Sentencia 16302 de julio 24 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dr. Ligia López Díaz

Rad.: 25000-23-27-000-2005-00611-01-16302.

Actor: Tapas Albert Limitada

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN

Impuesto de Renta 2002

Fallo

Bogotá, D.C., veinticuatro de julio de dos mil ocho.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación la Sala debe decidir si los descuentos efectuados por las empresas licoreras a la demandante en la compra de tapas de seguridad para licores, por concepto de las estampillas, son una expensa necesaria de la sociedad y procede su reconocimiento como deducción, como lo decidió el tribunal, o si como lo alega la recurrente, no son una expensa necesaria ni una deducción, toda vez que no es una erogación a cargo de la contribuyente, sino un menor ingreso que dejó de percibir por efecto del descuento efectuado por las empresas de licores y que pretende le sea traslado fiscalmente a su favor como una deducción.

Da cuenta la liquidación de revisión, que fueron rechazados $ 375.359.000 como deducciones y que según el desarrollo de la visita de verificación la funcionaria detectó que la erogación correspondía a “descuentos realizados en el momento del pago, por algunos clientes: Edicundi, Industria de Licores del Valle, Tesorería Departamento de Caldas, Industria Licorera de Caldas, Fábrica de Licores de Antioquia, Empresa Licorera de Nariño, Industria Licorera de Boyacá y Empresa de Licores de Cundinamarca, por conceptos como: estampillas prohospitales, estampilla proanciano, estampilla prodesarrollo y ordenanzas”. Que en el expediente obraban algunos comprobantes de pagos de las erogaciones en discusión y que en ellos aparecían descuentos por concepto de estampillas prohospitales, proanciano, prodesarrollo, prouniversidad y ordenanzas 036 de 1998 y 030 de 1998 (estampillas projuegos deportivos nacionales de 2004).

En el expediente obran unas copias de consignaciones por parte de la Fábrica de Licores de Antioquia para el pago de facturas, comprobantes de pago en los que aparecen deducciones por estampillas proanciano, hospitales PU y prodesarrollo, uno por valor total de $ 4.838.350 y otros por valor total de $ 687.640 (fls. 199 a 202, cdno. antecedentes), algunos recibos de caja de la Empresa de Licores de Cundinamarca por concepto pago de facturas y otros comprobantes de egreso (fls. 193 a 194, cdno. antecedentes), consignación por pago de facturas de la Industria licorera de Caldas y entrada de almacén impuestos estampilla prodesarrollo $ 39.580 prouniversidad por $ 98.820 (fls. 191 y 192) y consignación de la Industria de Licores del Valle del Cauca por concepto pago de facturas (fl. 190).

De lo anterior se observa que las deducciones rechazadas por la administración, corresponden a pagos de estampillas que retienen las empresas de licores al momento de pagar al contribuyente el valor del contrato de compra de tapas.

Si bien se denominan “descuentos por estampillas” su naturaleza es de una carga o erogación que debe hacer el contribuyente al contratar con las empresas de licores o con otras entidades descentralizadas de los departamentos, eventos en los cuales se causan estos gravámenes, de manera que no se trata de un menor ingreso de la contribuyente, ni del traslado de un carga en cabeza de la empresa de licores como lo entiende la demandada, sino de una especie de retención en la fuente a título de las estampillas.

Conforme a la definición contable, los gastos representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes (D.R. 2649/93, art. 40).

Esta definición permite considerar que el descuento de las estampillas que efectúan las empresas licoreras departamentales a la demandante son un verdadero gasto en el que tiene que incurrir la sociedad por efectos de contratar con tales entidades y aunque directamente no haga una erogación efectiva de recursos, hay una especie de retención en la fuente, como mecanismo para recaudar el gasto en que debió incurrir la actora para obtener su ingreso; se trata de una forma de compensación de las cargas u obligaciones de cada contratante al momento de los pagos de las tapas.

En efecto, las estampillas que se descontaron (proanciano, prodesarrollo, prohospitales y prouniversidad) tienen su fundamento legal y dependiendo de su regulación local, generalmente se pagan al realizar ciertos actos, contratos o actuaciones con las entidades departamentales.

