Sentencia 16261 de febrero 5 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2005-00434-01 - 16261

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Carlos Felipe Aroca Lara

Acción pública de nulidad contra el artículo 6º parcial del Acuerdo 105 del 2003 expedido por el Concejo de Bogotá D.C. y el Concepto 1043 de julio 26 del 2004 de la subdirección jurídico tributaria de la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital.

Fallo

Bogotá, D.C., cinco de febrero de dos mil nueve.

EXTRACTOS:«Los actos demandados

El actor pretende la nulidad de los siguientes apartes subrayados del artículo 6º del Acuerdo 105 de 2003 expedido por el Concejo de Bogotá D.C.

“ART. 6º—Cumplimiento de las obligaciones tributarias de los patrimonios autónomos. Para los efectos del impuesto predial unificado, del impuesto de industria y comercio y de los demás impuestos distritales que se originen en relación con los bienes o con actividades radicados o realizados a través de patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil, será responsable en el pago de impuestos, intereses, sanciones y actualizaciones derivados de las obligaciones tributarias de los bienes o actividades del patrimonio autónomo el fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios. La responsabilidad por las sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales, la afectación de los recursos del patrimonio al pago de los impuestos y sanciones de los beneficiarios se regirá por lo previsto en el artículo 102 del estatuto tributario nacional.

PAR.—Para los fines del procedimiento de cobro coactivo que haya de promoverse en relación con el impuesto predial unificado, del impuesto de industria y comercio y de los demás impuestos que se originen en relación con los bienes o con actividades radicados o realizados a través de patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil, el mandamiento de pago podrá proferirse:

a. Contra el fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios sobre el fideicomiso, en su condición de deudor.

b. Contra la sociedad fiduciaria, para los efectos de su obligación de atender el pago de las deudas tributarias vinculadas al patrimonio autónomo, con los recursos de ese mismo patrimonio.

c. Contra los beneficiarios del fideicomiso, como deudores en los términos del artículo 102 del estatuto tributario nacional”.

Además solicita la nulidad de la totalidad del Concepto 1043 de 26 de julio de 2004, expedido por la subdirección jurídico tributaria de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, cuyo texto es el siguiente:

“Pregunta

Conforme a las disposiciones contenidas en el artículo 6º del Acuerdo 105 de 2003, ¿Cuáles son las obligaciones tributarias en materia del impuesto de industria y comercio de los patrimonios autónomos, teniendo en cuenta que los mismos no son persona jurídica y por lo tanto no son sujetos pasivos del impuesto?

Respuesta

Para dar respuesta a su interrogante empezaremos trascribiendo la norma en estudio, contenida en el artículo 6º del Acuerdo 105 de 2003, en los siguientes términos:

ART. 6º—Cumplimiento de las obligaciones tributarias de los patrimonios autónomos. Para los efectos del impuesto predial unificado, del impuesto de industria y comercio y de los demás impuestos distritales que se originen en relación con los bienes o con actividades radicados o realizados a través de patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil, será responsable en el pago de impuestos, intereses, sanciones y actualizaciones derivados de las obligaciones tributarias de los bienes o actividades del patrimonio autónomo el fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios. La responsabilidad por las sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales, la afectación de los recursos del patrimonio al pago de los impuestos y sanciones de los beneficiarios se regirá por lo previsto en el artículo 102 del estatuto tributario nacional (se resalta).

Ahora bien, debemos empezar por recordar que de acuerdo con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, son contribuyentes del impuesto de industria y comercio las personas naturales o jurídicas o sociedades de hecho que realicen las actividades gravadas(1).

Por lo cual tenemos que son sujetos pasivos del impuesto las personas naturales y jurídicas y las sociedades de hecho, que realicen el hecho generador del impuesto en el Distrito Capital, es decir la realización de actividades industriales, comerciales o de servicios.

En ese orden de ideas, hay fundadas inquietudes cuando las actividades en mención no se realizaron directamente por la persona natural o jurídica o sociedad de hecho de que se trate sino por intermedio de un patrimonio autónomo constituido en desarrollo de un contrato de fiducia mercantil.

Las inquietudes obedecen a que, como se sabe, la fiducia entraña una propiedad, en cabeza de la sociedad fiduciaria, que es meramente nominal, porque es claro que ni los bienes ni las rentas radicadas en los fideicomisos forman parte de la prenda común de los acreedores de la sociedad fiduciaria. Y también se sabe, por otra parte, que los mentados bienes no pueden ser perseguidos por acreedores del fideicomitente respecto de deudas contraídas con posterioridad a la constitución de la fiducia.

