondo de rendimientos (contradictoria).
Universidad Simón Bolívar$22.200.987Fl. 649, c.a. 2Fl. 289, e.Menciona constitución futura de un fondo patrimonial y en la jurisdicción enuncia que ya lo constituyó de acuerdo a la expresión sacramental de la norma.
Universidad del Atlántico$16.386.434Fl. 648, c.a. 2Fls. 296 y 299, e.Igual falencia a la anotada.
Universidad de Córdoba105.016.270Fl. 640, c.a. 2Fl. 264, e.En la DIAN la certificación mencionó la constitución futura de un fondo patrimonial y en vía contenciosa la jefe de la oficina jurídica omite mencionar ese requerimiento e incluso niega el manejo de recursos financieros provenientes de donaciones.
Universidad Autónoma del Caribe19.126.703Fl. 157, c.a. 1 Menciona constitución futura de fondo patrimonial. No menciona el NIT.
No indica personería jurídica.
No aparece firmada por contador público ni revisor fiscal.

Para la Sala las certificaciones no acreditan el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 249 del estatuto tributario para aceptar el descuento tributario, por cuanto omite dar cuenta de la destinación de los recursos obtenidos con las donaciones mediante la efectiva existencia y constitución de un fondo patrimonial acreditable con acta del respectivo organismo de dirección de la entidad educativa, el margen de rendimiento esperado y la forma como se subvencionarían a los estudiantes de bajos ingresos.

En efecto, de la lectura de tales certificaciones se aprecia que en las expedidas y allegadas en vía gubernativa se menciona que se constituirá un fondo patrimonial de acuerdo con el texto sacramental de la disposición legal (E.T., art. 249), mientras que en sede contenciosa se afirma que ya está constituido, lo que evidencia su inexistencia al momento en que se pretende hacer valer el beneficio y el incumplimiento de la finalidad perseguida por el legislador al conceder este tipo de prerrogativa tributaria.

Es más, en las constancias en estudio se señaló que el producto de las donaciones se dirigiría no solamente a un fondo patrimonial para el apoyo de estudiantes de menores recursos, sino que simultáneamente irían para proyectos de educación, ciencia y tecnología, e incluso que los ingresos por donaciones se manejan en depósitos en establecimientos bancarios, por lo que resultan confusas y ambiguas, sin que den certeza del hecho que pretende demostrarse.

En tales circunstancias no es posible establecer a través de las aludidas certificaciones, el destino específico de la donación a los fines a los que legalmente se encuentra vinculada para ser tratada como descuento tributario, como lo exige el artículo 249 del estatuto tributario, de manera que no se comprobó por parte de la sociedad contribuyente el cumplimiento de los requisitos que la ley señala para su aceptación, lo que da lugar a rechazarlas tal como en su momento lo hizo el ente fiscal.

— Rechazo de costos y deducciones por valor de $ 136.819.000.

Como se precisó en el punto anterior, la sociedad realizó donaciones en el año gravable de 1997 por valor de $ 412.771.731 (fl. 364 c.a. según lo certificado por el revisor fiscal), cifra que corresponde al valor de adquisición más ajustes integrales por inflación, discriminados así:

V/r. Adquis.Ajustes inflac.V/r. Adquis. + ajustesDeprec. Acumul.Ajustes Inflac.Deprec. + Ajust.Utilidad o pérdida contable
246.841.420165.930.311412.771.731131.911.142115.481.324247.392.466165.379.265

Los actos oficiales demandados (fl. 771, c.a. 2) dan cuenta que una vez realizada la conciliación de la utilidad contable y fiscal (fl. 255, ib.) la sociedad contribuyente llevó como costo fiscal por ventas y retiros de activos fijos (renglón 59 otros costos), la suma de $ 1.230.064.000, que incluye el costo neto de los computadores donados, es decir, lo denominado como “utilidad o pérdida contable” de $ 165.379.000, mientras que en el renglón 72 otras deducciones incluyó como deducible el “retiro de computadores donados” de $ 247.393.000 que corresponde a la “depreciación acumulada ajustada por inflación”, cifras sumadas que arrojan como resultado $ 412.772.000, o sea el valor de adquisición más ajustes por inflación.

De lo anotado se infiere que la sociedad dividió el rubro de la deducción por donación en dos: a título de costo consignó $ 165.379.000 y como deducción $ 247.393.000, partidas que totalizan $ 412.772.000.

