Sentencia 16249 de mayo 21 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Número interno 16249

Retención en la fuente-diciembre de 1999

Radicación número: 76001-23-31-000-2003-02435-01(16249)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Galaxy de Colombia Ltda

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., veintiuno de mayo de dos mil nueve.

Fallo

EXTRACTOS:«Consideraciones de la Sala

En el caso se cuestiona la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 050642002000035 de 28 de mayo de 2002 y de la Resolución 050662003000008 de 24 de febrero de 2003, por medio de las cuales la autoridad tributaria modificó la declaración de retención en la fuente correspondiente al mes de diciembre de 1999, presentada el 11 de febrero de 2000, en relación con el impuesto de timbre.

El tribunal anuló los actos acusados al considerar que los ingresos percibidos por la actora por los servicios prestados directamente a los suscriptores, no hacen parte de la remuneración que recibía en calidad de agente, por ende no son gravados con timbre; además declaró la firmeza de la declaración privada.

De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, debe la Sala determinar si el 40% del total facturado a los usuarios por el servicio de televisión satelital que presta una sociedad extranjera y que corresponde a la compensación por los servicios locales prestados por la sociedad demandante, hacen parte de la base gravable del impuesto de timbre nacional causado sobre el contrato de agencia mercantil suscrito entre la sociedad extranjera [GLA] y la demandante [GCL].

Se destaca que si bien el tribunal levantó la sanción por inexactitud, este aspecto no fue controvertido en el recurso de apelación, sino solo con ocasión de los alegatos de conclusión, razón por la cual la Sala no se pronunciará al respecto.

El impuesto de timbre

La DIAN a través de la liquidación de revisión, adicionó $ 31.822.000 por concepto de retención a título impuesto de timbre, por corresponder a remuneración que percibe Galaxy Colombia Ltda., por ejecución del contrato de agencia suscrito con la sociedad Galaxy Latin América.

Lo anterior porque conforme a los términos de dicho contrato, GCL en calidad de agente de GLA, se encarga de garantizar la comercialización y suministro de la televisión DTH a los suscriptores y facilitar la facturación y el recaudo de los pagos adeudados a GLA que tienen que pagar en la región por el suministro de la televisión.

Por tanto, según su criterio aparte de la remuneración de los US$ 10.000 por concepto de comisión anual y los US$ 0.24 por suscriptor adicional a los 100.000 que recibe en su calidad de agente o intermediario, la DIAN consideró que también era remuneración, el 40% de la compensación directa que los suscriptores efectúan por los servicios locales proporcionados por la sociedad nacional en la región [anexo C, núm. 2º, inc. 2º del contrato], pues según lo señala, este porcentaje hace parte de la remuneración de GCL por la ejecución del contrato, ya que corresponde a los recursos que provienen de los clientes para que el empresario que encomendó la gestión remunere al agente, no importa si el agente realiza una función recaudadora y percibe los recursos económicos directamente de los clientes, pues eso es más que todo una medida que facilita la ejecución eficaz del contrato (1) .

En primer término debe precisarse que la relación comercial entre GLA y GCL se rigió por un contrato de agencia comercial cuya validez, eficacia y oponibilidad no ha sido cuestionada o controvertida por los funcionarios de fiscalización y liquidación del ente demandado y por tanto tal aspecto no es objeto de examen en sede jurisdiccional.

Por el contrario se advierte que la DIAN con fundamento en el mencionado contrato, sustentó las glosas propuestas frente a la declaración privada de retención en la fuente ahora analizada, así:

“Este despacho considera que habiéndose celebrado un contrato de agencia comercial, el impuesto de timbre se causará a la tarifa prevista en la ley, aplicada sobre la remuneración que le corresponda al agente, que para el efecto es GCL como establece el artículo 33 del Decreto 2076 de 1992. La remuneración que le corresponde a GCL según el citado contrato corresponde a lo establecido en el inciso 2º numeral 2º anexo C y numeral 4º anexo C descritos anteriormente”. (Liquidación oficial de revisión, fl. 14).

En igual sentido se le dio validez al contrato por parte del ente demandado al decidir el recurso de reconsideración:

“Establecido claramente el carácter de agencia comercial en el contrato, objeto de discusión, donde se da: la operación, agencia y representación de conseguir suscriptores para recibir sus servicios; (...)” (fl. 7).

Precisado lo anterior se advierte que, conforme al artículo 519 del estatuto tributario (2) , el impuesto de timbre nacional, se causará a la tarifa del uno y medio por ciento [1.5%] sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país, o que se otorguen fuera del país pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a $ 48.900.000, en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a $ 780.700.000.