Sobre esas bases, resulta necesario esgrimir los argumentos y las condiciones a partir de las cuales puede aludirse a la sujeción pasiva del impuesto en análisis en la fiducia, temática a la cual se referirá en adelante este estudio. Veamos:

En primer lugar, es un hecho reconocido que si hay actividad de industria o de comercio necesariamente se configura el aspecto material del hecho generador del impuesto de industria y comercio. De lo que se trata es de establecer quién es el sujeto pasivo, deudor o contribuyente.

En segundo lugar, es también claro que cuando el patrimonio autónomo se constituye es porque una persona, llamada fideicomitente o constituyente, así lo decide y en virtud de ello transfiere determinados bienes a una sociedad fiduciaria con la cual celebra el contrato de fiducia mercantil dirigido a conformar el patrimonio de afectación denominado patrimonio autónomo.

En ese orden de ideas, es perfectamente válido afirmar que si no fuera por esa mediación instrumental de la fiducia la actividad de que se trate se imputaría, sin la menor duda, a la persona del fideicomitente o constituyente.

Lo cual equivale a afirmar que si se corre el velo, o si simplemente se acude por transparencia o por asignación al verdadero poseedor económico que subyace tras el fideicomiso, se encontrará que no es otro que el fideicomitente o constituyente.

Y también es indudable que mientras los bienes fideicomitidos no sean transferidos a un tercero, distinto del fideicomitente, con motivo de la terminación de la fiducia o de lo que se haya previsto al respecto en el contrato de fiducia mercantil, siempre estará el fideicomitente tras el patrimonio de afectación.

En tercer lugar, el hecho de que el fideicomitente tenga a bien designar, por cualquier motivo, unos beneficiarios de los réditos de los bienes de la fiducia distintos de él, no niega ni descarta la posesión económica del fideicomiso que en él reside, según se ha dicho. De hecho, si se corriera el velo o si se acudiera a la transparencia, bien podría decirse que la hipótesis en análisis es similar a la de la persona que directamente, sin mediar un contrato de fiducia, decide asignar parte de los réditos que perciba a determinados beneficiarios.

Sobre esas bases, parece claro que la persona a la que cabe atribuir el aspecto material del hecho generador realizado a través de un patrimonio autónomo no es otra que el fideicomitente o constituyente y que, por consiguiente, en ella recae la condición de sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.

En cuarto lugar, es notorio que tanto el artículo 11-1 del Decreto 807, en comentario, como el artículo 102 del estatuto tributario, y particularmente su numeral 5º, incurren en numerosas deficiencias y pueden dar lugar a las más variadas interpretaciones porque se limitan a regular las condiciones en que se deben cumplir las obligaciones formales tributarias atribuibles a hechos generadores ejecutados en el marco de los patrimonios autónomos y a establecer, en forma vaga, algunos parámetros para afectación de recursos de fideicomiso con destino al pago de impuesto y a consagrar, en forma poco clara, la solidaridad de los beneficiarios, no por ello puede pretenderse que todos esos equívocos u omisiones conducen a una especie de paraíso fiscal fiduciario que es inconcebible.

En realidad, las disposiciones en análisis deben verse en función de lo que significa la fiducia y de la presencia, tras de los fideicomisos, de los fideicomitentes o constituyentes a quienes cabe atribuir, por disregard (corrimiento del velo), transparencia o asignación la posesión económica del conjunto conformado por el fideicomiso. Y si el fideicomitente cede sus derechos fiduciarios a un tercero, como siempre ocurre respecto de los tributos que tengan que ver con el establecimiento de comercio, es claro que el adquirente pasará a ocupar la condición de contribuyente obviamente desde cuando sea el dueño.

Sobre esas bases, se llega a las siguientes conclusiones:

a. El deudor o contribuyente de la obligación tributaria de pagar el impuesto de industria y comercio es el fideicomitente.

b. Sin embargo, la obligación formal de presentar la declaración atribuible a la actividad realizada por intermedio del fideicomiso la debe cumplir la sociedad fiduciaria a través del NIT especial de los patrimonios autónomos, conforme con lo establecido en el artículo 11-1 del Decreto Distrital 807 de 1993, a saber.

