Sentencia 16274 de enero 26 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

VENTA DEL GOOD WILL

Costo presunto.

Rad.: 41001-23-31-000-2000-03650-01(16274)

Consejera ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Distribuidora de drogas La Rebaja Neiva S.A. en liquidación.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., veintiséis de enero de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Antecedentes

La sociedad actora presentó declaración de renta y complementarios por el año gravable 1996, el 11 de abril de 1997, en donde liquidó un total saldo a pagar de $ 207.262.000.

El 9 de julio de 1999, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Neiva expidió el Requerimiento Especial 0044, en el que propuso la modificación de la liquidación privada para adicionar ingresos por intereses presuntos por préstamos a los socios de conformidad con lo establecido en el artículo 35 del estatuto tributario, por aprovechamiento económico y ajustes de la diferencia de créditos y débitos de la cuenta de corrección monetaria por un valor total de $ 43.596.000; rechazo de la deducción del valor del Know How de $ 1.096.000.000 y de gastos de años anteriores de $ 315.819; sanción de inexactitud por $ 655.424.000, para un total saldo a pagar de $ 1.272.326.000.

Previa respuesta al acto de proposición referido, el 7 de abril de 2000 se profirió la Liquidación Oficial de Revisión 057, en la que aceptó que no era procedente adicionar ingresos por aprovechamiento al revisar los saldos del balance de comprobación, por lo que disminuyó el saldo a pagar a $ 1.249.464.000.

La actuación mencionada fue demandada directamente en atención a lo previsto en el artículo 720 del estatuto tributario.

(...).

Consideraciones de la Sala

De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, la Sala debe determinar si procede el reconocimiento de la suma de $ 1.096.672.000 como costo presunto por la enajenación de un intangible [bien incorporal formado] a la luz del artículo 75 del estatuto tributario.

La Sala observa que mediante el Acta 26 de julio 10 de 1996 [fl. 152, c.a. 2] se expresa que “debido a la difícil situación que atraviesa la empresa por el bloqueo bancario y comercial y ante la impotencia para continuar con el desarrollo de nuestro objeto social, nos vemos en la imperiosa necesidad de estudiar seriamente esta propuesta. Debatido lo anterior entre todos y cada uno de los accionistas se aprueba por unanimidad la venta de todos los establecimientos de comercio a la Cooperativa Multiactiva de Empleados de Distribuidores de Drogas “Copservir Ltda.”. La negociación será por la suma de cuatro mil cincuenta millones de pesos ($ 4.056.000.000)...”.

En cumplimiento de la decisión referida, el 22 de julio de 1996 se suscribieron seis (6) contratos de compraventa (fls. 18 a 105, c.a. 2) con la Cooperativa Multiactiva de Empleados de Distribuidores de Drogas “Copservir Ltda.” sobre los distintos establecimientos de comercio (droguerías) de propiedad de la actora, respaldados con las facturas Nº 1251 por $ 174.410.000, 1253 por $ 2.822.980.000, 1254 por $ 373.150.000, 1255 por $ 279.860.000, 1256 por $ 141.960.000 y 1257 por $ 263.640.000, para un valor total de $ 4.056.000.000.

En la cláusula segunda de los convenios se pactó: “Que esta venta en bloque comprende todos los elementos integrales tales como enseña o nombre comercial, inventario de mercancías, los créditos, el mobiliario, las mejoras locativas, muebles y equipo, los contratos de arrendamiento y el derecho a la renovación o prórroga de los locales en que funciona y las indemnizaciones que conforme a la ley tenga el arrendatario. Si los inmuebles son de propiedad de terceros, se cede el derecho de la renovación de los contratos de arrendamiento como lo dispone el Código de Comercio (art. 523). El derecho a impedir la desviación de la clientela y la protección de la fama comercial. Los derechos y obligaciones mercantiles derivados de la actividad. La cesión de los contratos con proveedores en los mismos términos y condiciones suscritas. (...) PAR. 2º—Forma parte de este contrato el balance general al treinta y uno (31) de julio de mil novecientos noventa y seis (1996), debidamente certificado por el representante legal y revisor fiscal, junto con sus respectivos anexos” (negrilla fuera de texto).

