Sentencia 16242 de marzo 12 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2003-01377-01(16242)

Consejera Ponente:

Dra. Ligia Lopez Díaz

Actor: Embotelladoras de Santander S.A. - Embosan S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C., doce de marzo de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con los recursos de apelación interpuestos por las partes actora y demandada, la Sala debe determinar la legalidad de los actos que modificaron el impuesto de renta y complementarios a cargo de la actora por el año gravable de 1998; para el efecto, se establecerá la procedencia de deducciones por intereses y demás gastos financieros, por depreciación, por pago de la contribución especial del 2 por mil y la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.

1. Deducción por intereses y demás gastos financieros.

El tribunal aceptó la deducción por $ 800.137 según certificación del Banco Ganadero allegado con la respuesta al requerimiento especial, porque conforme con el artículo 117 del estatuto tributario en concordancia con el 104 ibídem, para el año gravable 1998 la deducción procedía para quienes llevaban contabilidad de causación, como el caso de la actora, si se causaba en el mismo año, caso en el cual era requisito que se allegara la certificación correspondiente; sin embargo, la demandada, alega que la partida por intereses y demás gastos financieros con el Banco Ganadero que rechazó la DIAN, fue solo de $ 256.032, de manera que este es el valor sujeto a discusión; además, no es procedente la deducción pues, se desconoce el carácter especial del artículo 117 del estatuto tributario, que es una de las excepciones del artículo 104 ibídem.

De los antecedentes administrativos del presente proceso, observa la Sala que en la respuesta al requerimiento ordinario según información solicitada por la DIAN, la sociedad discriminó el renglón 43 de gastos financieros así (1) :

ABN-AMRO Bank Colombia $ 9.728.681

Bank of America Colombia $ 223.527.535

Panamco Colombia $4.043.026.800

Citybank $ 13.479.292

Banco Industrial Colombiano $ 1.128.207

Banco Ganadero $ 256.032

Total $ 4.291.146.704

En el requerimiento especial se planteó el rechazo de intereses y gastos financieros por $ 248.119.727 porque no se habían aportado los certificados de las entidades financieras, sino comprobantes de contabilidad, lo cual no cumplía con el artículo 117 del estatuto tributario.

Con la respuesta al requerimiento especial, la sociedad allegó declaración de corrección de 29 de noviembre de 2001 en la cual acogía parcialmente la glosa, por lo que consignó en el reglón 43: $ 4.267.715.000, es decir, $ 4.291.146.704 (valor inicialmente declarado) menos $ 23.432.000 (valor aceptado como improcedente); y aportó los siguientes certificados:

Bank of America $ 223.527.535

Banco Ganadero $ 800.137

Bancolombia $ 360.044

La DIAN en la liquidación de revisión aceptó la corrección de la declaración, pero no aceptó la deducción de los intereses certificados por el Banco Ganadero porque eran intereses causados y no procedía su aceptación de acuerdo con el artículo 117 del estatuto tributario, sin embargo, en la liquidación de revisión registró en el renglón 43 la suma de $4.243.483.000, cuando ha debido registrar $ 4.266.915.000 por lo siguiente:

Valor inicialmente glosado: $ 248.119.727

Menos valor aceptado en la liquidación de revisión: $ 223.887.579

Valor finalmente rechazado $ 24.232.148

Como la sociedad en la declaración de corrección corrigió el renglón y declaró deducciones por $ 4.267.715.000 (2) ; ya estaba incluida parte de la suma finalmente rechazada y quedaba restar la diferencia por $ 800.000, lo que daba lugar a que el renglón se diligenciara por $ 4.266.915.000, como lo ha aceptado la DIAN en el proceso.

