Sentencia 16272 de noviembre 16 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

GANANCIAS OCASIONALES EN LA LIQUIDACIÓN DE LA SOCIEDAD CONYUGAL

Los gananciales, las deudas y recompensas no están gravados con este tributo.

EXTRACTOS: «Del contenido de la escritura pública mencionada, la Sala aprecia que a la demandante le correspondió por efecto de la liquidación de la sociedad conyugal un 80% del haber social equivalente a $ 1.440.172.800, compuesto por un 50% de “gananciales” y un 30% por pago de “deudas” y “recompensas” debidas por dicha sociedad conyugal a la señora Medina de Salazar, por bienes propios aportados al matrimonio.

En materia civil, las recompensas o compensaciones (1) son las indemnizaciones en dinero a que entre sí están obligados los patrimonios del marido, de la mujer y de la sociedad conyugal. Dichas recompensas tienen el carácter de créditos en favor o en contra de los cónyuges o de la sociedad, y se hacen exigibles y efectivas al producirse la disolución y liquidación de la misma sociedad conyugal (C.C., art. 1825). Las recompensas pueden ser de los cónyuges a la sociedad, de la sociedad a los cónyuges y de cónyuge a cónyuge.

Un cónyuge debe recompensas al otro en los siguientes casos:

a) Cuando con bienes propios de uno de los cónyuges se pagan voluntaria o forzadamente deudas personales del otro (C.C., art. 1835);

b) Cuando los bienes propios de un cónyuge se emplean en la adquisición, mejora o reparación de los bienes del otro, y

c) Cuando con dolo o culpa grave un cónyuge causa pérdidas o deterioros en los bienes del otro (C.C., art. 1827).

El artículo 1802 del Código Civil señala que se debe recompensa por las expensas de toda clase que se hayan hecho en los bienes de cualquiera de los cónyuges, en cuanto dichas expensas hayan aumentado el valor de los bienes, y en cuanto subsistiere este valor a la fecha de la disolución de la sociedad, a menos que este aumento de valor exceda al de las expensas, pues en tal caso se deberá solo el importe de estas.

Igualmente, las adquisiciones hechas por cualquiera de los cónyuges a título de donación, herencia o legado, se agregan a los bienes del cónyuge donatario, heredero o legatario (art. 1782 ibíd.).

Además, cada cónyuge, por sí o por sus herederos, tiene derecho a sustraer de la masa las especies o cuerpos ciertos que le pertenezcan, los precios, saldos y recompensas que constituyan el resto de su haber, unido a que si por efecto de una hipoteca o prenda constituida sobre una especie que le ha cabido en la división de la masa social, paga una deuda de la sociedad, tendrá acción contra el otro cónyuge (C.C., arts. 1826 y 1835).

De manera que el concepto de “recompensa” incluye los valores que deben ser restituidos o reintegrados a uno de los cónyuges por el aporte de bienes adquiridos a título de donación, herencia o legado, al igual que las expensas realizadas en los bienes del otro cónyuge y lo pagado por concepto de hipoteca o prenda sobre especies que hacen parte de la masa social.

Es decir, que son créditos entre los cónyuges y la sociedad conyugal que surgen con motivo de la gestión patrimonial de los bienes propios y gananciales, y que deben ser determinados después de la disolución de la sociedad conyugal y antes de la partición, a fin de establecer exactamente la composición de las masas patrimoniales propias de cada cónyuge, teniendo en cuenta los bienes que la constituían al iniciarse el matrimonio y los que fueron adicionados o sustraídos con posterioridad.

En efecto, la Corte Suprema de Justicia ha indicado (2) que el haber de la sociedad conyugal se compone, entre otros bienes, del dinero que cualquiera de los cónyuges aporta al matrimonio, o durante él adquiriere, obligándose la sociedad a su restitución.

Luego, ante el fallecimiento de uno de los cónyuges, se hace indispensable liquidar la sociedad conyugal, mediante un conjunto de operaciones que tiene por objeto señalar la masa social, deducir los pasivos y las recompensas y dividir el activo líquido restante.

De forma tal, que a la extinción del régimen de “sociedad conyugal” surge una masa compuesta por bienes, deudas y demás elementos indicados en la ley, que, como universalidad jurídica, genera a favor de ambos cónyuges el derecho a la participación en ella, en los llamados derechos universales de gananciales (3) , los cuales consisten en lo que recibe cada uno de los cónyuges al liquidar la sociedad conyugal, después de pagar el pasivo social y las recompensas a favor y en contra de la sociedad.

Y la razón jurídica para que, previo a establecer el activo partible, se deban deducir los pasivos y las recompensas, es porque unos y otras no pertenecen al activo líquido de la sociedad conyugal, sino que constituyen bienes propios del cónyuge a quien se le asignan, que fueron incluidos en la masa social en calidad de préstamo o de expensa efectuada con el objeto de incrementar el valor de los bienes sociales y que deben ser reintegrados a su propietario, con antelación a establecer el valor que va a ser deferido como herencia.

Ahora bien, en el terreno fiscal el impuesto de ganancias ocasionales es concebido como un gravamen complementario del impuesto sobre la renta (E.T., art. 5º) y se genera por la obtención de ingresos derivados de la venta de activos fijos poseídos durante dos años o más; las utilidades provenientes de la liquidación de sociedades cuyo término de existencia sea superior a dos años; las herencias, legados, donaciones y la porción conyugal, así como las loterías, rifas, apuestas o similares (arts. 299 y ss., ibíd.) (4) .