Y en el balance general (fl. 72, c.a. 2) se encuentra un superávit de capital - Know How por la suma de $ 1.096.670.603, debidamente suscrito por el liquidador y revisor fiscal de Drogas La Rebaja.

Así mismo, en la certificación expedida por revisor fiscal se lee:

5. Que examinadas las notas de contabilidad elaboradas para registrar la transacción de venta se pudo establecer que los valores de los activos y pasivos vendidos se detallan así: (cifras acumuladas a julio30 de 1996 en miles de pesos).

Efectivo375.247
Inventarios2.369.198
Cuentas por cobrar226.380
Activos fijos netos423.910
Intangible formado2.193.345
Obligaciones financ.(141.226)
Proveedores(1.013.540)
Ctas. x pagar(115.090)
Pasivos estimados(128.524)
Otros pasivos(93.700)
Suman$ 4.056.000

6. Que de acuerdo con el artículo 75 del estatuto tributario “El costo de los bienes incorporales formados por el contribuyente... tales como patentes de invención, marcas, good will u otros intangibles, se presume constituido por el 50% del valor de enajenación”. En el caso que nos ocupa el costo de los intangibles formados por Distribuidora de Drogas La Rebaja Neiva S.A. ascendió a la suma de $ 1.096.672.500.

7. Que para contabilizar la venta simplemente se acreditaron las cuentas del activo y de debitaron las cuentas del pasivo. En cuanto al intangible formado se produjeron los siguientes asientos contables:

a) Venta del intangible

138095 Cuentas por cobrar $ 2.193.345.000

Copservir

424805 P/G Ingresos no operac. $ 2.193.345.000

Venta de intangible

Con este asiento se causa el ingreso por la venta del intangible formado y se contabiliza la respectiva cuenta por cobrar.

b) Costo del intangible

1630 Intangible formado $ 1.096.672.500

Know How

3220 Patrimonio

Superávit de capital 1.096.672.500

En los antecedentes administrativos (fls. 304 y 305 ib.) figuran las notas de contabilidad Nº 06908 y 06907 ambas de julio 30 de 1996, en donde aparece el registro de la negociación de venta del intangible por $ 2.193.345.000 y de su costo presunto por $ 1.096.672.500.

La DIAN en la liquidación de revisión (fl. 90 e.) rechazó el costo del intangible formado (Know How), dado que esta figura se refiere a la experiencia secreta sobre la manera de hacer algo, acumulada en un arte o técnica, y como se trataba de la venta de establecimientos de comercio que no elaboraban ningún producto, ni requerían de sabiduría técnica para fabricarlos, no era susceptible enajenarse este tipo de intangible. Además no se encuentra contabilizado el monto de las erogaciones en que incurrió para formarlo y así demostrar su existencia (art. 74 intangibles adquiridos), unido a que en los contratos de compraventa lo que la sociedad vendió fue la enseña o nombre comercial, con un saldo a junio 30 de 1996 de $ 39.303.105.

Por su parte, la sociedad actora sostiene que si bien denominó el intangible como know how (saber cómo) en los asientos contables, lo cierto es que enajenó el good will o crédito mercantil formado por más de sus veinte años de funcionamiento exitoso, lo que le generó un buen nombre entre la comunidad del departamento del Huila, al tratarse de una empresa acreditada y en marcha con capacidad de generar flujos futuros de ingresos. Aclaró que la suma de $ 39.303.105 que la administración entendió como venta del nombre comercial, corresponde a un saldo diferido acumulado a junio 30 de 1996 en la cuenta intangible pagado - good will, que corresponde al valor de las primas en la adquisición de droguerías a pequeños comerciantes.

Vistos los elementos fácticos que reposan en el proceso y los argumentos aducidos por las partes, la Sala encuentra que la sociedad actora en los contratos de enajenación de las droguerías, no solamente negoció la venta de la enseña o nombre comercial del ente social (Drogas la Rebaja) como lo entendió la agencia fiscal, sino que fue una venta en bloque respaldada en el balance general a 31 de julio de 1996, en donde se relacionan la totalidad de los activos y pasivos en la constitución del respectivo haber patrimonial.