“ART. 11-1—Cumplimiento de las obligaciones de los patrimonios autónomos. En el caso de los fondos comunes, fondos de valores o patrimonios autónomos, se entenderá cumplido el deber de presentar las declaraciones tributarias, cuando la declaración se haya efectuado por el fondo o patrimonio autónomo, o por la sociedad que los administre.

Con relación a cada uno de los patrimonios autónomos bajo su responsabilidad, los fiduciarios están obligados a cumplir las obligaciones formales señaladas en las normas legales para los contribuyentes, los retenedores y los responsables, según sea el caso. Para tal efecto, se identificarán de forma global todos los fideicomisos que administre, con un NIT diferente al de la sociedad fiduciaria.

Las sociedades fiduciarias presentarán una sola declaración por todos los patrimonios autónomos. La sociedad fiduciaria tendrá a disposición de la Dirección Distrital de Impuestos, para cuando esta lo solicite, una desagregación de los factores de la declaración atribuible a cada patrimonio autónomo.

Los fiduciarios son responsables por las sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los patrimonios autónomos, así como de la sanción por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones.

Con cargo a los recursos del fideicomiso, los fiduciarios deberán atender el pago de los impuestos distritales que se generen como resultado de las operaciones del mismo, así como de sus correspondientes intereses moratorios y de la actualización por inflación, cuando sean procedentes.

Cuando los recursos del fideicomiso sean insuficientes, los beneficiarios responderán solidariamente por tales impuestos, retenciones y sanciones.

c. Sin perjuicio de la condición de deudor tributario o contribuyente del fideicomitente, a que aquí se alude, es obligación de la sociedad fiduciaria hacer lo necesario para que parte de los recursos del fideicomiso se apropie con destino al pago del impuesto de industria y comercio.

d. Por lo que toca con el incumplimiento de las obligaciones formales tributarias, los fiduciarios “son responsables por las sanciones derivadas del incumplimiento” en cuanto corresponda a obligaciones a cargo de los patrimonios autónomos, “así como de la sanción por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones” (Decreto Distrital 807, art. 11-1, inc. 4º).

La posición planteada se reafirma con el texto de la parte la parte final del artículo 6º del acuerdo de 2003, el cual establece “La responsabilidad por las sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales, la afectación de los recursos del patrimonio al pago de los impuestos y sanciones de los beneficiarios se regirá por lo previsto en el artículo 102 del estatuto tributario nacional.

El texto del artículo 102 del estatuto tributario nacional referido en la norma distrital, establece a efectos de las responsabilidades en las sanciones por el incumplimiento de las obligaciones formales y la afectación de los recursos del patrimonio autónomo:

“ART. 102.—Contratos de fiducia mercantil. Para la determinación del impuesto sobre la renta en los contratos de fiducia mercantil se observarán las siguientes reglas:

(...).

5. Con relación a cada uno de los patrimonios autónomos bajo su responsabilidad, los fiduciarios están obligados a cumplir las obligaciones formales señaladas en las normas legales para los contribuyentes, los retenedores y los responsables, según sea del caso...

(...).

Los fiduciarios son responsables, por las sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los patrimonios autónomos así como de la sanción por corrección, por inexactitud, por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones.

Con cargo a los recursos del fideicomiso, los fiduciarios deberán atender el pago de los impuestos de ventas, timbre y de la retención en la fuente, que se genere como resultado de las operaciones del mismo, así como de sus correspondientes intereses moratorios y actualización por inflación cuando sean procedentes.

Cuando los recursos del fideicomiso sean insuficientes, los beneficiarios responderán solidariamente por tales impuestos retenciones y sanciones (numeral modificado Ley 488/98, art. 82).

(...).

En consecuencia, no solamente está previsto que las fiduciarias deben cumplir las obligaciones formales atribuibles a los patrimonios autónomos, sino que pueden ser sancionadas por su incumplimiento.

Y no se piense, al respecto, que los patrimonios autónomos no pueden tener obligaciones formales a su cargo con el argumento de que no son personas en derecho. En realidad, considerando que las normas deben tener un efecto útil, hay que entender que las obligaciones formales a que se refiere el artículo 11-1 son precisamente las que corresponden a hechos generadores imputables a operaciones, a actos o a hechos que tengan lugar por intermedio del patrimonio autónomo.

Es lo que ocurre, precisamente, con el impuesto de industria y comercio tributo que, como se sabe, recae sobre el ejercicio de actividades industriales o comerciales.