Por ejemplo, la estampilla proanciano, fue establecida por la Ley 687 de 2001 en los siguientes términos:

ART. 1º—Autorízanse a las asambleas departamentales, a los concejos distritales y municipales para emitir una estampilla como recurso para contribuir a la dotación, funcionamiento y desarrollo de programas de prevención y promoción de los centros de bienestar del anciano y centros de vida para la tercera edad en cada una de sus respectivas entidades territoriales.

ART. 2º—El valor anual de la emisión de la estampilla a la cual se refiere el artículo anterior, será hasta del cinco por ciento (5%) del presupuesto anual de cada entidad territorial y de acuerdo con sus necesidades.

ART. 3º—Autorízanse a las asambleas departamentales, a los concejos distritales y municipales para señalar el empleo, la tarifa discriminatoria y demás asuntos inherentes al uso de la estampilla prodotación y funcionamiento de los centros de bienestar del anciano, centros de la vida para la tercera edad en todas las operaciones que se realicen en sus entidades territoriales.

(…).

ART. 4º—El producido de la estampilla será aplicado en su totalidad a la dotación y funcionamiento de los centros de bienestar del anciano, instituciones y centros de vida para la tercera edad en su respectiva jurisdicción.

El recaudo de la estampilla de cada administración departamental se distribuirá en los distritos y municipios de su jurisdicción en proporción directa, al número de ancianos indigentes que atienda el ente distrital o municipal en sus centros de bienestar del anciano.

Y la estampilla prodesarrollo fue establecida por el artículo 32 de la Ley 3ª de 1986, así: “ART. 32.—Autorízase a las asambleas para ordenar la emisión de estampillas “prodesarrollo departamental”, cuyo producido se destinará a construcción de infraestructura educativa, sanitaria y deportiva. Las ordenanzas que dispongan cada emisión determinarán su monto, que no podrá ser superior a la cuarta parte del correspondiente presupuesto departamental; la tarifa, que no podrá exceder el dos por ciento (2%) del valor del documento instrumento gravado; las exenciones a que hubiere lugar; las características de las estampillas; y todo lo demás que se considere necesario para garantizar su recaudo y adecuada inversión” (reiterado en el D. 1222/86, art. 170).

En el departamento de Caldas (3) la estampilla prodesarrollo recae, entre otros, sobre los siguientes actos y documentos celebrados en el Gobierno departamental y/o sus entidades descentralizadas con una tarifa del 4 por 1000:

a. Todo contrato escrito, celebrado con personas naturales o jurídicas. Se exceptúan los contratos interadministrativos celebrados con las juntas de acción comunal, los de empréstito cuando el departamento y/o entidades descentralizadas sean prestatarios o deudores.

b. Todo pliego para licitación pública.

c. Toda adición de contrato escrito. El cobro se hará sobre el valor de dicha adición.

d. Toda cuenta u orden de pago a favor de proveedores.

Estampilla prouniversidad (1%): Es obligatorio su uso entre otros, en todo contrato escrito celebrado entre el departamento de Caldas o los municipios del mismo y personas naturales o jurídicas. Se exceptúan los contratos celebrados con las entidades sin ánimo de lucro, los de empréstito y los supernumerarios que ganan hasta un salario mínimo.

Así las cosas, se trata de un gravamen a cargo del demandante que debe soportar en la medida en que contrate con estas entidades territoriales.

Ahora bien, es irrelevante determinar en este proceso si tal carga es una tasa o una contribución, toda vez que en materia de deducciones del impuesto de renta solamente ciertos y precisos impuestos pueden ser deducibles por autorización legal (E.T., art. 115) (4) , de manera que sean tasas o contribuciones, de todos modos son erogaciones a cargo de la sociedad para cuya procedencia deben analizarse los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario, es decir, que se demuestre que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que sean necesarias y proporcionales a esa actividad (5) .

