Sentencia 16233 de junio 5 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 110010327000 2006 00046 00 (16233)

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Bogotá, D.C., cinco de junio de dos mil ocho

Actor: Raquel Beatriz Agray Cortés

Fallo

EXTRACTOS: «Autoridades nacionales

Se decide en única instancia la demanda de nulidad interpuesta contra el problema número 2 del Concepto 007097 del 24 de enero de 2006, proferido por la Oficina Jurídica de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

Consideraciones de la sección

Corresponde a la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, decidir sobre la legalidad del Concepto 007097 del 24 de enero de 2006, proferido por la Oficina Jurídica de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, en cuanto consideró que para el descuento especial consagrado en el artículo 485-2 del estatuto tributario debía aplicarse la proporcionalidad consagrada en el artículo 490 ib.

El artículo 485-2 del estatuto tributario consagró un descuento especial del impuesto sobre las ventas en los siguientes términos:

“ART. 485-2.—Adicionado. L. 788/2002, art. 40. Descuento especial del impuesto sobre las ventas. Durante los años 2003, 2004 y 2005, los responsables del régimen común tendrán derecho a descontar del impuesto sobre las ventas el IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial.

Este descuento se solicitará dentro de los tres (3) años contados a partir del bimestre en que se importe o adquiera la maquinaria. El 50% el primer año, 25% en el segundo y el 25% restante en el tercer año. El valor del impuesto descontable en ningún caso deberá superar el valor del impuesto a cargo del respectivo bimestre. Los saldos que no se hubieran podido descontar al finalizar el tercer año, se llevarán como un mayor valor del activo.

PAR. 1º—En el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por parte de productores de bienes excluidos, el IVA pagado podrá ser tratado como descuento en el impuesto sobre la renta, en el año gravable en el cual se haya adquirido o importado la maquinaria.

PAR. 2º—En el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por parte de productores de bienes exentos o por exportadores, el IVA pagado podrá ser tratado como impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas de conformidad con el artículo 496 de este estatuto.

PAR. 3º—En el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por parte de empresas que se constituyan a partir de la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, el IVA pagado podrá ser tratado como impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas dentro de los tres (3) años siguientes al inicio de las actividades gravadas.

PAR. 4º—En ningún caso el beneficio previsto en este artículo puede ser utilizado en forma concurrente con el que consagra el artículo 258-2 de este estatuto.

PAR. 5º—Modificado. L. 1111/2006, art. 73. El beneficio previsto en este artículo solo será aplicable para la maquinaria industrial que se adquiera o importe hasta el día 30 de abril del año 2007 inclusive”.

Esta disposición consagra un tratamiento especial en la medida en que constituye una excepción temporal a la prohibición de descontar el impuesto a las ventas pagado por la adquisición o importación de activos fijos consagrada en el artículo 491 del estatuto tributario.

El régimen del impuesto sobre las ventas en Colombia está establecido bajo un sistema de gravamen al valor agregado, que se determina descontando, del impuesto generado en la venta o prestación de servicios gravados; el tributo pagado por los bienes o servicios que se destinan a la producción de los bienes vendidos o para proporcionar los servicios sujetos a imposición.

Sin embargo, se prohíbe disminuir el impuesto generado con el IVA pagado por la adquisición de activos y fijos y en general sobre bienes de capital, salvo que se trate de la adquisición o importación de maquinaria industrial durante 2003, 2004, 2005, 2006 (1) y hasta el 30 de abril de 2007 inclusive.

La norma transcrita señala la manera en que operará el descuento del IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial destinada a operaciones gravadas, permitiendo que se solicite dentro de los tres años contados al partir del bimestre en que se adquieran, en los siguientes porcentajes: El 50% en el primer año, 25% en el segundo y 25% restante en el tercer año, sin que en ningún caso el impuesto descontable pueda superar el impuesto a cargo del respectivo bimestre. Si al finalizar el tercer año, queda algún saldo del impuesto, no podrá descontarse, sino que se llevará como mayor valor del activo.

