Sentencia 16217 de agosto 13 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 25000232700020040198701

Radicado: 16217

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Frost Laboratories INC.

Impuesto de renta

Bogotá, D.C., trece de agosto de dos mil nueve.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones

Se debate en la presente instancia la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la administración de impuestos nacionales rechazó para el período gravable 2001, las deducciones (i) por pago de medicina prepagada de la demandante a sus trabajadores, (ii) destrucción de inventarios y (iii) pérdida por hurto.

En los términos del recurso de apelación corresponde a la Sala determinar si son procedentes las referidas deducciones y además establecer la procedencia de la compensación de pérdidas —pretensión subsidiaria— y la viabilidad de la sanción por inexactitud.

Antes del análisis de cada una de las deducciones la Sala aclara que para todas ellas aplica lo dispuesto en el artículo 107 del estatuto tributario, disposición que consagra los requisitos que debe reunir cada costo y/o gasto para poder ser deducido en el proceso de depuración de la renta.

Según esta norma, cualquier erogación (i) debe haber sido realizada, teniendo en cuenta el sistema de causación, (ii) debe ser necesaria para producir el ingreso, (iii) debe ser proporcional y (iv) debe tener relación de causalidad con el ingreso obtenido (10) .

1. Deducción por pago de medicina prepagada:

La deducción por pago de medicina prepagada fue rechazada porque la administración consideró que no reunía los requisitos consagrados en el citado artículo 107 del estatuto tributario.

Observa la Sala que los pagos en medicina prepagada que realiza el empleador para sus trabajadores encuadran dentro de la definición de pago laboral indirecto que trae el Decreto Reglamentario 3750 de 1986 en su artículo 5º, el cual consagra que “constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de cuotas que por ley deban aportar los patronos a entidades tales como el Instituto de Seguros Sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar y las cajas de compensación familiar”. Toda vez que esta definición fue establecida para efectos del procedimiento aplicable para realizar la retención en la fuente, el legislador agregó que “Se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación, salud y alimentación en la parte que no exceda el valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores”.

Conforme a la definición transcrita los pagos que por concepto de servicios de salud por medicina prepagada realiza el empleador para sus trabajadores, constituyen un gasto de naturaleza laboral, susceptible de ser considerado como deducción a la luz del artículo 107 del estatuto tributario, toda vez que entre este gasto y la actividad de la empresa generadora de renta, consistente en la comercialización de productos farmacéuticos, existe una relación de causalidad. Además como adelante se expondrá ésta fue una expensa necesaria y proporcional.

Al respecto, en sentencia de 25 de noviembre de 2004, expediente 14295, Magistrada Ponente Ligia López Díaz señaló que “los pagos que los empleadores realicen a terceras personas, por concepto de educación, salud y alimentación, para sus trabajadores o sus familias, que cumplan los requisitos exigidos en el artículo 5º del Decreto Reglamentario 3750 de 1986 y en el artículo 387-1 del estatuto tributario para no estar sujetos a retención en cabeza del empleado, son deducibles, por tratarse de pagos laborales indirectos que de conformidad con las normas tributarias no están sujetos a retención en la fuente”.

Este servicio de medicina prepagada se estima como una forma de remuneración para los trabajadores, que son parte fundamental en la consecución de los ingresos de la empresa, la cual debe velar por sus condiciones de salud que son necesarias para que la empresa consiga su objeto social enderezado a generar renta. En otras palabras este tipo de gastos guarda estrecha relación con la actividad generadora de renta de la empresa y resultan necesarios para este propósito.

Sobre este punto, la Sala también ha señalado (11) que “el carácter laboral del gasto, permite igualmente afirmar que existe un nexo causal frente a la actividad productora de renta, puesto que la fuerza laboral constituye, sin duda, un elemento indispensable en la producción de la renta, y por la misma razón, resulta necesario el gasto, para la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de manera directa en la productividad de la empresa”.

De otra parte este gasto fue proporcional, porque comparando el total de la renta bruta de la empresa del año gravable ($ 90.215.280.000,00), se encuentra que esta erogación ($ 240.733.913 ) no fue exagerada.

En consecuencia, por todos los motivos expuestos, es claro que la sentencia debe ser revocada en relación con esta partida, toda vez que al constituirse la erogación de medicina prepagada por parte del empleador para sus trabajadores, en un pago laboral, necesario, proporcional y estrechamente relacionado con la actividad generadora de renta, debe ser considerado como una deducción.

