Sentencia 16305 de julio 3 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 25000232700020030074501

Rad.: 16305

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: GlaxoSmithKline Colombia S.A.

Fallo

Bogotá, D.C., tres de julio de dos mil ocho.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sección

El debate planteado en la segunda instancia se contrae básicamente a determinar si conforme al artículo 64 del estatuto tributario, procede la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida cuando los contribuyentes están obligados a determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos.

Adicionalmente se debe determinar la norma aplicable al momento de solicitar el IVA descontable en las declaraciones del impuesto sobre la renta correspondientes a los periodos gravables de 1993 a 1997, respecto a los activos fijos adquiridos durante dichos años.

Observa la Sala que la sociedad demandante solicitó como costo de ventas en el renglón 30 de la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 2000 la suma de $ 35.308.255.000, la cual incluye el valor de las destrucciones de productos ya sea por devolución o por vencimientos, cuenta PUC Nº 612045020 costo de ventas farmacéuticos, la suma de $ 1.639.846.317, valor certificado por el revisor fiscal de la sociedad (fls. 741 a 803, c. de a.).

La Sala ha precisado reiteradamente (1) que los contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes sí pueden disminuir el inventario por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, con base en el artículo 64 del estatuto tributario, pues, una cosa es el costo de las mercancías vendidas, y, otra, el de producción del bien terminado, motivo por el cual no es cierto que cuando los costos se establecen por el sistema de inventarios permanentes la pérdida está incluida en el costo de producción.

Con relación a este tema, la sección tuvo oportunidad de pronunciarse en un caso similar, en sentencia de fecha siete (7) de febrero de dos mil ocho (2008), Expediente 15960, actor: GlaxoSmithKline Colombia S.A., (antes Glaxo Wellcome de Colombia S.A.), consejero ponente Héctor J. Romero Díaz, argumentos a los que se remite por corresponder exactamente al mismo aspecto debatido, y los mismos fundamentos de hecho y derecho:

“El artículo 62 del estatuto tributario, dispone que para establecer el costo de los activos movibles enajenados, debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la DIAN.

“Según el parágrafo del artículo 62 del estatuto, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 ibídem, están obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la DIAN.

“En el sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido está constituido por la suma del inventario inicial (determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo, cifra de la cual se resta el inventario físico efectuado el último día del año gravable, lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final (2) .

“En el sistema de “inventarios permanentes o continuos”, regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado, y, al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias (3) .

“El artículo 64 del estatuto tributario permite a los contribuyentes que adopten el sistema de juego de inventarios, la disminución del inventario final por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras”. Y, si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores.

“Así, lo que la citada disposición autoriza es la disminución del “inventario final”, que es uno de los factores de determinación del costo de los activos movibles, en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas en la enajenación de activos movibles, que puedan originarse por la destrucción de las mercancías. Tal disposición está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del estatuto tributario que de manera expresa prohíbe la deducibilidad de las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios (4) .

“Cuando se trata de contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida (5) . Lo anterior, porque tal concepto se maneja a través de una provisión contable (D. 2650/93, art. 14), que no es deducible fiscalmente, dado que no está autorizada por las normas tributarias (6) .

“Ahora bien, en sentencia de 29 de septiembre de 2005, Expediente 13706, la Sala sostuvo que los contribuyentes que adopten el sistema de inventarios permanentes no pueden llevar como deducción las pérdidas sufridas por la “destrucción de bienes del activo movible”, porque deben registrarse contablemente como “provisión”, la cual no es deducible, y, porque la destrucción de medicamentos vencidos, no es un hecho constitutivo de fuerza mayor, por cuanto no concurren los elementos de imprevisibilidad e irresistibilidad, en los términos del artículo 1º de la Ley 95 de 1890, dado que no es un hecho sorpresivo, excepcional o de rara ocurrencia.

“Y, en sentencia de 27 de octubre de 2005, la Sala aceptó que el valor de los inventarios que tenían que retirarse por vencimiento o destrucción y que no podían ser comercializados, ni consumidos ni usados, podía admitirse como expensa necesaria deducible, “siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y además, que el contribuyente, demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (E.T., art. 64) (7) ”.

“Este criterio fue reiterado y fortalecido en sentencia de 25 de septiembre de 2006, en la que se analizó la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes (8) .

En dicha oportunidad, la Sala concluyó que se admite como expensa necesaria el valor de los activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de contribuyente, que deban ser destruidos por disposiciones legales o administrativas, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, “siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario. En todo caso se advierte que además el contribuyente debe demostrar que tal expensa no ha sido reconocida por otros medio (sic) [deducción] (9) .

Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permiten considerar que cuando la destrucción de inventarios se solicita como deducción, debe aceptarse su procedencia, si se demuestra el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, norma común para costos y deducciones (10) .