No obstante la sociedad había informado y constaba en el comprobante de contabilidad, que los intereses solicitados como deducción correspondientes al Banco Ganadero eran $ 256.032, la Sala considera, que el valor que está en discusión y el que solicita la sociedad desde la vía gubernativa que se acepte son $ 800.137, los cuales corresponden exactamente a la diferencia entre el valor aceptado por la sociedad como improcedente ($ 23.432.000) y el valor rechazado finalmente por la Administración ($ 24.232.000), es decir, de la glosa inicialmente planteada, menos la partida que acepta la sociedad y la que fue aceptada por la DIAN, la suma que queda en discusión son $ 800.000 que son los que certifica el banco, de manera que de encontrarse procedente la deducción conforme al artículo 117 del estatuto tributario, se debe aceptar por la suma total certificada, pues, la relación que inicialmente presentó la sociedad en la respuesta al requerimiento ordinario, pudo ser una imprecisión que a través de la actuación administrativa podía enmendar.

Ahora bien, el tribunal aceptó la deducción de los intereses causados y no pagados durante el año gravable 1998, conforme al artículo 3º de la Ley 488 de 1998, dado que las deducciones incurridas por los contribuyentes que llevan contabilidad de causación se entienden realizadas en el año en que se realicen, para lo cual cita una jurisprudencia de la corporación.

Al respecto, el artículo 117 del estatuto tributario en su redacción original señalaba lo siguiente en relación con la deducción de intereses:

“ART. 117.—Deducción de intereses. Los intereses que se paguen a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria son deducibles en su totalidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, siempre que estén certificados por la entidad beneficiaria del pago.

Los intereses que se paguen a otras personas o entidades, únicamente son deducibles en la parte que no exceda de la tasa más alta que se haya autorizado cobrar a los establecimientos bancarios durante el respectivo año o periodo gravable, la cual será certificada anualmente por el Superintendente Bancario, por vía general” (destaca la Sala).

Esta disposición fue modificada por el artículo 3º de la Ley 488 de 1998 en los siguientes términos:

“ART. 117.—Modificado. L. 488/98, art. 3º. Deducción de intereses. Los intereses que se causen a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria son deducibles en su totalidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente.

Los intereses que se causen a otras personas o entidades, únicamente son deducibles en la parte que no exceda la tasa más alta que se haya autorizado cobrar a los establecimientos bancarios, durante el respectivo año o periodo gravable, la cual será certificada anualmente por la Superintendencia Bancaria, por vía general” (destaca la Sala).

Pues bien, la Sala reitera el criterio expuesto en sentencia de 18 de abril de 2002 y recoge la tesis jurisprudencial sentada en las sentencias de 22 de febrero y 21 de noviembre de 2007 y 6 de marzo de 2008, en atención a lo siguiente (3) :

Se precisó en la jurisprudencia que se reitera que el artículo 117 del estatuto tributario, antes de la modificación de la Ley 488 de 1998, no debe interpretarse en forma aislada al artículo 104 del estatuto tributario que indica:

“Realización de las deducciones. Se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.

(...).

Se exceptúan de la norma anterior las deducciones incurridas por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año o periodo en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía.

(...)”.

Según se evidencia, el tratamiento es diferente cuando se trata de contribuyentes que lleven contabilidad de causación, pues para estos se realiza la deducción cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago (E.T., art. 105).

Para los que están obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación, como el caso de la actora, implica que se reconozca el ingreso, el costo o la deducción cuando se realiza; esto es, al comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, la empresa tiene o tendrá un resultado económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en todo caso cuantificables (D.R., 2649/93, art. 12).

En el presente caso, la sociedad aportó una certificación del Banco Ganadero (fl. 62 anexos de la demanda) se certifica que “los intereses y otros gastos financieros causados a su cargo” fueron por $ 800.137, por tanto no fue acertada la decisión administrativa de no reconocer como lo decidió el tribunal, razón por la cual en este aspecto se confirmará la decisión, por lo que el recurso de apelación interpuesto por la DIAN no está llamado a prosperar.

2. Depreciación, amortización y agotamiento por $ 520.572.118.

El tribunal negó la deducción porque además de que la demandante había incurrido en ciertas contradicciones en la explicación de la glosa, de acuerdo con la respuesta al requerimiento especial sí se debía exigir la previa autorización del director de Impuestos y Aduanas Nacionales para fijar una vida útil distinta a la que establece el reglamento. De otra parte, el envase no es un activo fijo, por lo que son inaplicables los artículos 128 y 129 del estatuto tributario.