El artículo 518 ibídem señala que deben responder como agentes de retención, entre otros, las personas naturales y asimiladas, cuando reúnan las condiciones previstas en el artículo 519 de este estatuto, y las personas jurídicas y asimiladas, que teniendo el carácter de contribuyentes del impuesto, intervengan como contratantes, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos.

En el presente caso, la sociedad actora y la sociedad Galaxy Latin América (GLA), el 1º de enero de 1999 suscribieron un contrato de “Operación local y agencia” (3) en el cual GLA nombró a la demandante (GCL) como su operador local, agente y representante en la región (4) . Se establece así que GLA se constituyó de un lado para llevar a cabo el negocio de suministrar televisión por satélite directo a los hogares, consistente en múltiples canales de programación de audio y vídeo (la “Televisión DTH”), donde la transmisión, difusión y programación se origina fuera de la región;

De otro lado, GCL es nombrado por GLA, como su operador local, agente y representante en la región para:

(i) conseguir suscriptores para que puedan recibir la televisión DTH en la región, en conformidad con un contrato contemplado en el documento D de este contrato;

(ii) comercializar la televisión DTH en la región; y

(iii) facturar y recaudar el pago de los suscriptores en la región y demás sumas adeudadas a GLA por el suministro de la Televisión DTH y transferir dichas sumas recaudadas a GLA, todo lo cual se hará en conformidad con los términos de este contrato. Para los propósitos de este contrato, “Suscriptores” significa las personas en la región que hacen un contrato con GEC (como representante de GLA) para recibir la televisión DTH.

La Sala advierte que las anteriores obligaciones son las que constituyen la ejecución misma del contrato de agencia mercantil y de ella deriva la demandante su remuneración o comisión como agente o intermediario.

De otra parte, paralelo o accesorio al mencionado contrato se estipula para GCL la ejecución de un negocio propio y por su cuenta y riesgo, que consiste en prestar los servicios previstos en el punto 1.04 del contrato en mención, así:

“GEC suministrará directamente a los suscriptores, como un negocio propio (pero de acuerdo con los términos de este contrato), y por su propio riesgo, los servicios de instalación, ventas y mercadeo, alquiler de IRS y servicio al cliente, usando su propio personal o contratando a terceros. GLA no será responsable por el desempeño de estos servicios y la facturación; la facturación y cobro de las sumas adeudadas por esto será responsabilidad de GEC, por su propia cuenta y riesgo. No obstante lo anterior, GEC deberá cumplir en todo momento con los términos de este contrato (incluyendo, sin limitación, el manual) y con las políticas y procedimientos que GLA y GEC acuerden de tiempo en tiempo” (5) (negrillas fuera de texto).

Y en relación con los pagos, en los numerales 2º y 4º del anexo C, se convino:

“2. Como compensación por el suministro de la Televisión DTH a los suscriptores en la región, el sesenta por ciento (60%) de la cantidad bruta pagadera por los suscriptores a GEC (tanto para Televisión DTH, y por los servicios proporcionados directamente por GEC), cada mes (neto de cualesquier impuesto a ser cobrado por cualquier autoridad impositiva dentro de la región), es el pago de GLA. El restante 40% es el pago a GEC como compensación directa de los subscriptores por los servicios locales proporcionados por GEC en la región, como negocio propio de GEC (negrillas fuera de texto).

“[...].

“4. Como compensación de GLA a GEC por los servicios prestados de aquí en adelante GEC, en calidad de agente y representante de GLA en la región, GLA pagará a GEC una comisión de US$ 10.000 diez mil dólares de los Estados Unidos de América cada año; siempre y cuando que el número de suscriptores activos a diciembre 15 de cada año no sea menor a 90% del número de suscriptores activos al 15 de diciembre del año previo. Además, GLA pagará a GEC una comisión de US$ 0.24 por suscriptor por mes por cada suscriptor después que GEC y GLA consigan 100.000 suscriptores en la región; siempre y cuando que el nivel de 100.000 suscriptores haya llegado no más tarde del 1º de enero del año 2001”.

Ahora bien, el artículo 33 del Decreto 2076 de 1992, reglamentario del estatuto tributario, estableció la base gravable en la fiducia, la agencia mercantil y en la administración delegada en los siguientes términos:

“En los contratos de fiducia mercantil y en los encargos fiduciarios, el impuesto de timbre se causará a la tarifa prevista en la ley aplicada sobre la remuneración que corresponde según el respectivo contrato, a favor de la entidad fiduciaria.

“Lo dispuesto en el inciso anterior será aplicable en el caso de los contratos de agencia mercantil y de administración delegada, así como a los que den origen a fondos de valores administrados por sociedades comisionistas de bolsas”.