La administración indicó en la actuación cuestionada que lo llevado como costo [$ 165.379.000] debía haberse incluido en el aparte referente a deducciones, además de desconocer el valor de los activos fijos donados conforme al artículo 125 numeral segundo del estatuto tributario, mientras que lo consignado en otras deducciones [$ 247.393.000], incumplía los requisitos legales para su aceptación.

La sociedad actora al responder el requerimiento especial aceptó parcialmente la glosa propuesta oficialmente con la corrección de la declaración de renta del año gravable de 1997, en la cual disminuyó el monto registrado en el renglón 72 (CX) otras deducciones a $ 151.440.000 [depreciación acumulada y ajustada], por lo que sostiene que dicho valor sumado al costo fiscal de los bienes donados de $ 165.379.000 liquidado en el renglón 59, da como resultado su costo bruto de $ 316.819.000, cifra que se ajusta al valor de la deducción por donaciones consagrada en el artículo 87 de la Ley 223 de 1995, de ahí que el efecto económico sea el mismo a pesar de haberla disgregado.

Al respecto la Sala encuentra que el artículo 125-2 del ordenamiento tributario nacional, en la versión contenida por la disposición mencionada por la accionante (L. 223/95, art. 87) y antes de la sustitución realizada por el artículo 27 de la Ley 383 de 1997 (11) , al referirse a las modalidades de las donaciones expresaba que “Cuando se donen bienes, se tomará como valor el costo de adquisición vigente en la fecha de la donación, más los ajustes por inflación declarados hasta esa misma fecha”.

De tal forma que para el año gravable de 1997, la suma que se tomaba como valor de los bienes donados correspondía al costo de adquisición más los ajustes integrales por inflación, por lo que en este aspecto le asiste razón a la demandante en el sentido de llevar como deducible por concepto de donaciones el costo de los equipos donados más ajustes integrales por inflación, independientemente de que haya separado en el denuncio fiscal el costo neto y la depreciación, pues a la larga el resultado matemático va a ser el mismo.

No obstante, para determinar la procedencia de la deducción en discusión, es necesario dar cumplimiento a los presupuestos señalados en los artículos 125, 125-1, 125-2 y 125-3 del estatuto tributario, tal como se advirtió en el acto oficial de revisión [fl. 64, e.], sin que se trate de un hecho nuevo aducido en la resolución que agotó la vía gubernativa, como equivocadamente lo entendió la accionante.

El artículo 125 del estatuto tributario (12) , vigente para el año 1997, regulaba la deducción por donaciones así:

“ART. 125.—Deducción por donaciones. Modificado L. 6ª/92, art. 3º. Los contribuyentes del impuesto de renta que estén obligados a presentar declaración de renta y complementarios dentro del país, tienen derecho a deducir de la renta el valor de las donaciones efectuadas, durante el año o periodo gravable, a:

1. Las entidades señaladas en el artículo 22, y

2. Las asociaciones, corporaciones y fundaciones, sin ánimo de lucro, cuyo objeto social y actividad correspondan al desarrollo de la salud, la educación, la cultura, la religión, el deporte, la investigación científica y tecnológica, la ecología y protección ambiental, o de programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general (num. modificado L. 223/95, art. 86).

El valor a deducir por este concepto, en ningún caso podrá ser superior al treinta por ciento (30%) de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación. Esta limitación no será aplicable en el caso de las donaciones que se efectúen a los fondos mixtos de promoción de la cultura, el deporte y las artes que se creen en los niveles departamental, municipal y distrital, al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, para el cumplimiento de sus programas de servicio al menor y a la familia, ni en el caso de las donaciones a las instituciones de educación superior, centros de investigación y de altos estudios para financiar programas de investigación en innovaciones científicas, tecnológicas, de ciencias sociales y mejoramiento de la productividad, previa aprobación de estos programas por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología”.

Igualmente, el artículo 125-1 ibídem señaló los requisitos de los beneficiarios de las donaciones, previstos en el artículo 125 [2] (13) ; el 125-2 las modalidades de las mismas (en dinero o en bienes), y el 125-3 ibídem, los parámetros para reconocer la deducción (certificación de la donataria, firmada por revisor fiscal o contador, en donde conste la forma y monto de la donación, así como el cumplimiento de las condiciones señaladas en las normas anteriores).

Es así como el artículo 125 [2] del estatuto tributario vigente para 1997, permitía llevar como deducción el valor de las donaciones efectuadas a entidades sin ánimo de lucro, “cuyo objeto social y actividad correspondían al desarrollo de la [...] educación [...] o de programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general”.