La recurrente insiste en la indebida aplicación del inciso 2 del artículo 138 del estatuto tributario y la falta de aplicación de los artículos 128 y 129 porque exigieron la autorización del director de Impuestos y Adunas Nacionales para la viabilidad de la depreciación de unos activos fijos usados en la actividad productora de renta de la sociedad. Además, no tuvieron en cuenta que la depreciación declarada por la sociedad se hizo por razones de obsolescencia y no por haberse acortado la vida útil de los bienes, por tanto, no era necesaria la autorización del director de la DIAN. La respuesta al requerimiento especial no se puede tener como una confesión de hechos perjudiciales a la sociedad.

Observa la Sala que en el requerimiento ordinario de 12 de julio de 2001 (4) , la DIAN solicitó a la actora que, en relación con el renglón 47 (deducción por pérdidas) de la declaración inicial y que posteriormente fue trasladada al renglón 45 (depreciación, amortización y agotamiento) de la declaración de corrección, certificara el tipo de activos fijos y el motivo de la modificación, a lo cual la sociedad contestó que los activos fijos eran los siguientes:

Muebles y enseres $ 1.460.412

Dispensadores (maq. y equipo) $ 5.627.899

Envase $ 482.321.884

Vehículos $ 31.171.923

Total $ 520.572.118

Y explicó que la modificación se efectuó porque el motivo principal para el retiro de los activos fijos fue la obsolescencia de acuerdo con la definición del estatuto tributario.

Mediante requerimiento especial de 16 de agosto de 2001, la DIAN propuso el rechazo de la deducción, porque la depreciación es el reconocimiento al desgaste o deterioro normal u obsolescencia de los bienes usados en la actividad productora de renta y de acuerdo con el Decreto 3019 [2] de 1989, la vida útil de los bienes adquiridos a partir de ese año, para la maquinaria, equipo y bienes muebles es de 10 años; el deterioro generado por el manipuleo de recipientes o empaques no puede ser considerado como un hecho imprevisto, este deterioro daría lugar a una vida útil diferente a la establecida en el reglamento y en tales condiciones corresponde al contribuyente fijarla y pedir la autorización correspondiente de conformidad con el artículo 138 del estatuto tributario. En la respuesta al requerimiento ordinario, la sociedad no dio explicación ni justificó nada sobre la obsolescencia.

En la respuesta al requerimiento especial, la sociedad explicó que la deducción por depreciación se basa en la obsolescencia de los bienes de acuerdo con los artículos 128 y 129 del estatuto tributario. Que en la respuesta al requerimiento ordinario demostró que la vida útil de los bienes resultaba menor por razones de obsolescencia y por ello aumentó la deducción por depreciación a que tenía derecho en ese año gravable de acuerdo con el inciso 2º del artículo 138 ibídem.

En la liquidación de revisión, la DIAN confirma la glosa porque si bien el inciso 2º del artículo 138 del estatuto tributario prevé que si la vida útil efectiva resulta menor que la autorizada por razones de obsolescencia, el contribuyente puede aumentar su deducción por depreciación durante el periodo que le quede de vida útil al bien, pero dicho cambio de vida útil debe hacerse previa autorización del director de la DIAN, lo que no ocurrió en este caso; y concluyó, que lo que se rechazaba no era la depreciación por obsolescencia (E.T., art. 12) sino la modificación de las vidas útiles de los bienes a depreciar sin la previa autorización del director de Impuestos. Finalmente, señaló que sin perjuicio de lo anterior, en el evento de considerar que los envases eran activos movibles, tampoco procedía su deducción por obsolescencia de acuerdo con los conceptos 16007 y 006466 de la DIAN.

En la resolución del recurso de reconsideración la administración consideró que la respuesta al requerimiento especial configuraba una confesión de hechos que perjudicaban al contribuyente de conformidad con el artículo 747 estatuto tributario, por tanto, mantuvo el rechazo porque si la sociedad había considerado que respecto de los bienes obsoletos, la vida útil fijada en el reglamento era menor, debió solicitar previamente la autorización del director de la DIAN, además, la depreciación por obsolescencia está regulada para los activos fijos y los envases tienen la calidad de activos movibles.