2. Deducción por destrucción de inventarios:

Esta partida fue objeto de rechazo porque la DIAN estimó que en virtud de los artículos 63 y 64 del estatuto tributario sólo tienen derecho a este beneficio los contribuyentes que determinen el costo de sus activos movibles a través del sistema de juego de inventarios.

En relación con la destrucción de inventarios de medicamentos la Sala se pronunció en la sentencia de 25 de septiembre de 2006, expediente 15032, Magistrada Ponente María Inés Ortiz Barbosa, donde se señaló lo siguiente:

“La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.

En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de Vecol S.A.

Por tanto, son “expensas” que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad [fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.

En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de “expensa necesaria”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad” [E.T., art. 107].

Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa).

De otra parte, la apertura económica y la suscripción de tratados comerciales con otros países implica el fortalecimiento de medidas fitosanitarias, de salubridad pública o de cualquier otra índole que obligan a los contribuyentes a dar de baja determinados activos movibles (por vencimiento, deterioro, contaminación, etc), merecen reconocimiento fiscal de expensa en el denuncio rentístico, pues de lo que se trata es de impulsar la producción y no de restringir tributariamente los incentivos previstos en la ley” (resaltado fuera del texto).

En el presente caso tal como consta en el proceso, la sociedad contribuyente lleva el costo de sus activos movibles a través del sistema de inventarios permanentes, sin embargo, es indiscutible que cuando destruye los medicamentos caducos esta destrucción configura un gasto que debe ser deducible, toda vez que existen normas que obligan a esa destrucción para proteger el bien jurídico de la salud.

Esa destrucción de medicamentos inútiles sin lugar a dudas implica que: (i) tenga relación directa con la actividad productora de renta, toda vez que la empresa se dedica a —“adelantar los negocios de fabricantes, importadores, exportadores y negociantes de productos químicos, farmacéuticos, biológicos, medicinales, veterinarios, agrícolas… (fl. 26, revés)—; (ii) es necesaria puesto que las normas que regulan la materia obligan a destruir los medicamentos y (iii) proporcional, pues como se indicó en el punto anterior, la erogación ($ 1.425.972.457) no es desproporcionada en relación con los ingresos que obtuvo la contribuyente ($ 90.215.280.000,00), luego se cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario para que proceda su deducción.

3. Deducción por hurto de computador:

Esta deducción fue rechazada porque en concepto de la administración no reúne los requisitos necesarios. En efecto, afirmó que conforme al artículo 148 del estatuto tributario, es necesario que este tipo de pérdida obedezca a un fenómeno constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito, el cual no se presentó en el sub judice.

El estatuto tributario para efectos de deducción en el impuesto de renta, distingue tres clases de pérdidas, cada una con consecuencias fiscales particulares, como se señala a continuación:

• Las pérdidas operacionales, que son aquellas que se generan en el periodo gravable de los mayores costos y gastos de la actividad productora de renta, frente a los ingresos percibidos en la misma. Estas pérdidas se compensan por regla general con las rentas obtenidas por el contribuyente en los periodos gravables posteriores y están reguladas en el artículo 147 del estatuto tributario;

• Las pérdidas de capital, que son las que se producen sobre activos fijos que sean bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta, siempre que hubieren ocurrido por una fuerza mayor durante el año o periodo gravable, según regulación del artículo 148 (12) del estatuto tributario, y

• La pérdida en la enajenación de activos, que se presenta cuando se enajena un bien que hace parte del activo del contribuyente por un valor inferior a su costo fiscal incluidos los ajustes integrales por inflación, según prescribe el artículo 90 del estatuto tributario. Para este fin, deben excluirse del costo fiscal, los ajustes a que se refieren los artículos 73, 90-2 y 868 del estatuto tributario. Así mismo, deben atenderse los límites consagrados en los artículos 149 y siguientes del estatuto tributario.

De conformidad con el artículo 90 del estatuto tributario, la pérdida o utilidad proveniente de la enajenación de activos, a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo del activo.

Conforme a lo anterior, la pérdida originada por el hurto de un computador portátil de la empresa, sólo encuadraría dentro de los supuestos fácticos de la pérdida de activos fijos por hechos constitutivos de fuerza mayor consagrada en el artículo 148 del estatuto tributario.

Se observa que la actora no demostró los elementos que configuran el caso fortuito o la fuerza mayor ya que en efecto, la ocurrencia de un siniestro como un hurto, no es un hecho imprevisible ni irresistible.