Y es allí en donde se menciona como un superávit de capital el know how, que corresponde al 50% del valor de enajenación del intangible [$ 2.193.345.000], aspecto corroborado con la certificación de revisor fiscal de acuerdo con los respectivos asientos contables extendidos para el registro de la operación económica.

De manera que si bien es cierto que el intangible que vendió la accionante no encaja dentro del concepto de “know how”, que como lo indicó la corporación (1) responde a la totalidad de los conocimientos, del saber especializado y de la experiencia volcados en el procedimiento y en la realización técnica de la fabricación de un producto y que el plan único de cuentas [D. 2650/93] define como un intangible apreciable en dinero, del conocimiento práctico sobre la forma de hacer o lograr algo con facilidad y eficiencia, aprovechando al máximo los esfuerzos y experiencias acumuladas en un arte o técnica, lo cierto es que recibió un valor monetario por un activo intangible que representa la potencialidad de los establecimientos comerciales de generar frente a sus competidores, un mayor margen o flujo de ingresos.

Y es que los intangibles comprenden aquellos recursos obtenidos por la empresa que carecen de naturaleza material, e implican un derecho o privilegio oponible a terceros, de cuyo ejercicio o explotación se obtienen beneficios económicos, como patentes, marcas, derechos de autor, good will, crédito mercantil, franquicias etc. (2) .

El good will o crédito mercantil (3) consiste en la reputación de que gozan algunas empresas, lo cual les permite tener ciertas ventajas comerciales sobre sus competidores, en términos financieros se entiende como el valor actual de las futuras actividades en exceso de las ganancias o sea mayores utilidades en promedio de establecimientos de la misma clase, no solo por el buen trato a los clientes, sino por otros factores intangibles como ubicación, entregas oportunas, servicios, calidad y garantía de los productos.

Ese excedente de productividad de un negocio frente a negocios similares, su valoración se funda en el exceso de rendimiento y tiempo probable de subsistencia, sin que se asigne valor alguno en su contabilidad a menos que se haya realizado un desembolso para adquirirlo (4) .

En efecto, la Superintendencia de Valores mediante la Circular Externa 4 de marzo 9 de 2005, instruyó acerca del “crédito mercantil formado” entendido como el activo intangible que corresponde a la estimación de futuras ganancias en exceso de lo normal, o a la apreciación de la valoración anticipada de la potencialidad del negocio, sin que sea procedente su registro en los estados financieros, puesto que la determinación del costo o valor de registro de un hecho económico debe estar ligado a erogaciones claramente identificables, lo que no ocurre en esta clase de bien, sin que quiera decir que no exista, solo que no está sujeto a reconocimiento contable, posición reiterada por el consejo técnico de la contaduría.

De ahí que el crédito mercantil solo es objeto de registro en la contabilidad de la empresa si procede de una adquisición, en donde se contabiliza como un mayor valor del costo o como intangible, es decir, siempre que no se trate de un crédito mercantil generado internamente en el ente social (5) .

Es más la sección (6) al tratar el tema del “good will” señaló que este se va formando a través de la vida de la sociedad y se refleja por la confianza y credibilidad de los consumidores hacia los bienes o servicios producidos por ella, y no siempre se adquiere por medio de una determinada negociación, por lo que para determinar su valor y por ende ser apreciado en dinero, es necesario que se realice una transacción sobre el mismo.

Así las cosas, la Sala aprecia que a pesar de que la actora denominó el intangible como “Know How”, al enajenarse el buen crédito de los establecimientos comerciales y su potencialidad de producir un margen de utilidad superior a negocios similares, lo que verdaderamente fue objeto de negociación fue el good will o crédito mercantil, que a la luz de las directrices contables no debía aparecer registrado en la contabilidad, toda vez que este se reconoce contablemente en el momento en que es adquirido o comprado, luego es un requisito que no podía ser exigido por la entidad fiscal para su procedencia.