Efectuado el anterior recuento, observa la Sala que no hubo violación del debido proceso por el hecho de que la DIAN en el acto que decidió la reconsideración señaló que los envases no eran activos fijos, pues, se trató de un argumento adicional que impedía dar prosperidad al recurso y que no variaba el fundamento principal del rechazo consistente en la falta de autorización del director de la DIAN para disminuir la vida útil de los activos fijos de acuerdo con la prevista en el reglamento. Recuerda la Sala que la deducción fue solicitada no solo por la obsolescencia de los envases sino de otros bienes activos fijos señalados en el requerimiento ordinario.

Tampoco se violó el derecho de defensa porque desde la liquidación de revisión, luego de efectuarse el estudio de manera general sobre la deducción solicitada, la administración planteó la posibilidad de considerar que los envases no eran activos fijos sino movibles, por tanto, la sociedad sí habría podido enfatizar su defensa para demostrar la calidad de activos fijos de los mismos.

Pues bien, precisado lo anterior, los artículos 128 y 129 del estatuto tributario, establecen:

“ART. 128.—Deducción por depreciación. Son deducibles cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que estos hayan prestado servicio en el año o periodo gravable de que se trate”.

ART. 129.—Concepto de obsolescencia. Se entiende por obsolescencia el desuso o falta de adaptación de un bien a su función propia, o la inutilidad que pueda preverse como resultado de un cambio de condiciones o circunstancias físicas o económicas, que determinen clara y evidentemente la necesidad de abandonarlo por inadecuado, en una época anterior al vencimiento de su vida útil probable”.

La depreciación de los bienes usados en actividades productoras de renta la causa el desgaste o deterioro normal por el uso de un bien y atiende a la necesidad de reconocer racionalmente y en forma sistemática el costo del activo utilizado en la actividad productora de renta; por lo tanto los activos destinados al negocio o actividad rentable son objeto de la depreciación durante la vida útil de esos bienes. Para la procedencia de la deducción por depreciación se deben cumplir los requisitos que la misma norma consagra.

Por su parte, el artículo 138 del Estatuto Tributario establece:

“ART. 138.—Posibilidad de utilizar una vida útil diferente. Si el contribuyente considera que la vida útil fijada en el reglamento no corresponde a la realidad de su caso particular, puede, previa autorización del director de impuestos nacionales, fijar una vida útil distinta, con base en conceptos o tablas de depreciación de reconocido valor técnico.

Si la vida útil efectiva resulta menor que la autorizada, por razones de obsolescencia u otro motivo imprevisto, el contribuyente puede aumentar su deducción por depreciación durante el periodo que le queda de vida útil al bien, aduciendo las explicaciones pertinentes.

Si la vida útil efectiva resulta superior a la autorizada por el reglamento, el contribuyente puede distribuir, dentro del lapso faltante, el saldo amortizable, o puede disminuir su deducción de acuerdo con la vida útil efectiva”.

Lo anterior porque de conformidad con el artículo 137 del estatuto tributario, la vida útil de los bienes depreciables se determina conforme a las normas que señale el reglamento, las cuales contemplarán vidas útiles entre tres y veinticinco años, atendiendo a la actividad en que se utiliza el bien, a los turnos normales de la actividad respectiva, a la calidad de mantenimiento disponible en el país y a las posibilidades de obsolescencia.

De manera que si en el caso de los muebles, el reglamento (5) establece una vida útil de 10 años, la depreciación del bien se efectúa durante su vida útil.

Ahora, el artículo 138 exige que la autorización previa del director de Impuestos y Aduanas Nacionales, si el contribuyente considera que la vida útil fijada en el reglamento no corresponde a la realidad de su caso particular; por ejemplo, si considera que un determinado mueble no tiene una vida útil de 10 años, sino menos, debe solicitar previa autorización del Director de Impuestos Nacionales para fijar una vida útil menor.