Cuando se trataba de estas donatarias, la deducción no podía ser superior al 30% de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación. Sin embargo, no existe límite si la donación se efectúa, entre otras entidades, a las instituciones de educación superior, para financiar programas de investigación en innovaciones científicas, tecnológicas, de ciencias sociales y mejoramiento de la productividad, previa aprobación de estos programas por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología.

En consecuencia, tanto los programas de investigación como la aprobación previa de los mismos por el consejo en mención, son necesarios solo si el contribuyente hace uso de la deducción por encima del tope del 30% de la renta líquida, pues, en caso contrario, la deducción se rige por los requisitos generales del artículo 125 [2] del estatuto, en concordancia con los artículos 125-1 a 125-4 ibídem.

Del análisis de los documentos aportados por la libelista tanto en vía gubernativa, como los decretados como prueba en primera instancia, la Sala advierte que ninguno cumple con las exigencias establecidas por el legislador tributario para la procedencia de la deducción por donaciones, tal como se precisa en el siguiente cuadro:

EntidadValorAntec.Req. Omitidos (125-1-2-3 E.T.)Prim. Inst.
Bachillerato Técnico Comercial Mixto$ 5.424.376Folio 672, c.a. 2i) No discrimina fechas de presentación de declaración de renta, ingresos y patrimonio o renta liquidados en el año inmediatamente anterior a la donación.
ii) No identifica los establecimientos financieros en donde maneja los depósitos provenientes de donaciones.
iii) No menciona el número de identificación tributaria NIT.
iv) No precisa la destinación dada a la donación.
 
Centro de Educación Básica Nº 85$ 7.567.883Folio 671, c.a. 2i) No discrimina fechas de presentación de declaración de renta ingresos y patrimonio o renta liquidados en el año inmediatamente anterior a la donación (1996).
ii) No identifica los establecimientos financieros en donde maneja los depósitos provenientes de donaciones.
iii) No menciona el número de identificación tributaria NIT.
iv) No precisa la destinación que le dio a la donación.
Folio 272, e.
i) Certificación firmada por el director de la institución.
ii) No coincide con el valor donado.
iii) Es confusa la destinación de la donación.
Colegio Latino Americano de la Costa$ 2.787.833Folio 670, c.a. 2i) Personería jurídica en trámite.
ii) No menciona el NIT.
iii) No precisa la destinación de la donación.
iv) No identifica los establecimientos financieros en donde maneja los depósitos provenientes de donaciones.
 
Colegio Tecn. de Rebolo$ 2.982.349Folio 664, c.a. 2Adolece de las mismas falencias mencionadas en el anterior. 
Corp. Instituto de Artes y Ciencias, CIAC$ 16.269.368Folio 662, c.a. 2En iguales condiciones que las anteriores.Folio 291, e.
No determina forma y monto de la donación, y la destina indiscriminadamente a un fondo patrimonial y a proyectos de educación, ciencia y tecnología.
Instituto Atlántico$ 16.729.998Folio 661, c.a. 2i) Carece de la resolución de reconocimiento de personería jurídica.
ii) No menciona el NIT.
iii) No identifica los establecimientos financieros donde maneja los depósitos o inversiones de los ingresos por donaciones.
iv) No discrimina la presentación de la declaración de ingresos y patrimonio o de renta del año inmediatamente anterior.
v) No precisa destinación de la donación.
vi) Falta firma de contador o revisor fiscal.
 
Colegio Ceb. Nº 44$ 2.673.426Fl. 656, c.a. 2i) Carece de NIT.
ii) Ni discrimina la presentación de la declaración de ingresos y patrimonio ni de renta del año inmediatamente anterior.
iii) No precisa destinación de la donación.
iv) Falta firma de contador o revisor fiscal.
 