Para los productores de bienes exentos y los exportadores, quienes tienen derecho a la devolución de saldos a favor reflejados en sus declaraciones de IVA, se admite que el impuesto pagado por la maquinaria industrial se solicite como descuento en la declaración de ventas del periodo fiscal correspondiente a su adquisición o importación, o en uno de los dos periodos bimestrales inmediatamente siguientes.

El parágrafo 1º del artículo 485-2 del estatuto tributario prevé que si quien adquiere la maquinaria industrial es un productor de bienes excluidos, el IVA pagado podrá ser tratado como descuento del impuesto sobre la renta, en el año en que se haya adquirido o importado.

Esta última previsión, resulta consecuente con el tratamiento general del impuesto sobre las ventas para los productores y comercializadores de bienes o prestadores de servicios expresamente excluidos, quienes no son responsables del impuesto sobre las ventas, no están obligados a presentar declaración por este tributo y por tanto el IVA pagado no puede ser llevado como descontable.

Así mismo, es coherente con los artículos 488 y 489 del estatuto tributario que disponen lo siguiente:

“ART. 488.—Solo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyen costo o gasto. Solo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas (Resalta la Sala).

ART. 489.—En las operaciones exentas sólo podrán descontarse los impuestos imputables a tales operaciones, para los productores y exportadores. Cuando los bienes y servicios a que se refiere este artículo se destinen a operaciones exentas del impuesto, habrá lugar al descuento únicamente, cuando quien efectúe la operación sea un productor de bienes de que trata el título VI del presente libro, o un exportador. En el caso de los exportadores, cuando los bienes corporales muebles constituyan costo de producción o venta de los artículos que se exporten, se descontará la totalidad del impuesto facturado, siempre y cuando dicho impuesto corresponda a la tarifa a la que estuviere sujeta la respectiva operación”.

En las anteriores normas está implícita la prohibición de llevar como descontable el impuesto a las ventas pagado en la adquisición de bienes o servicios que se destinen a operaciones excluidas del impuesto. Las expresiones “solo” y “únicamente” que aparecen en cada una de las normas llevan a tal conclusión, lo que implica que los responsables del régimen común que adquieran maquinaria industrial destinada a la producción de bienes excluidos de IVA no pueden llevar el impuesto a las ventas pagado por estos activos como descontable en dicho impuesto, sino que están autorizados para llevarlo como descuento en la declaración de renta del respectivo periodo.

En el caso de responsables del impuesto que no sólo realizan operaciones gravadas y exentas, sino también excluidas del impuesto sobre las ventas y utilizan bienes o servicios dirigidos indistintamente a estas operaciones, sin que exista la posibilidad de determinar con exactitud qué impuestos pagados pertenecen a cada operación, deben aplicar el artículo 490 del estatuto tributario que dispone la solución para el caso:

“ART. 490.—Los impuestos descontables en las operaciones gravadas, excluidas y exentas se imputarán proporcionalmente. Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del periodo fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas.”

De acuerdo con esta disposición, ante la imposibilidad de determinar si el IVA pagado fue utilizado finalmente en operaciones gravadas o exentas que otorgan derecho al descuento, o si lo fue para venta o prestación de servicios excluidos, debe imputarse proporcionalmente a los ingresos por tales operaciones del periodo fiscal, con la finalidad de no solicitar más impuestos descontables de los que se tiene derecho (2) y en el caso de las operaciones excluidas el impuesto pagado que resulte imputable a ellas se lleve como un mayor valor del costo o gasto en la declaración de renta (3) .

Para la Sala, la especialidad del artículo 485-2 del estatuto tributario significa que se aplica de preferencia frente a las normas que sean contrarias, como lo es por ejemplo el artículo 491 ib. que prohíbe el descuento por la adquisición de activos fijos, pero en aquellos aspectos no regulados expresamente, deben aplicarse las normas generales del impuesto sobre las ventas o del impuesto sobre la renta, en lo que sea pertinente.