Y según el artículo 522 del estatuto tributario, que establece las reglas para la determinación de las cuantías en el impuesto de timbre, en los contratos de ejecución sucesiva, la cuantía será la del valor total de los pagos periódicos que deban hacerse durante la vigencia del convenio. En los contratos de duración indefinida se tomará como cuantía la correspondiente a los pagos durante un año.

De acuerdo con estas disposiciones, aplicables al caso en virtud de que el impuesto de timbre recayó sobre el contrato de agencia mercantil, la base gravable es la remuneración que corresponde, según el contrato, al agente, en este caso, Galaxy de Colombia Ltda.

La agencia comercial es un contrato en virtud del cual, un comerciante asume en forma independiente y de manera estable el encargo de promover o explotar negocios en un determinado ramo y dentro de una zona prefijada en el territorio nacional, como representante o agente de un empresario nacional o extranjero o como fabricante o distribuidor de uno o varios productos del mismo [C.Co., art. 317].

De acuerdo con esta definición y con los términos del contrato de agencia mercantil en el que la demandante actuó como agente, la Sala considera que la remuneración correspondiente a la sociedad actora y que debe ser la base para el impuesto de timbre, es la compensación acordada por las partes de US$ 10.000 que GLA debe pagar cada año y que no debe hacer parte de la base del impuesto el 40% de la facturación de los suscriptores.

En efecto, es clara la disposición contenida en el numeral 4º del anexo C que expresa la voluntad de las partes del contrato, que la compensación por los servicios prestados de ahí en adelante por GEC en calidad de agente y representante de GLA en la región, era la suma de US$10.000 (6) , estipulación que debe entenderse, en los términos que fue redactada, como la remuneración del contrato de agencia mercantil, tal como lo señala el artículo 33 del Decreto 2076 de 1992.

Por el contrario, el 40% de la facturación de los clientes o usuarios de la televisión satelital, corresponde, como también lo señala el contrato de manera diáfana, a la retribución de los usuarios por el “negocio propio”, que las mismas partes reconocen en el contrato, del agente comercial por los servicios que de manera directa presta a los suscriptores, como son: instalación, ventas y mercadeo, alquiler de IRS y servicio al cliente.

En efecto, la Sala advierte que como lo explica la demandante, para la recepción de la imagen transmitida y difundida por GLA los suscriptores deben tener los aparatos decodificadores, cuya instalación, mantenimiento y servicio permanente realiza GCL, como negocio propio y por su cuenta y riesgo, según se acordó en el mismo contrato. Para lo anterior la actora suscribe con cada uno de los usuarios finales un contrato (7) que constituye una relación jurídica directa entre GCL y el suscriptor que resulta independiente y diferente a la prestación del servicio de televisión satelital que suministra GLA al cliente y al vínculo contractual entre GLA y GCL para promover el negocio en el país.

Ahora bien, GCL impuso a su agente en Colombia un límite en el cobro por tales servicios equivalente al 40%, lo cual quedó consignado en el contrato en los numerales 2º y 4º del anexo C antes transcritos, al establecer que del 100% que se factura a los clientes, el 60% corresponde a la compensación que recibe GLA por el suministro de televisión y el 40% representa la compensación directa que realizan los suscriptores por los servicios locales proporcionados por GCL y que desarrolla como negocio propio (8) .

Por consiguiente, puede precisarse que en el asunto bajo examen se presentan varias relaciones jurídicas independientes y cuya compensación también es claramente determinable a partir del contrato suscrito entre las partes, así:

(i) Entre GLA y GCL: para garantizar la comercialización y el suministro de televisión DTH a los suscriptores. De esta relación la actora recibe una compensación de US$ 10.000 que le paga GLA por ser su representante y agente en la región, lo cual no se discute.

(ii) De acuerdo con la estructura del negocio o contrato celebrado entre GLA y GCL, se puede establecer que GCL como agente factura y recauda todo lo pagado por los suscriptores en Colombia (100%) y transfiere a GLA la remuneración por concepto del servicio de televisión que presta fuera del territorio nacional.

(iii) De otra parte GCL percibe la compensación por la gestión de su negocio propio e independiente que consiste en la instalación, ventas y mercadeo, alquiler de IRS y servicio al cliente, la cual no puede exceder el tope del 40% del total recaudado. Lo anterior permite señalar que ese porcentaje no proviene de un pago de GLA a GCL, sino de los suscriptores por los servicios locales, lo cual no puede entenderse como remuneración en virtud del contrato de agencia mercantil.