Ahora bien, por tratarse de un activo intangible formado y no adquirido, tampoco era viable demostrar su costo de adquisición menos las amortizaciones (E.T., arts. 74 y 279, costo y valor patrimonial) en la medida en que se materializa en el momento en que es objeto de transacción (venta), porque los estudios de mercadeo y financieros realizados por la empresa sobre la capacidad de generar utilidades y flujo de efectivo en años posteriores que comprobarían el “good will” o “crédito mercantil” llevarían a una sobreestimación del patrimonio.

De suerte que los medios de prueba [contratos de compraventa, el balance y certificación de revisor fiscal] demuestran que la sociedad Distribuidora de Drogas La Rebaja Neiva S.A. le vendió a la Cooperativa Multiactiva de Empleados de Distribuidores de Drogas “Copservir Ltda.” un activo intangible [good will o crédito mercantil] por la suma de $ 2.193.345.000, diferente a la enseña, nombre o razón social de la entidad.

Verificado lo anterior, la Sala debe establecer si es imputable a lo obtenido por la enajenación del intangible, el costo de los bienes incorporales formados dispuesto en el artículo 75 del estatuto tributario.

El precepto en comento en la versión contemplada en el artículo 75 de la Ley 223 de 1995, aplicable a la vigencia fiscal discutida [año 1996] rezaba:

“Art. 75.—Costo de los bienes incorporales formados. El costo de los bienes incorporales formados por el contribuyente, concernientes a la propiedad industrial y a la literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, good-will, derechos de autor u otros intangibles, se presume constituido por el cincuenta por ciento (50%) del valor de la enajenación” (7) (negrilla fuera de texto).

En la norma transcrita el legislador tributario contempló para los bienes incorporales formados, entre ellos, el good will u otros intangibles, un costo presunto constituido por el cincuenta por ciento (50%) del valor de la enajenación. En otras palabras, el costo de un intangible formado por el contribuyente para efectos fiscales, se presume conformado por la mitad (50%) del precio de venta.

Como en el caso en estudio se trata de la formación de un intangible relacionado con el good will o crédito mercantil que la accionante enajenó en la suma de $ 2.193.345.000 en el año gravable de 1996, se aplica el costo presunto para “bienes incorporales formados” [E.T., art. 75] que correspondería a $ 1.096.672.000, cifra declarada en su liquidación privada.

Por tanto, siendo este el único punto de apelación, la Sala comparte lo decidido en primera instancia al modificar los actos oficiales para reconocer el costo presunto del intangible enajenado, por lo cual se confirmará la decisión de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la Nación a la abogada Flori Elena Fierro Manzano en los términos del poder que obra en el informativo.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha».

(1) Sentencia de Sala Plena fechada el 10 de julio de 1997, Expediente 10229, C.P. Ricardo Hoyos Duque.

(2) Sistema de información para las organizaciones. Contabilidad. Gonzalo Sinisterra - Luis Enrique Polanco - Harvey Henao. Editorial Kipres Ltda., edición tercera.

(3) Ibídem.

(4) Diccionario de términos financieros. Rafael Barandiarán, Editorial Trillas. Cuarta edición.

(5) Revista Internacional de Legis de Contabilidad y Auditoría Nº 27. Julio - septiembre de 2006, Bogotá.

(6) Sentencia de marzo 31 de 2000, Expediente 9899, C.P. Julio E. Correa Restrepo.

(7) Modificado por el artículo 16 de la Ley 788 de diciembre 27 de 2002 que dice: ART. 16.—Costo de bienes incorporales formados. Modifícase el artículo 75 del estatuto tributario, el cual quedará así: “ART. 75.—Costo de los bienes incorporales formados. El costo de los bienes incorporales formados por los contribuyentes concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, good will, derechos de autor y otros intangibles, se presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor de la enajenación. Para que proceda el costo previsto en este artículo, el respectivo intangible deberá figurar en la declaración de renta y complementarios del contribuyente correspondiente al año inmediatamente anterior al gravable y estar debidamente soportado mediante avalúo técnico”.

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