Contrario a las consideraciones de la demanda, la proporcionalidad de que trata el artículo 490 del estatuto tributario no se opone al régimen del artículo 485-2 ib., pues esta última disposición no limitó su aplicación expresa o tácitamente.

Por el contrario, mantuvo la prohibición del régimen general del impuesto sobre las ventas de llevar como descontable el impuesto pagado por la adquisición de bienes o servicios destinados a operaciones excluidas, el cual y sólo para la adquisición o importación de maquinaria industrial, podrá llevarse como descuento en el impuesto sobre la renta.

En ese orden de ideas, cuando se adquiera maquinaria industrial que será utilizada indistintamente para la realización de operaciones gravadas, exentas y excluidas y no sea posible determinar su imputación directa a unas y otras, el cómputo del descuento del IVA pagado se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del periodo fiscal correspondiente, en aplicación del artículo 490 del estatuto tributario.

Lo anterior no se opone a la finalidad perseguida por el legislador al consagrar el beneficio, por el contrario se otorga el tratamiento pretendido en la ley dependiendo si el destino de la maquinaria es para operaciones gravadas, exentas o excluidas, pues para éste último caso procede el descuento en el impuesto sobre la renta.

En consecuencia, la interpretación del concepto demandado no vulnera el artículo 485-2 del estatuto tributario y por tanto no procede declarar su nulidad por los argumentos planteados en la demanda.

Por las mismas razones no se vulneró el artículo 84 de la Constitución Política, pues el concepto no estableció requisitos que no estuvieran previstos en las normas generales del impuesto sobre las ventas, las cuales se aplican en cuanto no son contrarias al beneficio consagrado en el artículo 485-2 del estatuto tributario.

En relación con los principios de buena fe y confianza legítima consagrados en el artículo 83 de la Carta Política, que la demandante considera vulnerados por la derogatoria de un concepto anterior que señalaba el criterio opuesto, la Sala advierte que el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 dispone lo siguiente:

“ART. 264.—Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo”.

En esta disposición se señala la forma en que la DIAN puede modificar su doctrina expresada en los conceptos proferidos a los contribuyentes, requisitos que se cumplieron en el presente caso, como quiera que el concepto acusado se publicó en el Diario Oficial 46175 del 7 de febrero de 2006, por lo que por esta razón, no procede declarar su nulidad.

Lo anterior no obsta para que, como ha señalado la Sala, en los casos particulares los contribuyentes puedan fundamentar sus actuaciones tributarias en los conceptos de la DIAN que se encuentren vigentes en la fecha en que se surtieron, sin que las autoridades tributarias puedan objetarlas (4) .

Por todo lo expuesto, no se demostró la ilegalidad del problema número 2 del Concepto 007097 del 24 de enero de 2006, proferido por la Oficina Jurídica de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, y en consecuencia se negarán las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y publíquese. Cúmplase.

La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) El artículo 40 de la Ley 788 de 2002 estableció el beneficio por la adquisición de maquinaria industrial durante los años 2003, 2004 y 2005. Posteriormente el artículo 11 de la Ley 1004 de 2005 señaló que sería aplicable hasta el año 2007 y finalmente el artículo 73 de la Ley 1111 de 2006 determinó que se aplicara para adquisiciones o importaciones realizadas hasta el 30 de abril de 2007.

(2) En ese sentido las sentencias del 23 de junio de 2000, exp. 9970, M.P. Julio Enrique Correa Restrepo y del 3 de diciembre de 2001, exp. 12532, M.P. Ligia López Díaz.

(3) Artículo 30 del Decreto Reglamentario 1813 de 1984.

(4) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 27 de octubre de 2005, exp. 14699, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

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