La Sala considera que los tres incisos del artículo 138 anteriormente transcrito, contemplan diferentes casos de vida útil de los bienes usados en las actividades productoras de renta de un contribuyente, el primer caso (inc. 1º) se refiere a la variación de la vida útil del bien por razones de la naturaleza del mismo bien y desde el momento mismo en que se adquiere o durante su uso, pues, se evidencia que el bien no tiene una vida útil igual a la autorizada por el reglamento, caso en el cual solicita la autorización que se mencionó, con base en conceptos o tablas de depreciación de reconocido valor técnico.

El segundo caso (segundo inciso) se refiere a la variación de la vida útil efectiva por obsolescencia u otro motivo imprevisto. Si se trata de obsolescencia, se debe acudir al concepto de la misma, según el artículo 129 ibídem, según el cual, ocurridas las circunstancias de desuso, etc., “se determina clara y evidentemente la necesidad de abandonarlo por inadecuado, en una época anterior al vencimiento de su vida útil probable” caso en el cual, el inciso 2º del artículo 138 citado dispone que el contribuyente puede aumentar su deducción por depreciación durante el periodo que le queda de vida útil al bien, aduciendo las explicaciones pertinentes”.

Y el tercer caso (tercer inciso) si la vida útil efectiva resulta superior a la autorizada por el reglamento, caso en el cual el contribuyente puede distribuir en el lapso faltante el saldo amortizable o disminuir su deducción de acuerdo con la vida útil efectiva.

Estos últimos casos se refieren a vida útil efectiva, es decir a la que en realidad ha resultado del uso de los bienes y si ha sido menor por obsolescencia, la Sala considera que no debe exigirse la autorización del director, sino proceder como se indica en la norma, con las pruebas y explicaciones del caso.

Sin embargo, en el presente caso, la Sala no tiene ningún elemento de juicio eficaz para establecer que la deducción solicitada por la sociedad corresponde a la obsolescencia de bienes activos fijos, pues lo único que obra en el proceso es la relación que se señaló al inicio de este cargo, lo cual resulta insuficiente para afirmar que el planteamiento del rechazo de la DIAN fue ilegal o porque se demostró el presupuesto de hecho del artículo 128 del estatuto tributario o 138 ibídem.

En efecto, la falta de demostración de los hechos previstos para la procedencia de la deducción bajo el concepto sugerido por la actora, no puede dar lugar a concluir que el argumento de que la actuación administrativa se realizó al amparo de una norma que no era aplicable (E.T., art. 138, inc. 1º), pues, no existe certeza de cuáles bienes fueron los depreciados ni en que porcentaje, ni cual fue su vida útil efectiva y probable, ni cual fue la razón de su obsolescencia, ni su uso en la actividad productora de renta, comoquiera que tales presupuestos son indispensables para establecer la procedencia de la deducción por depreciación por razones de obsolescencia.

Así las cosas, el cargo no puede prosperar, además que dentro de tales activos se encuentra la deducción por obsolescencia de envases no retornables, sobre los cuales la Sala reiteradamente ha considerado que la enajenación del envase (independientemente de que sea retornable o no), se presenta cuando el productor vende al distribuidor, y en este caso esa entrega está comprendida dentro del giro ordinario de los negocios de la misma. Por lo tanto, no resulta válido afirmar que los envases que produce la sociedad demandante no están destinados a ser enajenados junto con el líquido, porque al margen de la distinción simplemente conceptual entre envases “retornables”, y “no retornables”, en ambos casos se cumple el presupuesto de la entrega dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa productora, ya que precisamente una de las características de los activos movibles es la compra y venta regular de los mismos y su incorporación gradual al desarrollo de la actividad productora (6) .

En efecto se ha considerado que “Sobre la naturaleza de los activos, atendiendo a la clasificación prevista en la norma transcrita (7) , ha dicho la Sala en varias oportunidades, que la diferencia fundamental entre activos fijos y activos móviles radica en que estén destinados o no a la enajenación dentro del giro de los negocios del contribuyente, de manera que si un bien se enajena dentro del giro ordinario de los negocios tiene el carácter de activo movible, pero si no, está destinado a ser enajenado en desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa, con lo cual constituye un activo fijo o inmovilizado” (8) .