Nadie puede negar que si en un patrimonio autónomo se radica un establecimiento de comercio la actividad comercial de que se trate tiene lugar a través del patrimonio autónomo y, por consiguiente, es perfectamente claro que la obligación formal de declarar debe cumplirla la sociedad fiduciaria, porque así lo impone la norma en comentario.

Es algo similar a lo que sucede con el impuesto sobre las ventas por operaciones realizadas con el concurso de los patrimonios autónomos. En esos casos, conforme a lo previsto por el numeral 5º del artículo 102 del estatuto tributario nacional, la sociedad fiduciaria debe cumplir la obligación de presentar la declaración de ventas aunque no ostente la condición de responsable del impuesto sobre las ventas condición que, a no dudarlo, y por razones que ya han quedado expuestas en páginas anteriores, debe predicarse del fideicomitente o constituyente.

En el anterior sentido se amplia el Concepto 0824 del 10 de noviembre de 1999.

Esperamos de esta forma haber absuelto sus interrogantes.

Cordialmente,

Heyby Poveda Ferro

Subdirectora jurídico tributaria (E)”.

(...).

Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, la Sala debe decidir sobre la legalidad de la expresión “del impuesto de industria y comercio” contenida en el artículo 6º del Acuerdo 105 de 2003 y en su parágrafo, expedido por el Concejo de Bogotá, D.C., y de la totalidad del Concepto 1043 de 26 de julio de 2004, expedido por la subdirección jurídico tributaria de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, cuanto se refiere a las obligaciones tributarias de los patrimonios autónomos frente al impuesto de industria y comercio.

El tribunal declaró la nulidad de la expresión mencionada y del Concepto 1043 de 26 de julio del 2004 porque las normas que regulan el impuesto de industria y comercio para el Distrito Capital, no incluyeron como sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio a los patrimonios autónomos, sino a las personas naturales o jurídicas o las sociedades de hecho que realicen el hecho generador del tributo. En el caso de las fiducias, el fideicomiso es un patrimonio independiente y diferente del patrimonio de la sociedad fiduciaria, es decir, es autónomo. Como en la ley no está contemplado el patrimonio autónomo como sujeto pasivo del impuesto, la administración no podía incluirlo sin violar el principio de legalidad tributaria.

Por su parte la recurrente considera que los actos demandados no desbordaron la potestad tributaria enmarcada en la Ley 14 de 1983. Lo que hicieron fue precisar los sujetos que deben cumplir con obligaciones tributarias del impuesto, dada la naturaleza de las fiducias. Además, no señalan como sujeto pasivo de industria y comercio al patrimonio autónomo.

Pues bien, el artículo 6º del Acuerdo 105 de 2003, proferido por el Concejo Distrital de Bogotá, establece en la parte que se demanda, que para los efectos del impuesto de industria y comercio que se originen en relación con los bienes o con actividades radicados o realizados a través de patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil, será responsable en el pago de impuestos, intereses, sanciones y actualizaciones derivados de las obligaciones tributarias de los bienes o actividades del patrimonio autónomo, el fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios. La responsabilidad por las sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales, la afectación de los recursos del patrimonio al pago de los impuestos y sanciones de los beneficiarios se regirá por lo previsto en el artículo 102 del estatuto tributario nacional.

En el parágrafo se dispone que en los procesos para el cobro coactivo del impuesto de industria y comercio que se origine en relación con tales bienes o actividades, el mandamiento de pago se puede proferir contra la sociedad fiduciaria, para los efectos de su obligación de atender el pago de las deudas tributarias vinculadas al patrimonio autónomo, con los recursos de ese mismo patrimonio.

Por su parte el Concepto 1043 de 26 de julio de 2004 expedido por la Administración Distrital, respondió sobre la consulta relativa a las obligaciones tributarias en materia del impuesto de industria y comercio de los patrimonios autónomos en los siguientes términos:

“a. El deudor o contribuyente de la obligación tributaria de pagar el impuesto de industria y comercio es el fideicomitente.

b. La obligación formal de presentar la declaración atribuible a la actividad realizada por intermedio del fideicomiso la debe cumplir la sociedad fiduciaria.

c. Sin perjuicio de la condición de deudor tributario o contribuyente del fideicomitente, a que aquí se alude, es obligación de la sociedad fiduciaria hacer lo necesario para que parte de los recursos del fideicomiso se apropie con destino al pago del impuesto de industria y comercio.

d. Por lo que toca con el incumplimiento de las obligaciones formales tributarias, los fiduciarios “son responsables por las sanciones derivadas del incumplimiento” en cuanto corresponda a obligaciones a cargo de los patrimonios autónomos, “así como de la sanción por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones” (Decreto Distrital 807, art. 11-1, inc. 4º)”.