En el caso en estudio, la actora estaba obligada a presentar su declaración de renta firmada por revisor fiscal (E.T., art. 596); por tanto, debía determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, como en efecto lo hizo en la declaración de 1999, en la cual determinó como “costo de ventas” $ 29.075.234.000 (renglón 32).

En el costo de ventas, la actora incluyó $ 515.419.000 por la destrucción de productos farmacéuticos por devolución o vencimientos, valor certificado por el revisor fiscal (fl. 2613 c.a.). Esta suma corresponde al total de los castigos de las provisiones por destrucción de inventarios por devolución o vencimiento de medicamentos (fl. 65 c.p.).

La sociedad no solicitó en su declaración un mayor valor del costo de ventas, sino los castigos generados por destrucciones efectivamente realizadas, como consta en las distintas actas de destrucción de medicamentos de enero a diciembre de 1999 (fls. 773 a 842 c.a.) y en el certificado del revisor fiscal (fl. 843 c.a.).

A su vez, la destrucción de medicamentos por devolución o vencimientos, obedeció al cumplimiento de normas de control de calidad y vigilancia sanitaria de medicamentos (D. 677/95), la codificación sanitaria nacional (D. 1950/67) y el Código Penal (delitos contra la salud pública); así, la destrucción de productos es una medida sanitaria de seguridad que tiene por objeto prevenir o impedir la ocurrencia de un hecho o la existencia de una situación que atente o pueda poner en peligro la salud individual o colectiva de la comunidad (D. 677/95, art. 102).

Por tanto, el valor de los inventarios destruidos, en 1999, en cumplimiento de normas legales constituyen “expensas” para la actora que tienen relación o vínculo de correspondencia con su objeto social (fabricación, importación, exportación, distribución, venta y comercio, entre otros bienes, de productos farmacéuticos que requieran o no prescripción médica). Así las cosas, los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la contribuyente en la producción de sus ingresos, es decir, se involucran en la actividad productora de renta (11) . Y, su monto ($ 515.419.000), se considera proporcionado frente a los ingresos brutos de la demandante ($ 58.627.931.000).

Además, es inequitativo el desconocimiento de los costos y gastos del contribuyente en los que forzosamente debe incurrir en el ejercicio de su actividad económica, debido al cumplimiento de normas legales, pues, son gastos cuya realidad resulta incuestionable.

Cabe anotar que desde la demanda, la actora ha alegado que las sumas por destrucción de inventarios no debían ser rechazadas, debido a que fueron gastos en los que real y obligatoriamente incurrió, motivo por el cual no asiste razón a la demandada cuando sostiene que solo con ocasión de la apelación, la demandante planteó la aplicación de las normas generales de costos y deducciones.

En suma, se reconocerá como costo de ventas la suma originada en la destrucción de inventarios, como lo solicitó la actora en su declaración de 1999, motivo suficiente para revocar la sentencia apelada, y, en su lugar, anular la Liquidación Oficial de Revisión 310642002000155 de 8 de noviembre de 2002 y declarar la firmeza de la liquidación privada de la demandante”.

Por tanto, el valor de los inventarios destruidos, en el año 2000 (12) , en cumplimiento de normas legales constituyen “expensas” para la actora que tienen relación o vínculo de correspondencia con su objeto social (13) . Así las cosas, los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la contribuyente en la producción de sus ingresos, es decir, se involucran en la actividad productora de renta. Y, su monto ($ 1.639.846.000), se considera proporcionado frente a los ingresos brutos de la demandante ($ 69.926.504.000).

En cuanto al argumento de la administración según el cual la sociedad debía adicionar al impuesto neto de renta correspondiente al año gravable 2000, la parte del impuesto sobre las ventas que hubiere descontado por la adquisición de bienes de capital, ($ 3.045.000) proporcionalmente a los años que restaban del respectivo tiempo de vida útil probable de los activos enajenados, la Sala precisa que el artículo 258-1 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 20 de la Ley 6ª de 1992 y modificado por el artículo 104 de la Ley 223 de 1995, fue posteriormente derogado por el artículo 154 de la Ley 488 de 1998.

El artículo 18 de la Ley 488 de 1998 reguló el tema adicionando el estatuto tributario con el artículo 115-1 según el cual:

“ART. 18.—Deducción del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos.

Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

“ART. 115-1.—Deducción del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos. Las personas jurídicas y sus asimiladas tendrán derecho a tratar como deducción en el impuesto sobre la renta, el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación, y para las empresas transportadoras, adicionalmente, de equipo de transporte, en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se haya realizado su adquisición o nacionalización. En ningún caso, los vehículos automotores ni los camperos darán lugar a la deducción prevista en este artículo.

