Sentencia 16239 de abril 23 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Número interno 16239

Ref.: 250002327000200101164 01

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Asociación Promotora de Fomento Cultural de la Costa Atlántica Prodecosta, contra la Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público

Fallo

Bogotá, D.C., veintitrés de abril de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos por los cuales el comité de entidades sin ánimo de lucro declaró que la actora no gozaba de la exención sobre parte del beneficio neto de 1996, en cuantía de $ 350.000.000, ni sobre el beneficio de 1997, por $ 60.397.978.

En concreto, analiza si la parte señalada del beneficio neto de 1996 se ejecutó en el año siguiente a su inversión para acceder así a la exención de renta; y, de otra parte, si la depreciación de inversiones ya deducidas constituye un egreso procedente para determinar el beneficio neto de 1997.

Para efecto del impuesto sobre la renta, el estatuto tributario consagró un régimen tributario especial a favor de las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, entre otras entidades, con excepción de las señaladas en el artículo 23 ibídem, cuyo objeto social corresponda a actividades de interés general en las áreas de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, y protección ambiental, o a programas de desarrollo social (E.T, arts. 19 y 359).

Conforme a dicho régimen, el beneficio neto o excedente (1) que las entidades mencionadas obtienen en cada periodo fiscal, se somete al impuesto sobre la renta a la tarifa única del 20% (2) , y queda exento de tal tributo cuando durante el periodo siguiente se destina a los programas o actividades anteriormente mencionados, siempre que estos sean de interés general (E.T., arts. 356 y 358; D. 124/97, art. 1º [a]).

En vigencia del literal b) del artículo 363 del estatuto tributario, en concordancia con el artículo 359 ibídem y el artículo 5º (inc. 5º) del Decreto 124 de 1997, el reconocimiento de la exención requería que el comité de entidades sin ánimo de lucro calificara previamente la procedencia de egresos y la destinación del beneficio neto a los fines señalados.

En virtud del artículo 4º [lit. b, inc. 5º] del Decreto 124 de 1997, el valor correspondiente a la ejecución de beneficios netos o excedentes de años anteriores, no se considera como egreso o inversión del ejercicio. Significa lo anterior que los programas desarrollados con excedentes de años anteriores a aquel respecto del cual se pide la exención, no gozan del beneficio fiscal.

Bajo las anteriores premisas se estudiará el sub lite, en el siguiente orden:

Exención sobre la parte de $ 350.000.000 del beneficio neto de 1996

Conforme al artículo 5º [a] del Decreto 868 de 1989, vigente para 1996, el beneficio neto está exento del impuesto sobre la renta y complementarios en la parte destinada a desarrollar directa o indirectamente una o varias actividades en las áreas de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica, o programas de desarrollo social, dentro del año siguiente a aquel en que se obtiene o dentro de los plazos adicionales para realizar inversiones a largo plazo (art. 6º, ibíd.).

La aplicación de esta disposición al caso concreto supone que el beneficio neto de 1996 debió utilizarse en 1997, para realizar cualquiera de las actividades enunciadas.

Según la administración, los estados financieros de la actora demuestran que su patrimonio de 1997 no disminuyó en cuantía de $ 350.000.000, parte del beneficio neto de 1996, sino que este se capitalizó año por año.

El rubro “excedentes capitalizados” que aparece en la cuenta “patrimonio” del balance general sin ajustes por inflación (fls. 59 y 60, cdno. 2), registró un incremento de $ 364.144.378 entre los años 1996 y 1997.

Así mismo, en la nota de contabilidad 01 de 17 de diciembre de 1999 (fl. 22, cdno. 1), con fundamento en una indebida imputación, se reversó y reclasificó parcialmente el comprobante de Diario 04, nota de contabilidad 03 de enero de 1997, referente a la capitalización errada de los excedentes netos acumulados de 1996, correspondiente a los gastos e inversiones efectuadas en 1997 con dichos excedentes. La reversión se hizo solo hasta 1999 por valor de $ 350.000.000, lo que corrobora que la entidad no ejecutó los excedentes como lo ordena la ley, esto es, en 1997.

A su vez, el Acta de asamblea 21 de 27 de noviembre de 1998, que contiene el correspondiente informe económico sobre la destinación del beneficio neto del ejercicio 1997, constata que existieron gastos no deducibles por $ 150.000.000 e inversiones no deducibles por $ 200.000.000, por efectuarse con la ejecución del beneficio neto de 1996 (fl. 21, cdno. 1). Estas cifras no se encuentran soportadas.

En el mismo sentido, la certificación del revisor fiscal de la actora de 2 de abril de 1998 (fls. 43 a 45, cdno. 2) indica que el beneficio neto de 1996 ascendió a $ 457.979.648 y que se reinvirtió en 1997 en actividades propias de la promotora, correspondientes a inversiones por $ 200.000.000 y gastos de funcionamiento de los centros culturales y la oficina central por $ 150.000.000. El hecho anterior, sin embargo, no se encuentra respaldado por comprobantes contables internos o externos.

Así mismo, a folio 92 del cuaderno 2 el revisor fiscal y el contador de la actora certificaron que las inversiones efectuadas en 1997 ascendieron a $ 26.540.725, previo descuento de $ 200.000.000 correspondientes a la ejecución del beneficio neto de 1996. No obstante, no detallaron la contabilización ni los documentos soporte de dicho valor, lo cual afecta la utilidad de la información contable por el aspecto de la confiabilidad, en la medida de que no puede ser verificable ni, en consecuencia, tomarse como fielmente representativa de los hechos económicos de la empresa (3) .