El concepto llegó a las anteriores conclusiones porque desde que haya actividad de industria o de comercio necesariamente se configura el aspecto material del hecho generador del impuesto de industria y comercio. Porque el fideicomitente es el verdadero poseedor económico que subyace tras el fideicomiso, pues es quien transfiere determinados bienes a una sociedad fiduciaria con el fin de conformar un patrimonio autónomo y mientras no pase a un beneficiario, siempre estará presente el fideicomitente, por ello es la persona a la que se debe atribuir el hecho generador del impuesto, es decir, es el sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio. Y las sociedades fiduciarias son quienes tienen que cumplir las obligaciones formales del impuesto, entre ellas, la presentación de la declaración, conforme a los artículos 11-1 del Decreto 807 de 1993 y 102 del estatuto tributario, numeral 5º, so pena de ser sancionadas.

Ahora bien, en el Distrito Capital conforme al artículo 153 del Decreto Ley 1421 de 1993(2), el establecimiento, determinación y cobro de tributos, gravámenes, impuestos, tasas, sobretasas y contribuciones en el distrito se rigen por las normas vigentes sobre la materia con las modificaciones adoptadas en ese estatuto y en materia del impuesto de industria y comercio, estableció a partir de 1994, entre otras modificaciones, la siguiente: “[...] 4. Se consideran actividades de servicio todas las tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien los contrata, que genere contraprestación en dinero o en especie y que se concreten en la obligación de hacer sin, importar que en ellos predomine el factor material o intelectual” (art. 154, ib).

En el mismo sentido la Ley 14 de 1983 “por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones”, establece en el artículo 32 que el impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.

De estas disposiciones se extraen dos elementos esenciales para que se cause el impuesto de industria y comercio; el primero, que se realice cualquier actividad industrial, comercial o de servicios; y segundo, que la realice una persona natural, jurídica o una sociedad de hecho, de manera que el impuesto no se causa solo porque se realice una actividad gravada, sino que debe concurrir la calidad de sujeto pasivo del tributo quien la realiza.

Estos elementos han sido dispuestos por el legislador de manera privativa, conforme al principio de legalidad de los tributos previsto en el artículo 150-12 de la Constitución Política, en concordancia con el 338 ibídem, que reservó con exclusividad para los cuerpos colegiados de elección popular la facultad de imponer tributos así: “En tiempo de paz, solamente el congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales”.

El principio de legalidad busca uniformidad de los tributos locales con el fin de garantizar una igualdad, no solo, en el tratamiento tributario de las actividades gravadas en los diferentes departamentos y municipios, es decir, equidad para todos los contribuyentes, sino, también para los recursos locales.

En efecto, como lo ha precisado la Sala(3), conforme al principio de legalidad y aunque uno de los principios fundamentales del Estado colombiano fue definido por la Carta de 1991, como un Estado de autonomía regional (art. 1º), dicha autonomía en materia tributaria, no es ilimitada, sino derivada conforme lo señalan los artículos 287 (num. 3º) y para el caso de los municipios el 313 (num. 4º) de la Constitución Política, así:

“ART. 287.—Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la ley. En tal virtud tendrán los siguientes derechos:

(...).

3. Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones” (resalta la Sala).

“ART. 313.—Corresponde a los concejos:

(...).

4. Votar de conformidad con la Constitución y la ley los tributos y gastos locales” (resalta la Sala).

Igualmente, en virtud del denominado principio de “predeterminación”, el señalamiento de los elementos objetivos de la obligación tributaria debe hacerse exclusivamente por parte de los organismos de representación popular, en la forma consagrada en el artículo 338 de la Constitución, que asignó de manera excluyente y directa a la ley, la ordenanza o el acuerdo la definición y regulación de los elementos estructurales de la obligación impositiva, al conferirles la función indelegable de señalar “directamente” en sus actos: Los sujetos activos y pasivos, los hechos generadores, las bases gravables y las tarifas de los impuestos.