De otra parte como se desprende del denuncio del siniestro del computador consta que el equipo fue prácticamente abandonado en la oficina, lo que aún constata más la previsibilidad de la situación, motivo mas para confirmar el rechazo de esta partida.

4. Pretensión subsidiaria —compensación de pérdidas—:

La Sala no realizará un mayor comentario en este punto, toda vez que fue planteado como pretensión subsidiaria en caso de que las pretensiones anteriores no fueran favorables a la parte actora.

Sin embargo, se aclara que no hay lugar en el presente caso a reconocer un mayor valor de las pérdidas compensadas, toda vez que pudieron ser compensadas en los años gravables posteriores y no obra prueba en el expediente sobre la circunstancia contraria.

Adicionalmente, resulta irrelevante para la determinación del impuesto del contribuyente la aceptación de mayores pérdidas, toda vez que en todo caso la renta se determinará por el sistema presuntivo de que tratan los artículo 188 y siguientes del estatuto tributario, porque la renta líquida determinada por el sistema ordinario resulta inferior.

5. Sanción por inexactitud:

Teniendo en cuenta que las deducciones por medicina prepagada y por destrucción de inventarios de medicamentos fueron aceptadas, la renta líquida del contribuyente se determina en la suma de $ 37’920.000, que por ser inferior a la renta presuntiva (351.714.000), obliga a que el impuesto se determine con base en la renta presuntiva en los mismos términos en los que fue fijada por el contribuyente en su declaración privada.

Por lo anterior, no se generó un menor saldo a favor o un mayor saldo a pagar para el contribuyente, por lo que en los términos del artículo 147 del estatuto tributario, no hay lugar a determinar sanción por inexactitud.

Una vez aceptadas las deducciones por gastos laborales originados en el pago de medicina prepagada para los trabajadores y de pérdidas por destrucción de inventarios, la Sala practica la siguiente liquidación de reemplazo:

ConceptoPrivadaSala
Ingresos netos90.215.280.000,0090.215.280.000,00
Total costos43.946.137.000,0043.946.137.000,00
Comisiones honorarios servicios745.723.000,00745.723.000,00
Salarios pagos laborales19.292.877.000,0019.292.877.000,00
Intereses y gastos financieros3.621.580.000,003.621.580.000,00
Gastos efectuados en exterior1.410.203.000,001.410.203.000,00
Depreciación amortización agotamiento2.075.420.000,002.075.420.000,00
Otras deducciones14.560.058.000,0014.522.138.000,00
Total deducciones41.705.861.000,0041.667.941.000,00
Renta líquida4.563.282.000,004.601.202.000,00
Compensación pérdidas4.563.282.000,004.563.282.000,00
Renta líquida-37.920.000,00
Renta presuntiva351.714.000,00351.714.000,00
Renta líquida gravable351.714.000,00351.714.000,00
Total impuesto renta123.100.000,00123.100.000,00
Total impuesto a cargo123.100.000,00123.100.000,00
Total retenciones2.850.138.000,002.850.138.000,00
Más sanciones00
Total saldo a favor2.727.038.000,002.727.038.000,00

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada, en su lugar:

DECLÁRESE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión Nº 310642004000065 de 19 de mayo de 2004.

Como restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la sociedad Frost Laboratories por el año gravable 2001, arrojó un saldo a favor de $ 2.727.038.000, de acuerdo con la liquidación inserta en la parte motiva.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».

(10) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 20 de noviembre de 2008, Exp. 16312, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(11) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 2 de abril de 2009, Exp. 16595, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(12) “ART. 148.—Deducción por pérdidas de activos. Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor.

El valor de la pérdida, cuando se trate de bienes depreciados, es el que resulte de restar las depreciaciones, amortizaciones y pérdidas parciales concedidas, de la suma del costo de adquisición y el de las mejoras. La pérdida se disminuye en el valor de las compensaciones por seguros y similares, cuando la indemnización se recibe dentro del mismo año o período gravable en el cual se produjo la pérdida. Las compensaciones recibidas con posterioridad están sujetas al sistema de recuperación de deducciones.

Cuando el valor total de la pérdida de los bienes, o parte de ella, no pueda deducirse en el año en que se sufra, por carencia o insuficiencia de otras rentas, el saldo se difiere para deducirlo en los cinco períodos siguientes. En caso de liquidación de sociedades o sucesiones, el saldo de la pérdida diferida es deducible en su totalidad, en el año de la liquidación.

No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios.

PAR.—Lo dispuesto en el artículo siguiente será aplicable en lo pertinente para las pérdidas de bienes”.

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