Entonces debe aclararse que el 40% no es un pago que realiza GLA a GCL sino que proviene de los suscriptores de una relación contractual independiente y cuyo objeto desarrolla por su cuenta y riesgo GCL. Lo que ocurre es que ese límite impuesto a GCL, es la forma en que GLA se asegura de que con la gestión del mencionado negocio propio por parte de GCL, no se va a poner en riesgo o desventaja su negocio que consiste en el suministro de televisión DTH, acuerdo que quedó estipulado en el contrato de agencia mercantil, por ser un punto de confluencia entre la gestión que la actora realiza como agente mercantil y la que desarrolla en su negocio propio.

Según lo expuesto, se puede concluir que el único pago que percibe GCL de GLA en virtud del contrato de agencia mercantil es el correspondiente a la comisión de US$ 10.000 anuales. En el mismo sentido puede afirmarse que los únicos pagos que percibe GLA provienen de los suscriptores y que corresponden al suministro de televisión.

Por consiguiente, para la Sala del contrato de agencia mercantil en ningún momento puede entenderse que el 40% que recibe como compensación GCL hace parte de su remuneración como agente mercantil, pues como se explicó, tal proporción es la que se fijó por las partes por razones de conveniencia del negocio de GLA, pero por la gestión de un negocio independiente.

De todo lo anterior se advierte que la remuneración que recibe la actora por concepto de los servicios locales que presta, provienen de contratos independientes celebrados con los suscriptores que resultan terceros ajenos al contrato de agencia mercantil suscrito entre GLA y GCL, lo que ocurre es que en este último se regularon los topes o márgenes que cada una de las partes podían percibir por los servicios paralelos a la ejecución del mencionado contrato y que GCL presta directamente a los usuarios.

A juicio de la Sala su estipulación dentro del contrato obedece a que la facturación y recaudo del servicio corresponde a uno de los términos del contrato ya en desarrollo y ejecución, pero no para entenderse como remuneración de la agencia mercantil, porque así no lo dispusieron las partes contratantes.

Es diferente la contraprestación del agente por el deber de facturar y cobrar el servicio de televisión satelital a los suscriptores y que fija en la suma de US$10.000 que debe pagar GLA cada año a la demandante, al valor de la factura mensual que deben pagar los suscriptores por el servicio de televisión satelital [a GLA] y por el alquiler y mantenimiento de los equipos [a GEC].

Entonces, resulta evidente que del contrato de agencia comercial únicamente se deriva de manera directa para la actora una compensación equivalente a USD$ 10.000, que es la suma que para efectos del impuesto de timbre constituye la cuantía del documento.

Además, no puede considerarse que por el hecho de que se trate de un contrato de agencia mercantil, el agente no pueda convenir con la empresa extranjera la existencia de ciertas obligaciones accesorias al contrato como negocio propio, como en este caso, el alquiler y mantenimiento de los decodificadores, ni menos concluir categóricamente, como lo hace la DIAN, que no puede haber pagos directos de los suscriptores al agente porque se desnaturalizaría el contrato de agencia mercantil, pues a juicio de la Sala, tal contrato no pierde su naturaleza jurídica porque se estableció claramente cuál es el negocio entre la programadora extranjera y el agente y, cuál es el negocio propio del agente frente a los suscriptores y, en cada caso se estableció la contraprestación correspondiente.

Por consiguiente, es claro para la Sala que el 40% del valor pagado por los suscriptores, que corresponde a la compensación por los servicios locales prestados directamente por la sociedad demandante, no hacen parte de la base gravable del impuesto de timbre nacional causado sobre el contrato de operación local y agencia suscrito entre GLA y GCL para el suministro de la televisión DTH, razones por las cuales se confirmará la decisión apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

Confírmase la sentencia apelada.

Se reconoce personería a la doctora Jacqueline E. Prada Ascencio, como apoderada de la demandada en los términos y para los efectos del memorial que obra a folio 428 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».

(1) La Sala advierte que la DIAN en la contestación de la demanda no se opuso a los argumentos expuestos por la demandante en relación con el impuesto de timbre.

(2) Texto vigente para el año 1999 [L. 488/98 y D. 2649/98].

(3) Folio 214, c.p.

(4) Según el anexo A, “La región para este contrato será Colombia” [v. fl. 240, c.p.]

(5) Folio 218, c.p.

(6) Esta suma era susceptible de ser incrementada si el número de usuarios excedía de 10.000, lo cual nunca ocurrió, según afirmación de la misma actora que no fue desvirtuada por la demandada.

(7) Aspecto no discutido ni controvertido por la demandada.