Como lo señaló la Sala en las sentencias de 22 de febrero de 2002 y 11 de marzo de 2004, citadas anteriormente, “esta norma exige que el legislador, creador del impuesto sea nacional, departamental o municipal, fije directamente los elementos estructurales del tributo”.

De acuerdo con lo anterior, las corporaciones de elección popular (asambleas y concejos), únicas autorizadas para votar las contribuciones e impuestos locales, deben desarrollar su función de conformidad con la Constitución y la ley creadora del tributo (arts. 300-4 y 313-4, ib.), de manera que no invadan la órbita de competencia del legislador, con nuevos tributos, hechos generadores o sujetos en cabeza de quienes recaiga el tributo.

En el presente caso, conforme a los principios antes mencionados, comparte la Sala la decisión del tribunal, pues los actos acusados quebrantaron los principios de legalidad y predeterminación del impuesto de industria y comercio, al considerar que el patrimonio autónomo constituido por un contrato de fiducia mercantil, es sujeto pasivo del mencionado gravamen.

En efecto, los artículos 154 del Decreto 1421 de 1993 y 32 de la Ley 14 de 1983, prevé cuáles hechos son susceptibles de generar el impuesto de industria y comercio y en igual sentido, preceptúa quienes son los sujetos pasivos del mismo, entre los cuales, no se encuentran los patrimonios autónomos constituidos mediante fiducia mercantil. De manera que aun cuando en desarrollo del objeto para el cual fueron constituidos, configure la realización de algunas de las actividades industriales, comerciales o de servicios, no puede hablarse de materia imponible en atención a que el hecho no fue realizado por un sujeto pasivo del tributo.

La fiducia mercantil está contemplada en el ordenamiento comercial como un “negocio jurídico en virtud del cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, transfiere uno o mas bienes especificados a otra, llamada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente, en provecho de este o de un tercero llamado beneficiario o fideicomisario(4)”.

Por tanto, una vez el fiduciante transfiere los bienes al fiduciario, se forma con ellos un patrimonio autónomo, separado del resto de activos de la entidad y de los que correspondan a otros negocios fiduciarios. Este patrimonio autónomo está afecto a la finalidad para la cual fue creado (art. 1233, ib.) y no forma parte de la garantía general de los acreedores del fiduciario, de manera que los bienes fideicomitidos solo garantizan las obligaciones contraídas en el cumplimiento de la finalidad perseguida (art. 1227, ib). Es decir, la fiducia tiene como deuda la finalidad para la cual fue creada.

La exigencia de la separación de los “bienes fideicomitidos” del resto del activo de una fiduciaria(5), busca que ese patrimonio no se confunda con el del fiduciario ni con otros patrimonios igualmente constituidos, por ello se constituye como patrimonio autónomo y contablemente debe ser reflejado de manera diáfana su registro como bienes propios, en el caso de la fiducia mercantil(6).

Ahora bien, el hecho de que el artículo 102 del estatuto tributario regule el impuesto de renta para contratos de fiducia mercantil, no es fundamento legal para someter al impuesto de industria y comercio al patrimonio autónomo, toda vez que son dos impuestos que difieren en cuanto a la materia imponible y en cuanto a los demás elementos esenciales se refiere, de manera que ni por analogía, ni por remisión normativa las normas del impuesto de renta pueden aplicarse al impuesto de industria y comercio.

De otra parte, no tiene aplicación la “teoría del disregard” o “levantamiento del velo corporativo” a la que alude el concepto demandado, como forma de atribuir obligaciones al “verdadero poseedor económico” del fideicomiso que realiza una actividad gravada con el impuesto de industria y comercio, pues, tal figura tiene por finalidad desconocer la personalidad jurídica de determinados entes societarios cuando se conforman para defraudar el interés legítimo de terceros. Así lo ha entendido la corporación en los siguientes términos:

“Pese a que la personalidad es un privilegio que la ley le otorga a la sociedad exclusivamente para el fin concreto y determinado que se propuso al momento de su creación, cuando en su desarrollo práctico propicia abusos y fraudes se hace necesario prescindir o superar la forma externa de la persona jurídica para desvelar las personas e intereses ocultos tras ella.

Es así como la doctrina ha elaborado la teoría del levantamiento del velo de la sociedad o lifting the veil, conocida también en el derecho anglosajón como disregard of legal entity, que son medios instrumentales o técnicas de aplicación de los tribunales, cuando la personalidad jurídica es utilizada para lograr fines ajenos a aquellos para los cuales se creó, caso en el cual debe prescindirse de tal persona y tomar en consideración los hombres y los intereses que detrás de ella se esconden.