Por su parte, el artículo 47 del ordenamiento tributario determina que no constituye ganancia ocasional lo que se recibe por concepto de gananciales.

En cambio, se considera ganancia ocasional para los contribuyentes sometidos a este impuesto, los provenientes de herencias, legados y donaciones y lo percibido por porción conyugal.

De suerte que en la liquidación de las sociedades conyugales por efecto de una sucesión, se predica la generación del impuesto de ganancias ocasionales para el cónyuge supérstite, en la parte que reciba a título de “porción conyugal”, en cambio, se excluye del gravamen lo asignado por concepto de gananciales.

En el impuesto sobre la renta y complementarios, cada uno de los cónyuges individualmente considerado es sujeto gravable en cuanto a sus correspondientes bienes y rentas (E.T., art. 8º); durante el proceso de liquidación de la sociedad conyugal, el sujeto del impuesto sigue siendo cada uno de los cónyuges, o la sucesión ilíquida, según el caso.

Al quedar dicha sociedad liquidada, los activos adquiridos durante la vigencia del matrimonio; o los bienes propios aportados a este, no son susceptibles de producir un incremento neto en el patrimonio de uno o ambos cónyuges, por cuanto ya formaban parte de este, toda vez que fue capitalizado en su momento, es decir, en la medida que se iba generando el ingreso, razón por la que no puede ser considerado como gravado, al tenor de lo dispuesto por el artículo 26 del estatuto tributario.

Se colige entonces, que al no tener el carácter de ingreso generado en el período gravable, sino de reintegro de un capital extraído previamente del patrimonio propio de uno de los cónyuges, mal podría someterse al gravamen de ganancia ocasional para el citado período fiscal.

Para el evento en estudio, la administración en la liquidación oficial (fl. 8 e.) frente a la partida de $ 1.440.172.800 representativa del 80% de la herencia ($ 1.800.216.000), consideró que solamente un 50% ($ 900.108.000) eran ingresos no gravados, en tanto que el 30% que asciende a $ 540.064.000 por pago de deudas de la sociedad conyugal y recompensas eran susceptibles de constituir ganancia ocasional.

La actora ha explicado a lo largo del debate que lo recibido por deudas y recompensas, corresponde al reintegro de dinero que le fue donado por su padre antes de casarse, y que ella aportó para que su cónyuge adquiriera bienes que acrecentaron el haber social.

Para la Sala la posición oficial es errada, toda vez que los preceptos legales (E.T., arts. 47 y 302) son claros en señalar que como resultado de una sucesión, solo constituye ganancia ocasional gravable lo correspondiente a “Herencias, legados y donaciones”, no contemplando dentro de los rubros gravados con este tributo los gananciales, ni las deudas y recompensas; de donde no es procedente que mediante la expedición de un acto administrativo se determine impuesto de ganancia ocasional sobre ellos, dado que la normatividad fiscal expone en forma taxativa los conceptos sujetos a dicho gravamen.

Por tanto, el 30% ($ 540.064.000) del total de bienes inventariados ($ 1.800.216.000), adjudicados a la demandante en la escritura 1406 de junio 6 de 2000 mediante la cual se liquidó la sucesión intestada de Jorge Alfonso Salazar Tamayo (fl. 140 e.), bajo la modalidad de deudas y recompensas que le debía la sociedad conyugal, no pueden ser objeto del mencionado impuesto por el año gravable en discusión.

Tampoco le asiste razón a la entidad demandada, al aseverar que “La prueba testimonial allegada no surte ningún efecto en materia tributaria, pues se requiere de documentos sobre el origen de la sucesión, legado o asignación”; ya que si bien la prueba testimonial no es admisible para demostrar situaciones que por su naturaleza suponen la existencia de documentos o registros escritos (E.T., art. 752), la prueba documental existe para este caso, representada en la escritura pública 1406 del 6 de junio de 2000, en la que consta la liquidación de la sucesión intestada del cónyuge de la contribuyente y su respectiva adjudicación como gananciales, deudas y recompensas no gravadas con el impuesto de ganancia ocasional.

De tal forma que las “deudas y recompensas” como pago por un crédito o indemnización al cónyuge supérstite que se hacen valer en el momento de liquidar la sociedad conyugal, por haber ocurrido desplazamientos patrimoniales de su propiedad hacia esta, o por cancelación de obligaciones (5) a su favor, debe ser exonerado del impuesto complementario de ganancias ocasionales».

(Sentencia de 26 de noviembre de 2008. Expediente 16272. Consejera Ponente: Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia).

(1) López de la Pava, Enrique. “Derecho de familia”. Universidad Externado de Colombia, reimpresión, 1968, páginas 104, 105, 110 y 111.

(2) Sentencia de 31 de agosto de 1935.

(3) Corte Suprema de Justicia. Sentencia de marzo 4 de 1996, M.P. Pedro Lafont Pianetta.

(4) Sentencia de octubre 3 de 2007, Expediente 14831, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(5) “Derecho de familia”. Roberto Suárez Franco. Editorial Temis. Bogotá, año 1990.

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