Respecto a la naturaleza de los activos representados en los envases, ha sido reiterado el criterio de la Sala que:

“(...) el envase no constituye un activo fijo, toda vez que en la entrega de la bebida se presenta la enajenación del líquido y de la botella en la cual va envasado, enajenación que ocurre dentro del giro ordinario de la actividad de la empresa productora, sin que el hecho de la permanencia en stock o en existencias, o la contabilización como activos fijos, modifique su carácter de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa, ya que los mismos se van utilizando gradualmente a lo largo del proceso productivo y se venden conjuntamente con el líquido” (9) (énfasis fuera del texto).

El anterior criterio si bien se ha expuesto en procesos donde se discute la procedencia del IVA descontable por la compra de envases y la deducción de gastos en el impuesto de Industria y Comercio, resulta igualmente aplicable al impuesto de renta, habida consideración que precisamente el objeto social de la empresa demandante es la producción, distribución y venta de bebidas gaseosas, en la cual la entrega del envase al momento de la enajenación de la bebida gaseosa se hace imprescindible, por lo menos en las ventas iniciales a los distribuidores, es decir los envases ya sean “retornables” o “no retornables” son enajenados con el líquido, y en el giro ordinario de la actividad de la empresa productora, ya que el consumidor en el momento de la compra adquiere la propiedad del envase, y queda en libertad de retornarlo o no para su reutilización por la empresa y según sea el caso, obtener el producto a un menor costo (10) .

Así las cosas, en cada caso se debe verificar la destinación de los bienes y la circunstancia de que correspondan al giro ordinario de los negocios de la empresa. Para el caso concreto, se observa que según el certificado de existencia y representación de la sociedad demandante su objeto social principal es “La elaboración, producción, embotellado, distribución y venta de toda clase de bebidas no alcohólicas, tales como bebidas gaseosas, refrescos, sodas, jugos, bebidas de jugo, aguas minerales y aguas naturales...”.

La sociedad debía entonces demostrar en qué proporciones, los envases destinados inicialmente a ser incorporados gradualmente en la actividad productora de renta, ya sea como retornables o no retornables, pueden llegar a considerarse activos fijos, susceptibles de depreciación; lo cual en el presente caso no se deduce de las pruebas que obran en el expediente.

Finalmente resulta inoportuno el argumento de la sociedad en los alegatos de conclusión de solicitar que si se califican los envases como activos movibles, se debe aceptar la deducción por retiros del stock por tratarse de una expensa necesaria que obedece no solo a razones de sentido común sino para acatar disposiciones legales sobre manejo y utilización de empaques y envasados, pues, se trata de un argumento nuevo no puesto a consideración de la parte demandada y ajeno totalmente al debate gubernativo y contencioso. No prospera el cargo.

3. Improcedencia de la deducción por concepto de contribución especial.

El tribunal negó el cargo porque la naturaleza de la contribución especial del 2 x1000 es la de un impuesto desde su creación, por tanto no es deducible conforme al artículo 115 del estatuto tributario.

La sociedad considera que para el año gravable de 1998 la contribución especial fue un tributo con calidad de contribución hasta que la corte constitucional concluyó que era un impuesto en 1999. La sentencia de la Corte no se puede aplicar retroactivamente porque causa inseguridad jurídica, pues, el Decreto 2131 de 1998 la creó como “contribución especial”.

El artículo 29 del Decreto 2331 de 1998 estableció:

“ART. 29.—Establécele temporalmente, hasta el 31 de diciembre de 1999, una contribución sobre transacciones financieras como un tributo a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman, destinado exclusivamente a preservar la estabilidad y la solvencia del sistema, y de esta manera, proteger a los usuarios del mismo en los términos del Decreto 663 de 1993 y de este decreto”.

La Corte Constitucional mediante Sentencia C-136 de 1999 precisó que la naturaleza de la contribución del dos por mil era un impuesto pues, no corresponde, a pesar del texto, a la de una contribución, toda vez que el precepto tributario no contempla una retribución específica a favor de los sujetos pasivos, es decir, se contribuye, haya o no beneficio o contraprestación hacia el contribuyente y su alcance es general.