En palabras del doctor José Ignacio Narváez “el ente hermético se abre siempre que surja o se perciba un asomo de mala fe, fraude, abuso del derecho o simulación. Así mismo cuando se forma para burlar el ordenamiento jurídico, o si después de constituida con arreglo a la ley se desvía su finalidad, o la persona es utilizada para actos o propósitos ilícitos, se configura el ejercicio anormal de un derecho que merece correctivos para que no persista el abuso. En tales eventualidades la autoridad no ha de vacilar en levantar el velo de la persona jurídica para ver la otra realidad configurada por el interés de los individuos que integran la sociedad, cuando esta no cumple su objeto dentro de los límites permitidos por el ordenamiento jurídico, único ámbito en el cual es legítimo invocar la estructura de la persona jurídica como ser distinto de sus asociados”(7).

[...].

Desde la perspectiva de la Ley 190 de 1995, mediante la cual se dictaron normas laborales, administrativas, penales y financieras para erradicar la corrupción administrativa. Se dijo en el artículo 44:

“Las autoridades judiciales podrán levantar el velo corporativo de las personas jurídicas cuando fuere necesario determinar el verdadero beneficiario de las actividades adelantadas por esta”.

Esta disposición tiene como objeto evitar que mediante la constitución de una sociedad se burlen las prohibiciones e incompatibilidades existentes para las personas naturales, se dificulte la investigación de los delitos contra la administración pública o se legalicen y oculten los bienes provenientes de actividades ilícitas. Con tal finalidad la sociedad ya no será una persona distinta de los socios, sino que se levantará el velo corporativo (lifting the corporate veil) y se descubrirá el beneficio oculto.

De paso la Ley 222 de 1995 —por la cual se introdujeron modificaciones al Código de Comercio— también estableció algunos casos de allanamiento a la personalidad jurídica, fundamentalmente para fijar responsabilidad solidaria de los socios y administradores de las sociedades cuando los actos que realicen a nombre de la sociedad tengan como finalidad la defraudación a terceros(8).

Repárese como la utilización de esta técnica es restringida y ha sido la casuística ante el peligro en generalizar su aplicación, la que señala los casos que pueden ser objeto del levantamiento del velo por parte de los tribunales”(9).

De acuerdo con la anterior explicación, no cabe en este caso dar aplicación a la teoría del levantamiento del velo, pues, no se puede partir de la idea de que se constituya un fideicomiso para evadir el impuesto de industria y comercio, a menos que en un proceso particular llegue a probarse ese propósito. Por tanto, no se puede, de manera general, considerar que los fideicomitentes acuden a este tipo de figuras para burlar la ley tributaria, como lo sugiere el concepto demandado(10).

A juicio de la Sala, no se discute que la sociedad fiduciaria responda por los hechos que ella realice en su propio nombre y que puedan dar lugar a la responsabilidad del gravamen como persona jurídica que es y porque realice alguna actividad propia, gravada con industria y comercio. Sin embargo, no se puede confundir la sociedad fiduciaria con el fideicomiso mismo, pues si los hechos, que en cabeza de otros sujetos estarían gravados con el impuesto de industria y comercio, los realiza directamente el fideicomiso como encargo del patrimonio autónomo, no existe base legal para trasladar esa responsabilidad a la fiduciaria, por el simple hecho de ser su administradora y vocera, pues se trata de dos entes o sujetos diferentes, con patrimonio y objetos también diferentes, uno de los cuales no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.

Por esta razón, el artículo 11-1 del Decreto 807 de 1993, sobre cumplimiento de las obligaciones de los patrimonios autónomos y las sanciones por su incumplimiento, no es el fundamento jurídico para exigir a la fiduciaria la presentación de la declaración del impuesto de industria y comercio por los bienes o actividades realizados a través de patrimonios autónomos, pues la norma consagra la obligación de manera general, sin atender a ningún tributo, por tanto, la administración no puede darle el alcance expuesto en el concepto demandado, pues su texto debe interpretarse en el sentido de que surjan para el patrimonio autónomo las obligaciones legales tributarias, que como se vio, no lo es para el impuesto de industria y comercio. Por tal razón, tampoco puede ser objeto de sanciones como lo señalan los actos demandados.