En el caso de la adquisición de activos fijos gravados con impuesto sobre las ventas por medio del sistema de arrendamiento financiero (leasing), se requiere que se haya pactado una opción de adquisición irrevocable en el respectivo contrato, a fin de que el arrendatario tenga derecho a la deducción contemplada en el presente artículo. En este evento, la deducción solo podrá ser solicitada por el usuario del respectivo bien, independientemente de que el contrato se encuentre sometido al procedimiento del numeral 1º o al procedimiento del numeral 2º de que trata el artículo 127-1 del estatuto tributario.

Para los efectos del presente artículo se consideran bienes de capital aquellos activos de capital que se capitalicen de acuerdo con las normas de contabilidad, para ser depreciados.

PAR. 1º—El impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos depreciables frente a los cuales no sea procedente lo dispuesto en el presente artículo formará parte del costo del activo.

PAR. 2º—Los contribuyentes personas jurídicas que de conformidad con el inciso primero del artículo 104 de la Ley 223 de 1995, tuvieren a la fecha de vigencia de la presente ley, saldos pendientes para solicitar como descuento tributario, correspondientes a impuestos sobre las ventas pagados en la adquisición o nacionalización de activos fijos, conservarán su derecho a solicitarlo en los periodos siguientes hasta agotarlo, sin que en ningún caso exceda de cinco (5) periodos gravables”.

Se debe tener en cuenta que el legislador, atendiendo a que el artículo 104 de la Ley 223 de 1995 señalaba: “Para los activos adquiridos a partir de la vigencia de esta ley, cuando en un ejercicio no sea posible descontar la totalidad del impuesto sobre las ventas pagado en su adquisición, el saldo podrá descontarse dentro de los ejercicios siguientes”, en el parágrafo 2º del artículo 18 de la Ley 488 de 1998 expresamente consagró el término durante el cual podían conservar el derecho de solicitar el descuento tributario correspondiente al impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, razón por la cual, los saldos pendientes por descontar se encuentran bajo el amparo de la Ley 488 de 1998.

En cuanto a la sanción por inexactitud, toda vez que esta se calculó sobre el valor de la adición realizada al renglón 64 (impuesto recuperado), como consecuencia de la anulación del acto acusado, deviene su improcedencia.

Conforme a lo expuesto, se reconocerá como costo de ventas la suma originada en la destrucción de inventarios, como lo solicitó la actora en su declaración del año gravable 2000, motivo por el cual se revocará la sentencia apelada, anulando la Liquidación Oficial de Revisión 310642003000020 del 13 de febrero de 2003, proferida por la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá y a título de restablecimiento se declara firmeza de la liquidación privada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Revócase la sentencia de 31 de agosto de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de GlaxoSmithKline Colombia S.A., contra La DIAN. En su lugar, dispone:

ANÚLASE la Liquidación Oficial de Revisión 310642003000020 del 13 de febrero de 2003, proferida por la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá.

A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la declaración de renta presentada por la sociedad demandante por el año gravable 2000.

RECONÓCESE personería para actuar a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel como apoderada de la parte demandada, a términos del poder que debidamente conferido obra a folio 370 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Sentencias del 25 de septiembre de 2006, Expediente 15032, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; del 19 de julio de 2007, Expediente 15099, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 7 de febrero de 2008, Expediente 15960 C.P. Héctor Romero Díaz; y del 8 de mayo de 2008, Expediente 15564, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, entre otras.

(2) Sentencia de 29 de septiembre de 2005, Expediente 13706. C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(3) Ibídem.

(4) Sentencias de 29 de septiembre y de 27 de octubre de 2005, expedientes 13706 y 13937, C.P. Héctor J. Romero Díaz y Juan Ángel Palacio Hincapié, respectivamente.

(5) El artículo 64 del estatuto tributario fue modificado por el artículo 2º de la Ley 1111 de 2006, para reducir del 5% a 3% el porcentaje en el que se permite la disminución por faltantes y aceptar expresamente dicha disminución cuando se utilice el sistema de inventario permanente.

(6) Ibídem.

(7) Expediente 13937, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(8) Expediente 15032, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(9) Ibídem.

(10) En sentencia de 19 de julio de 2007, Expediente 15099, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, la Sala aceptó como deducción, la destrucción de medicamentos, soportada con actas de baja, suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad.

(11) Sentencia de 25 de septiembre de 2006, Expediente 15032, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(12) $ 1.639.846.317, valor certificado por el revisor fiscal de la sociedad (fls. 741 a 803 c. de a.) por concepto de destrucción de productos ya sea por devolución o por vencimientos, cuenta PUC Nº 612045020.

(13) Conforme al certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá, visible a folio 57 del expediente su objeto social de la demandante consiste en: “La fabricación, importación, exportación, distribución, venta comercio en general de productos farmacéuticos que requieran o no prescripción médica, productos de consumo masivo, productos cosméticos y de cuidado personal, productos de perfumería, productos de diagnóstico, de análisis clínico y reactivos, productos químicos y en general materiales y materias primas relacionadas con cualquiera de estos productos”.

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