En efecto, el gravamen que consagró el legislador a favor de las entidades departamentales como estampillas (6) , sigue la regla general del artículo 107 del estatuto tributario para las expensas necesarias, y no la limitación que consagra el artículo 115 del mismo estatuto sobre los impuestos deducibles (7) . El artículo 107 del estatuto tributario dispone:

“ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, tenido en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

El Consejo de Estado ha reiterado que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen-efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto (8) . Cuando el artículo 107 del estatuto tributario se refiere a “renta” no puede entenderse como “ingresos”, pues, en la depuración del sistema ordinario (art. 26, ibídem), los ingresos se obtienen por el solo ejercicio o desarrollo de la actividad empresarial, mientras que la renta es lo que resulta de restar a los ingresos los costos (renta bruta) y/o las deducciones (renta líquida).

El concepto de necesidad corresponde a que las expensas sean las normales, las requeridas para comercializar o prestar un servicio, es decir que sin ellas los bienes o servicios no estén listos para su enajenación o prestación del servicio, o más aún, no se conserven en condiciones de ser comercializados. En consecuencia, conforme a la norma citada, no se pueden deducir gastos, erogaciones o salidas de recursos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, al que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta.

En cuanto a la proporcionalidad, esta atiende a la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial (9) para ese sector, de manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir.

En el presente caso, el pago de las estampillas que de manera directa descuentan las empresas de licores a la sociedad actora en el momento del pago por el suministro de las tapas de seguridad para licores, tiene varios aspectos que permiten considerar que si bien, para otros contribuyentes puede no ser un gasto inherente a su actividad principal productora de renta, en el caso de la demandante sí se convierte en una expensa necesaria e indispensable para poder no solo incrementar su renta, sino, desarrollar su actividad.

El objeto principal de la sociedad, conforme con el certificado de la Cámara de Comercio de Bogotá, es “La fabricación y comercialización, en el país o en el exterior, de todo tipo de tapas para cierre de botellas u otros envases y de otros productos de embalaje” y según la visita administrativa las ventas a las diferentes empresas de licores, que causaron las estampillas, fueron de tapas de seguridad para licores.

Como en virtud del artículo 61 de la Ley 14 de 1983 la producción, introducción y venta de licores destilados constituyen monopolio de los departamentos como arbitrio rentístico en los términos de la Constitución Política y corresponde a las asambleas departamentales regular el monopolio o gravar esas industrias y actividades, si el monopolio no conviene, conforme a la ley, se excluye la posibilidad de que los particulares exploten por cuenta propia la actividad sobre la cual recae el monopolio, es decir, que de la actividad monopolizada quedan excluidos los particulares (10) . Pero además implica que la contribuyente solo pueda comercializar las tapas de seguridad para licores con las entidades departamentales y por tanto el pago de las estampillas por los contratos de suministros se torna necesario para su actividad.

La relación de causalidad, esto es, el vínculo que debe existir entre la causa (gasto) y el efecto (producción del ingreso o de la renta) se presenta en este caso, pues, el pago de las estampillas (causa) es un factor necesario dentro de la actividad productora de renta, hasta el punto que su desembolso le permite a la demandante obtener la renta líquida o utilidad operacional (efecto) para el impuesto.

De otra parte, el criterio comercial con el que deben analizarse los presupuestos de necesidad y proporcionalidad en este caso, supone que la carga que asume la demandante para poder realizar su objeto social, sea una expensa normal, acostumbrada y necesaria en su actividad productora de renta, de tal suerte que de no asumir el pago de las estampillas, no podría comercializar las ventas de tapas de seguridad para licores.

De acuerdo con lo anterior la deducción por $ 375.358.773 frente a unos ingresos brutos de $ 18.873.039.000, no es una cifra desmesurada, sino que guarda una relación razonable, por lo que puede considerarse proporcionada con su actividad productora de renta, razón por la cual se concluye que los descuentos de las estampillas efectuados por las diferentes empresas de licores a quienes la demandante vendió las tapas de seguridad para licores, tienen relación de causalidad y son necesarios con su actividad productora de renta, por tanto, se dan los presupuestos legales para su reconocimiento, como lo decidió el tribunal. Corolario de lo anterior, se impone confirmar la sentencia del tribunal que declaró la nulidad de los actos demandados, sin embargo en cuanto al restablecimiento del derecho se modificará el numeral 2º de la parte resolutiva en el sentido de solo declarar en firme la liquidación privada de la sociedad demandante por el impuesto de renta de 2002, toda vez que el tribunal declaró en el mismo numeral que la sociedad no adeudaba suma alguna por impuesto de renta de ese año gravable, no obstante, no fue pretensión de la demanda ni una cuestión debatida en el proceso (máxime que la liquidación privada arrojó un saldo a pagar de $ 2.289.184.000).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia apelada. MODIFÍCASE el numeral segundo el cual queda así:

“En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE EN FIRME la liquidación privada presentada por la sociedad Tapas Albert Ltda, por el impuesto de renta correspondiente al año gravable 2002”.