Con el mismo criterio, la Sala considera que no tiene fundamento legal la disposición contenida en el artículo 6º de acuerdo demandado, según la cual en los procesos para el cobro coactivo del impuesto de industria y comercio que se origine en relación con tales bienes o actividades, el mandamiento de pago se puede proferir contra la sociedad fiduciaria, para los efectos de su obligación de atender el pago de las deudas tributarias vinculadas al patrimonio autónomo, con los recursos de ese mismo patrimonio, pues, el mandamiento de pago debe dirigirse contra el deudor y en este caso, como se determinó, la sociedad fiduciaria no es deudora de las obligaciones del patrimonio autónomo, ni el patrimonio autónomo es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, por lo cual, de su actividad no surge obligación tributaria sustancial ni formal, que dé lugar a un proceso de cobro coactivo.

Por las anteriores razones, los actos demandados (Ac. 105/2003, art. 6º proferido por el Concejo Distrital de Bogotá y el Concepto 1043, jul. 26/2004 expedido por la Administración Distrital) transgredieron los principios de legalidad y predeterminación tributaria, pues, si el legislador no le atribuyó expresamente titularidad pasiva a los patrimonios autónomos en el impuesto de industria y comercio, la administración, no podía, so pretexto de interpretar un vacío legal, extender dicha titularidad como consecuencia de la realización de actividades comerciales e industriales a tales patrimonio, toda vez que respecto de ellos no surge obligación fiscal a su cargo. No prospera el recurso de apelación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Esta disposición se encuentra hoy contenida para Bogotá D.C. en el artículo 41 del Decreto Distrital 352 de 2002, el cual establece.“ART. 41.—Sujeto pasivo. Es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio la persona natural o jurídica o la sociedad de hecho, que realice el hecho generador de la obligación tributaria, consistente en el ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital”.

(2) Por el cual se dicta el régimen especial para el Distrito Capital de Santafé de Bogotá.

(3) Entre otras, sentencias de fechas 24 de marzo de 1995, Expediente 5017 C.P. Jaime Abella Zarate; 2 de octubre de 1998, Expediente 8939 C.P. Julio E. Correa Restrepo; 10 de noviembre de 2000, Expediente 10870 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 23 de marzo de 2001, Expediente 10003, C.P. Germán Ayala Mantilla; 4 de mayo de 2001, Expediente 11996, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, 22 de febrero de 2002, Expediente 12591, 12 de junio de 2003, Expediente 13293, C.P. Ligia López Díaz y 11 de marzo de 2004, Expediente 13576, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(4) Artículo 1226, Código de Comercio.

(5) Cfr. artículo 146 numeral 7º del estatuto orgánico del sistema financiero: “Separación patrimonial de los fondos recibidos en fideicomiso. Toda sociedad fiduciaria que reciba fondos en fideicomiso deberá mantenerlos separados del resto de activos de la entidad”.

(6) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 7 de mayo de 2008. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(7) Op. cit. pág. 41 (derecho mercantil colombiano. Teoría general de las sociedades. Legis 8ª edición 1998).

(8) En este sentido puede verse los siguientes artículos de la Ley 222 de 1995: Parágrafo, ART. 71.—En cuanto se utilicen las empresas unipersonales en fraude a la ley o en perjuicio de terceros, responderán solidariamente de las obligaciones nacidas de tales actos el titular de las cuotas de capital y los administradores que hubieren participado en ellos. ART. 148.—Sociedades subordinadas que se encuentren en concordato o liquidación obligatoria cuando dicha situación haya sido producida por causa o con ocasión de las actuaciones de la sociedad matriz o controlante en su beneficio o interés y en contra de la concordataria. ART. 207.—Cuando resulten insuficientes los bienes de la liquidación para cubrir los créditos de la sociedad si se demuestra que los socios utilizaron a la sociedad para defraudar a los acreedores.

(9) Sentencia Consejo de Estado diecinueve (19) de agosto de mil novecientos noventa y nueve (1999). C.P. Ricardo Hoyos Duque, radicación 10641.

(10) Conforme al parágrafo del artículo 1º del Decreto 1049 de 2006 (reglamentario de los arts. 1233 y 1234 del C.Co.), el negocio fiduciario no podrá servir de instrumento para realizar actos o contratos que no pueda celebrar directamente el fideicomitente de acuerdo con las disposiciones legales. Lo cual es una manera de impedir que el negocio fiduciario sea un instrumento de fraude a la ley.