Ahora bien, según el artículo 115 del estatuto tributario, vigente para el año gravable 1998 (11) , “Son deducibles los impuestos de industria y comercio, de vehículos, de registro y anotación de timbre, que efectivamente se hayan pagado durante el año o periodo gravable, siempre y cuando tuvieren relación de causalidad con la renta del contribuyente. Con iguales condiciones, es deducible el impuesto predial y sus adicionales para los contribuyentes no sujetos al impuesto complementario de patrimonio”.

De acuerdo con la disposición es clara la voluntad del legislador de autorizar la deducibilidad de los impuestos que de manera expresa se señalan. Los requisitos para que proceda su deducción, son que efectivamente sean pagados durante el respectivo año gravable y que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente.

En consecuencia, como la “contribución especial” es un impuesto no procede su deducibilidad como lo decidió la Administración, pues, no se consagró su deducibilidad en el mencionado decreto legislativo y no está dentro de los impuestos que según el artículo 115 citado son deducibles (12) .

La Sala reitera que la circunstancia de que el Decreto 2331 de 1998 no hubiera limitado su deducción y que el artículo 38 de La ley 488 de 1998 la hubiera exceptuado expresamente (13) , no significa que antes de esta disposición, la “contribución especial” fuera deducible, pues, siempre fue un impuesto y para su deducibilidad debía estar expresamente autorizada por el artículo 115 citado (14) .

Así las cosas, se la actuación de la DIAN de negar la deducción solicitada por concepto de la contribución del dos por mil se ajustó a derecho, razón por la cual, no prospera el cargo de apelación, por lo que en este aspecto se confirmará la decisión.

4. Sanción por inexactitud.

La demandante considera que la sanción por inexactitud debe levantarse, pues existe una diferencia de criterios entre la contribuyente y la DIAN.

En relación con la deducción de intereses y demás gastos financieros, la sanción perdió sustentó jurídico. En cuanto a las demás glosas, al igual que el Ministerio Público, la Sala considera improcedente la sanción por inexactitud, pues, las razones que tuvo la Administración para el rechazo de las deducciones responden a diferencias de criterio sobre el derecho aplicable, como la naturaleza de activos fijos o movibles de los envases así como el alcance de la exigencia de la autorización del director de la DIAN para reducir la vida útil de los activos fijos, o la naturaleza de la “contribución especial del 2 por mil”, al paso que no se ha cuestionado la realidad de los gastos declarados, sino su deducibilidad en los términos pretendidos por la actora. Circunstancia que en término del artículo 647 del estatuto tributario hace improcedente la sanción por inexactitud impuesta.

Por lo anterior, la Sala practicará una nueva liquidación establecer el nuevo impuesto a cargo por la deducción que se acepta y sin la sanción por inexactitud que en esta sentencia se levanta:

RenglónConceptoValor determinado
31Total ingresos netos70.066.773.000
40Total costos34.248.365.000
41Comisiones, honorarios y servicios2.597.251.000
42Salarios prestaciones y otros concep. labor6.954.308.000
43Intereses y demás gastos financieros4.267.715.000
44Gastos efectuados en el exterior3.391.000
45Deprec. amortiz. y agotamiento3.501.035.000
48Otras deducciones16.638.492.000
49Total deducciones33.962.192.000
50Total costos y deducciones68.210.557.000
51Renta líquida1.856.216.000
53Renta presuntiva538.644.000
57Renta líquida gravable1.856.216.000
61Impuesto sobre la renta gravable649.676.000
62Menos: descuento IVA bienes de capital57.613.000
63Menos: descuentos tributarios400.000.000
65Impuesto neto de renta192.063.000
66Impuesto recuperado108.482.000
67Total impuesto neto de renta300.545.000
70Total Impuesto a cargo300.545.000
78Total retenciones año gravable149.740.000
82Sanciones3.281.000
83Total saldo a pagar154.086.000