Externado Nacional$ 2.782.974Folio 65, 1 c.a. 2Iguales falencias a las anotadas en puntos anteriores. 
Corp. Univ. Tecn. de Bolívar$ 103.087.966Folio 650, c.a. 2i) Falta discriminar fechas de presentación de declaración ingresos y patrimonio o renta liquidados en el año inmediatamente anterior a la donación.
ii) No identifica los establecimientos financieros donde maneja los depósitos o inversiones de los ingresos por donaciones.
iii) No precisa destinación de la donación.
Folio 275, e.
i) No precisa establecimientos financieros donde maneja las donaciones.
ii) Menciona la constitución de un fondo de rendimiento con las donaciones.
Univ. Simón Bolívar$ 22.200.987Folio 649, c.a. 2Adolece de las mismas falencias anotadas en el ítem anterior y además no menciona el NIT.Folio 289, e. No especifica forma y monto de la donación, destina indiscriminadamente a fondo patrimonial y a proyectos de ciencia y tecnología.
Univ. del Atlántico$ 16.386.434Folio 648, c.a. 2i) No menciona el NIT.
ii) Falta discriminar fechas de presentación de declaración de ingresos y patrimonio o renta liquidados en el año inmediatamente anterior a la donación.
iii) No identifica los establecimientos financieros donde maneja los depósitos o inversiones de los ingresos por donaciones.
iv) No precisa destinación de la donación.
Folio 296, e. Iguales falencias que en el anterior.
Univ. de Córdoba$ 105.016.270Folio 640, c.a. 2i) No menciona la resolución de reconocimiento de personería jurídica.
ii) Sin firma de contador público o revisor fiscal.
iii) No discrimina fechas de presentación de declaración de ingresos y patrimonio o renta del año inmediatamente anterior a la donación.
iv) No precisa destinación de la donación.
Folio 264 y 293 e.
i)Certificación firmada por jefe de oficina jurídica.
ii) Menciona que no maneja recursos financieros provenientes de donaciones.
Colegio Mixto Rufino José Cuervo$ 2.345.099Folio 181, c.a. 1i) No menciona Nit.
ii) Sin firma de contador público o revisor fiscal.
iii) No discrimina fechas de presentación de declaración de ingresos y patrimonio o renta liquidados en el año inmediatamente anterior a la donación.
iii) (sic) No identifica los establecimientos financieros donde maneja los depósitos o inversiones de los ingresos por donaciones.
iv) No precisa destinación de la donación.
 
Univ. Autónoma del Caribe$ 19.126.703Folio 157, c.a. 1Con las mismas omisiones mencionadas en el punto anterior. 

Como se aprecia la gran mayoría de las certificaciones expedidas por los establecimientos educativos aportadas por la sociedad para acreditar la deducción por donaciones adolece de la firma de contador público o revisor fiscal, no discrimina fechas de presentación de declaración de ingresos y patrimonio o renta liquidados en el año inmediatamente anterior a la donación (1996), que por demás en el acto oficial de revisión (fl. 64, e.) se advirtió que varias de las instituciones educativas [como los colegios CEB, Bachillerato Técnico Comercial Mixto, Latino Americano de la Costa, entre otros] no aparecían en los sistemas informáticos de la DIAN como declarantes, ni identifica los establecimientos financieros donde maneja los depósitos o inversiones de los ingresos por donaciones y es imprecisa en la destinación de la donación.

Es más, si bien en algunas de ellas se menciona la constitución de un fondo patrimonial para financiar las matrículas de los estudiantes de bajos ingresos, no identifica la forma y destinación de tales donaciones, dado que omite la referencia a las actas del organismo directivo para el cumplimiento de ese presupuesto, y no se señalan los soportes internos y externos que las respaldan.

Incluso en varias de las allegadas en primera instancia como prueba como la de la Universidad de Córdoba, Universidad Simón Bolívar y Corporación Instituto de Artes y Ciencias (fls. 289, 291 y 293, e.) la donación se destina indiscriminadamente a la constitución de un fondo patrimonial para apoyar estudiantes de menores ingresos, al mismo tiempo se dirige a proyectos de ciencia y tecnología, y además se manejó en cuentas de establecimientos financieros.

En síntesis, los medios de prueba allegados no dan cuenta exacta de las operaciones económicas relacionadas con el destino específico de las donaciones a los fines que legalmente se encuentran vinculadas, sino que se limitan a hacer una remisión genérica de los requisitos tanto del artículo 125 y 249 del estatuto tributario.

Por todo lo anterior, se rechaza el cargo.

— Sanción de inexactitud.

En relación con la sanción por inexactitud impuesta a la demandante en cuantía de $ 1.366.618.000, la Sala considera procedente su exoneración, pues de una parte se presentó una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable en relación con el beneficio concurrente de deducción y descuento tributario en donaciones, y de otro lado, es evidente que el rechazo obedeció a las deficiencias probatorias anotadas, lo cual, como lo ha dicho la Sala en anteriores oportunidades no constituye inexactitud sancionable en los términos del artículo 647 del estatuto tributario.

En consecuencia, de conformidad con las razones antes expuestas, la Sala revocará la sentencia proferida por el a quo y procede a practicar una nueva liquidación que refleja la decisión adoptada por esta corporación frente al impuesto de renta y complementarios año gravable 1997 de la sociedad Embotelladora Román S.A.:

Embotelladora Román S.A.