(8) Según se afirma en la demanda la proporción acordada por las partes para efectos de la compensación se estableció con el fin de que GCL no realizara cobros excesivos por los servicios locales que presta directamente a los suscriptores que pudieran poner en riesgo el negocio de GLA.

SALVAMENTO DE VOTO

De manera respetuosa me aparto de la decisión mayoritaria de la Sala de confirmar la sentencia apelada, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por los cuales la DIAN modificó la declaración de retención en la fuente de diciembre de 1999, presentada por la demandante, para adicionar retenciones por concepto del impuesto de timbre e imponer sanción por inexactitud.

Al igual que la providencia del a quo, la sentencia de la cual me separo, sostuvo que no era procedente la adición de retenciones por impuesto de timbre, pues, la base gravable del contrato de agencia comercial es solo la remuneración que recibe el agente de su representado (D. 2076/92, art. 33). Por lo tanto, dentro de dicha base no debían incluirse los ingresos percibidos por la demandante en razón de los servicios prestados directamente a los clientes en Colombia.

Lo anterior, porque una es la relación jurídica existente entre Directv Latin América LLC (antes GLA), sociedad extranjera, y Galaxy de Colombia Ltda., conforme a la cual, esta, en su calidad de agente, garantiza en la región la comercialización y suministro de televisión satelital a los suscriptores. Y, otras, las relaciones entre la actora y los suscriptores, derivadas del “negocio propio e independiente” de arrendar, instalar y mantener los decodificadores, y, en general, prestar servicios a los clientes locales.

Las razones de mi discrepancia con la decisión de confirmar la providencia apelada, son las siguientes:

Conforme al artículo 33 del Decreto 2076 de 1992, reglamentario del estatuto tributario, en los contratos de agencia comercial, la base gravable del impuesto de timbre es la remuneración que corresponde al agente. Y, aunque lo natural (C.C., art. 1501), es que la remuneración provenga del agenciado, en caso de que en el convenio se pacte cosa distinta, por ejemplo, una remuneración indirecta, la misma debe formar parte de la base gravable del impuesto, como se desprende del artículo 33 del Decreto 2076 de 1992.

De acuerdo con los fines y considerandos del contrato suscrito entre GLA y la demandante, el propósito del contrato de agencia comercial es que el agente colombiano, en su calidad de representante de la sociedad extranjera, garantice la comercialización y suministro de la televisión satelital y facilite a la agenciada la facturación y el recaudo de los dineros que los suscriptores le deben por el suministro de la televisión DTH. Lo anterior significa que los servicios que suministra la agente a los suscriptores, se prestan para cumplir la finalidad de la agencia, por lo que necesariamente están vinculados a la misma y no son prestaciones independientes del contrato.

A su vez, según lo pactado en la cláusula 1.04 del contrato de agencia, los servicios suministrados por la actora a los suscriptores, como “negocio propio” deben desarrollarse de acuerdo con los términos establecidos en el citado contrato, lo que corrobora que son servicios que esta presta precisamente por ser operador local o agente de la sociedad extranjera.

Ahora bien, de la ejecución del contrato se derivan dos pagos para la demandante: una remuneración a cargo del agenciado del exterior, sobre la que Galaxy declaró retenciones, y una compensación directa de los suscriptores por los servicios proporcionados por aquella.

Los pagos realizados a la actora por los suscriptores, corresponden a la remuneración pactada por la ejecución del contrato de agencia, toda vez que se efectúan solo por la calidad de agente que tiene el demandante. Y, si para cumplir la finalidad del contrato de agencia, el agenciado le permitía celebrar otros negocios, que se denominaron “propios”, los mismos están íntimamente relacionados con la agencia comercial y de esta derivan su existencia.

En consecuencia, las sumas que recibió la actora como compensación directa de los suscriptores por los servicios locales, estaban sometidas al impuesto de timbre de conformidad con lo establecido en el artículo 519 del estatuto tributario, motivo por el cual procedía la adición de retenciones que por concepto de dicho impuesto practicó la administración.

Sin embargo, debía levantarse la sanción por inexactitud respecto de la adición que se menciona, puesto que la no inclusión de retenciones obedeció exclusivamente a una diferencia de criterio entre la administración y la actora en relación con la remuneración del contrato de agencia, como base gravable del impuesto de timbre (D. 2076/92, art. 33); además, la demandante declaró hechos completos y verdaderos (E.T., art. 647).

En consecuencia, debió revocarse la sentencia apelada, y, en su lugar, anular los actos acusados solo para levantar la sanción por inexactitud.

En esta forma dejo expresadas las razones de mi salvamento de voto.

Héctor J. Romero Díaz. 

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