De acuerdo con lo anterior la Sala modificará la sentencia apelada que anuló parcialmente los actos acusados y ordenará a título de restablecimiento del derecho que el saldo a pagar por impuesto de renta de la actora por el año gravable de 1998, es $ 154.086.000 de acuerdo con la anterior liquidación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

MODIFÍCASE la sentencia apelada, la cual quedará así:

1. ANÚLANSE parcialmente el numeral 1 respecto de la liquidación oficial de revisión 310642002000079 de 26 de marzo de 2002, Resolución 310662003000020 de 9 de abril de 2003 proferidas por la Administración de Impuestos de Bogotá.

2. Conforme a la liquidación que obra en la parte motiva y en consecuencia, como restablecimiento del derecho, FÍJASE como total saldo a pagar por impuesto de renta de 1998 a cargo de Embotelladoras de Santander S.A., la suma de ciento cincuenta y cuatro millones ochenta y seis mil pesos m/l ($ 154.086.000).

RECONÓCESE al abogado Hermes Ariza como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Folio 395 c.a.

(2) Como consecuencia de hacer aceptado la improcedencia de $ 23.432.000.

(3) La tesis que mantuvo la Sala en la sentencia de 18 de abril de 2002, Exp. 12072. C.P. Ligia López Díaz era la deducibilidad de los intereses causados. Posteriormente en sentencias de 22 de febrero de 2007, Expediente 15164, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, de 21 de noviembre de 2007, Expediente 15584 y 6 de marzo de 2008, Expediente 15931, C.P. Ligia López Díaz se aceptó solo la deducción de los intereses pagados; sin embargo, la magistrada ponente en este proceso aclaró su voto por considerar que era procedente la deducción de los intereses causados, pero acogió el criterio mayoritario de la Sala, como se evidencia en las otras providencias citadas.

(4) Folio 355 c.a.

(5) Decreto 3019 de 1989, artículo 2. La vida útil de los activos fijos depreciables, adquiridos a partir de 1989 será la siguiente:

Inmuebles (incluidos los oleoductos) 20 años

Barcos, trenes, aviones, maquinaria, equipo y bienes muebles 10 años

Vehículos automotores y computadores 5 años

(6) La Sala en sentencia de 3 de marzo de 2005, Expediente 14281 con ponencia de la María Inés Ortiz Barbosa, decidió la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de la sociedad hoy actora en relación con el impuesto de renta de 1996, en el que se solicitaba la deducción por pérdida de activos fijos (envases retornables) en la cual se llegó a la conclusión de que no se había desvirtuado su naturaleza de movibles.

(7) Artículo 60 del estatuto tributario.

(8) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias de 3 de marzo de 2005, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, Expediente 14281, de 31 de marzo de 2005, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, Expediente 14045 y de 3 de diciembre de 2001, Expediente 12373 y de 3 de octubre de 2007, Expediente 15908 M.P. Ligia López Díaz.

(9) Sentencia de julio 25 de 1997 Expediente 8350, M.P. Consuelo Sarriá Olcos

(10) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de marzo tres (3) de dos mil cinco (2005), M.P. María Inés Ortiz Barbosa, Expediente 14281, sentencia 31 de marzo de 2005, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, Expediente 14045 y sentencia de 3 de diciembre de 2001, Expediente 12373, Actor: Cervecería Águila S.A. M.P. Ligia López Díaz.

(11) Antes de la modificación de las Leyes 633 de 2000 y 863 de 2003.

(12) En este sentido, sentencia de 27 de julio de 2006, Expediente 14349, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(13) ART. 38.—Los gastos de financiación ordinaria, extraordinarios o moratorios distintos de los intereses corrientes o moratorios pagados por impuestos, tasas o contribuciones fiscales o parafiscales, serán deducibles de la renta si tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, y distintos de la contribución establecida en los decretos legislativos de la emergencia económica de 1998.

(14) Sentencias de 5 de mayo de 2000, Expediente 9781, C.P. Daniel Manrique Guzmán y Expediente 9781 y 13 de abril de 2005, Expediente 14279, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

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