Es de anotar que el artículo 777 del estatuto tributario sujetó el valor probatorio de las certificaciones de contadores y revisores fiscales a su conformidad con las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad (4) , sin perjuicio de las comprobaciones pertinentes sobre las mismas.

Valoradas en conjunto las pruebas anteriormente relacionadas, concluye la Sala que ni las certificaciones aportadas por la actora, ni el acta de asamblea 21 de 27 de marzo de 1998, llevan al convencimiento de los hechos que buscan probar.

De otra parte, el dictamen pericial practicado en la primera instancia tampoco presta mérito probatorio suficiente, porque se basa en el acta mencionada y no en la contabilidad de la demandante (fls. 111 y 120, cdno. 1). Por lo demás, no cuenta con ningún soporte que lo respalde.

De manera que, como lo señaló el a quo, el cargo no está llamado a prosperar.

Exención del beneficio neto de 1997 en cuantía de $ 60.397.978

Para determinar el beneficio neto de 1997 por $ 60.397.978, la actora incluyó como deducible la depreciación de $ 89.313.878, porque, a su juicio, es una amortización y no un egreso.

Según la administración, fiscalmente no pueden deducirse depreciaciones por adquisición de activos fijos y de inversiones ya deducidas, pues, quienes deducen inversiones en el año gravable en que las obtienen, no pueden deducir depreciaciones ni amortizaciones frente a esas inversiones porque ello implicaría doble deducción.

Conforme al artículo 4º del Decreto 124 de 1997, los egresos procedentes son aquellos de cualquier naturaleza y realizados en el respectivo periodo gravable, que constituyen costo o gasto y tienen relación de causalidad con los ingresos, o que no teniéndola, se destinan directamente a las actividades y programas beneficiados por el régimen tributario especial (5) .

Los egresos realizados con ocasión de actividades comerciales deben, además, ser necesarios y proporcionales con esas actividades y, en defecto de tales condiciones, cumplir con la destinación anteriormente señalada.

Los egresos incluyen las inversiones amortizables del artículo 142 del estatuto tributario y la adquisición de activos fijos que se hagan en cumplimiento de las actividades y programas del régimen tributario especial. Así como los egresos destinados indirectamente a tales actividades y programas mediante donaciones efectuadas a otras instituciones sin ánimo de lucro que los desarrollen, caso en el cual se requiere que la entidad donataria efectivamente los haya realizado, según certificación de su revisor fiscal.

Ahora bien, el parágrafo 2º del artículo 4º del Decreto 124 de 1997 señaló que, para efectos fiscales, no habrá lugar a la deducción de depreciaciones y amortizaciones respecto de la adquisición de activos fijos y de inversiones que han sido deducidas en su totalidad en el año de su adquisición.

La anterior prohibición busca evitar que el egreso se deduzca como costo o gasto y, además, posteriormente, por razón de su deterioro o amortización, pues ello constituiría doble deducción por un mismo concepto.

En el asunto sub exámine, la actora tomó como egreso procedente para determinar el beneficio neto de 1997, la depreciación de activos fijos que ya había sido deducida en años anteriores como inversión en activos fijos.

En el “estado de ingresos y egresos de 1997 sin ajustes por inflación” (fls. 53 a 57, cdno. 2) aparece la cuenta “Depreciación de 1997 de las inversiones ya deducidas” por valor de $ 89.313.878, correspondientes a las inversiones en activos fijos de los diferentes centros de costos (oficina central, centro comercial astilleros, centro comercial baluarte, programa PEP, centro de eventos Bonga y programa social lomarena). La misma cuenta se relacionó en el detalle de la liquidación del excedente fiscal de 1997, hecha por la actora en el Acta 21 de la asamblea general de socios del 27 de marzo de 1998 (fl. 94, cdno. 2).

Estas pruebas demuestran que la actora pretende deducir de los ingresos de 1997 la depreciación de inversiones deducidas en años anteriores, lo cual implica deducir la inversión en los activos fijos, primero como costo o gasto, y luego por la depreciación de los mismos causada en 1997, y contraviene la prohibición del parágrafo 2º del artículo 4º del Decreto 124 de 1997.

De otra parte, si bien la depreciación como estimación contable que es, no implica el flujo de dinero saliente propio de los egresos, lo cierto es que al ser una previsión a la pérdida de valor del activo fijo que ha beneficiado a su dueño, no puede equipararse a la amortización, exclusiva de los activos intangibles que solo reportan beneficios cuando se redime su valor, máxime al considerar que las amortizaciones constitutivas de egresos procedentes son las del artículo 142 del estatuto tributario, en las cuales no se incluye la depreciación de activos fijos, entre otras cosas, porque tiene un tratamiento tributario diferente (E.T., arts. 127 a 141).

Conforme a lo anterior, considera la Sala que el beneficio neto de 1997 se generó en la no procedencia de egresos y, por consiguiente, constituye beneficio o excedente gravable.

En consecuencia, la sentencia de primera instancia será confirmada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca de 17 de mayo de 2006, proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de la Asociación Promotora de Fomento Cultural de da Costa Atlántica - Prodecosta contra la Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público - comité de entidades sin ánimo de lucro.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Resultado de restar a los ingresos anuales, los egresos que tienen relación de causalidad con dichos ingresos o con el cumplimiento del objeto social de la contribuyente (E.T., art. 357, D. 124/97).

(2) Estatuto tributario. Artículo 357. Decreto Reglamentario 124 de 1997. Artículo 2º.

(3) Decreto 2649 de 1993, artículo 4º.

(4) Consejo de Estado. Sentencia de 7 de diciembre de 2004, Expediente 01-01962. C.P. Ligia López Díaz.

(5) A saber: salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general.

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