Año gravable 1997

Declaración de renta

Total ingresos netos116.199.223.000
R-61Otros costos (CG)1.064.685.000
R-63Total costos (CT)55.612.478.000
 Deducciones diferentes a otras deducciones37.650.794.000
R-72Otras deducciones18.767.500.000
 Total deducciones56.418.294.000
R-74Total Costos y deducciones112.030.772.000
R-76Renta líquida4.168.451.000
R-83Renta líquida gravable4.168.451.000
R-87Impuesto sobre la renta (35%)1.458.958.000
R-88Descuento IVA por bienes de capital285.822.000
R-89Descuentos tributarios zona del Río Páez319.000.000
R-90Impuesto neto de renta854.136.000
R-96Total impuesto a cargo854.136.000
R-105Total retenciones337.338.000
R-109Sanciones (se levanta sanción por inexactitud)0
R-110Total saldo a pagar516.798.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada, y en su lugar se dispone:

2. ANÚLANSE parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 310642001000052 de marzo 2 de 2001 y la Resolución 622-900.021 de marzo 18 de 2002 mediante las cuales se determinó oficialmente el impuesto de renta y complementarios año gravable 1997 a la sociedad Embotelladora Román S.A.

3. FÍJESE a título de restablecimiento del derecho, como valor a pagar por concepto del impuesto de renta y complementarios año gravable 1997, a cargo de la sociedad mencionada, la suma de quinientos dieciséis millones setecientos noventa y ocho mil pesos m/cte. ($ 516.798.000).

4. RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la entidad demandada a la doctora Biviana Nayibe Jiménez Galeano en los términos del poder conferido.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha».

(2) Sentencias de octubre 10 de 2007, Expediente 15930, C.P. Héctor J. Romero Díaz, de octubre 3 del mismo año, Expediente 15908, C.P. Ligia López Díaz, entre otras.

(3) Sentencias de 3 de marzo de 2005, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, Expediente 14281; 31 de marzo de 2005, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, Expediente 14045 y 3 de diciembre de 2001, Expediente 12373, M.P. Ligia López Díaz.

(4) Sentencias de 21 de junio de 1991, Expediente 2901, M.P. Consuelo Sarria Olcos; 25 de octubre de 1991, Expediente 3517, M.P. Guillermo Chahín Lizcano; 18 de junio de 1993, Expediente 4002, M.P. Delio Gómez Leyva, y 1º de diciembre de 2000, Expediente 10867, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(5) Sentencia 25 de julio de 1997, Expediente 8350, M.P. Consuelo Sarria Olcos.

(6) Sentencias de 3 de 2005, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, Expediente 14281; 31 de marzo de 2005, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, Expediente 14045, y 3 de diciembre de 2001, Expediente 12373, M.P. Ligia López Díaz.

(7) Ver en este sentido sentencia de agosto 2 de 2007, Expediente 14473, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(8) Sección Cuarta, entre otras, sentencias de 1º de febrero de 2002, Expediente 12.522, C.P. Germán Ayala Mantilla; 23 de mayo de 2002, Expediente 12609, C.P. Ligia López Díaz; 10 de octubre de 2002, Expediente 12835, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, y 9 de octubre de 2003, Expediente 13474, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(9) El artículo 249 del estatuto tributario fue derogado por el artículo 118 de la Ley 788 de 2000 y adicionado nuevamente por el artículo 14 de la Ley 1111 de 2006, para el descuento por inversión en acciones en sociedades agropecuarias.

(10) Documentos allegados son ocasión de respuesta al requerimiento especial y requerimiento ordinario.

(11) ART. 27.—El numeral 2º del artículo 125-2 del estatuto tributario quedara así: “2) Cuando se donen títulos valores, se estimarán a precios de mercado de acuerdo con el procedimiento establecido por la Superintendencia de Valores. Cuando se donen otros activos, su valor se estimará por el costo de adquisición más los ajustes por inflación efectuados hasta la fecha de la donación, menos las depreciaciones acumuladas hasta esa misma fecha”.

(12) El artículo 125 del estatuto tributario fue modificado por el artículo 31 de la Ley 488 de 1998.

(13) El artículo 125-1, del estatuto tributario, adicionado por el artículo 3º de la Ley 6ª de 1992, señala que si el donatario es alguna de las entidades del artículo 125 [2] ibídem, debe reunir las siguientes condiciones: 1. Haber sido reconocido como persona jurídica sin ánimo de lucro y estar sometido a vigilancia oficial; 2. Haber declarado renta o ingresos y patrimonio por el año anterior al de la donación; 3. Manejar los ingresos por donaciones en depósitos o inversiones en establecimientos financieros autorizados.

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