Reconócese personería a la abogada María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(3) Información tomada de la página web de la Gobernación de Caldas.

(4) ART. 115. (modificado por la L. 633/2000) vigente para el año gravable 2002: Son deducibles en su totalidad los impuestos de industria y comercio, predial, de vehículos, de registro y anotación y de timbre, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable, siempre y cuando tuvieren relación de causalidad con la renta del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa.

(5) Frente a la deducción por impuestos pagados ha considerado la Sala que fue voluntad del legislador autorizar la deducibilidad de los impuestos que de manera expresa se señalan en la norma; y que dos son los requisitos para que proceda su deducción, esto es que se trate de aquellos efectivamente pagados durante el respectivo año gravable y que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente; en estos casos se excluyen los presupuestos de necesidad y proporcionalidad a que alude el artículo 107 del estatuto tributario, para las deducciones generales, pues resulta obvio que dada la naturaleza legal de los impuestos, estos no pueden determinarse con criterio comercial, ni teniendo en cuenta los gastos normalmente acostumbrados en cada actividad, como lo expresa el mismo artículo, ya que se trata del cumplimiento de una obligación legal que no depende de tales condicionamientos (Sent. nov. 26/93, Exp. 4842, M.P. Jaime Abella Zárate y Sent. abr. 13/2005, Exp.14279, M.P. María Inés Ortiz Barbosa).

(6) La Sala en sentencia de 5 de octubre de 2006, Exp. 14527, M.P. Ligia López Díaz, precisó que las estampillas, pertenecen a lo que se conoce como tasas parafiscales, pues son un gravamen que surge de la realización de un acto jurídico, cual es la suscripción de un contrato con el departamento, que se causan sobre un hecho concreto y que por disposición legal tienen una destinación específica, cuyas características difieren de las que permiten identificar al impuesto indirecto. Que las tasas participan de la naturaleza de las contribuciones parafiscales, en la medida que constituyen un gravamen cuyo pago obligatorio deben realizar los usuarios de algunos organismos públicos; son de carácter excepcional en cuanto al sujeto pasivo del tributo; los recursos se revierten en beneficio de un sector específico; y están destinados a sufragar los gastos en que incurran las entidades que desarrollan funciones de regulación y control y en el cumplimiento de funciones propias del Estado. Las tasas son administrativas cuando equivalen a la remuneración pagada por los servicios administrativos, y parafiscales cuando se perciben en beneficio de organismos públicos o privados, pero no por servicios públicos administrativos propiamente dichos, pues se trata de organismos de carácter social.

(7) La Sala ha estudiado la procedencia de otras contribuciones, como la de valorización o la contribución a la Superintendencia de Sociedades bajo la regla general de procedencia de las deducciones del artículo 107 del estatuto tributario (Sent. feb. 12/2004, Exp. 13568, M.P. María Inés Ortiz Barbosa y Sent. oct. 13/2005, Exp. 13631 acumulado con el 14122, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(8) Entre otras, las sentencias de 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018, C.P. Delio Gómez Leyva, de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Exp. 14549, C.P. Ligia López Díaz y de 12 de diciembre de 2007, Exp. 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa. Sobre la costumbre mercantil el artículo 3º del Código de Comercio expresa: (sic).

(9) ART. 3º—La costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella. En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta fa general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior.

(10) El artículo 336 de la Constitución Política establece que ningún monopolio podrá establecerse sino como arbitrio rentístico, con una finalidad de interés público o social y en virtud de la ley. Las rentas obtenidas en el ejercicio del monopolio de licores estarán destinadas preferentemente a los servicios de salud y educación.

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