Sentencia 16310 de abril 30 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2004-00664-01

Número interno: (16310)

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Actor: Compañía Agrícola de Inversiones S.A. - Caisa En Reestructuración

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., treinta de abril de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones

En los términos de la apelación, decide la Sala si se ajusta a derecho la liquidación oficial de revisión por la cual la DIAN modificó la declaración de renta de 2000 presentada por la actora.

En concreto, la Sala precisa si la demandante podía excluir de la base del cálculo de la renta presuntiva, el valor patrimonial neto de los derechos fiduciarios sobre terrenos objeto de fiducia en garantía, destinados a desarrollar proyectos de construcción de vivienda, para lo cual analiza qué debe entenderse por empresas en periodo improductivo.

Pues bien, de acuerdo con el certificado de la Cámara de Comercio de Bogotá, la actora tiene previstas dentro de su objeto social, varias actividades principales, dentro de las cuales están las de adquirir, construir, comercializar, manejar y administrar todo tipo de bienes inmuebles, así como acometer obras de urbanismo en terrenos y construcciones.

De manera principal también se dedica a actividades como la comercialización, la inversión en activos financieros y bienes que generen rentas, la importación y exportación de maquinaria, productos e insumos, asociarse con empresas que tengan fines similares y representarlas (fl. 208, cdno. ppal.).

Por escritura pública 1307 de 11 de marzo de 1996 de la notaría primera de Bogotá, la actora y otra sociedad, en su calidad de fideicomitentes suscribieron con Global Fiduciaria S.A., un contrato de fiducia mercantil (anexo 2), por el cual transfirieron al patrimonio autónomo que se creó en virtud de la fiducia, varios lotes de terreno (cláusula primera). El objeto del contrato era garantizar los derechos que les corresponden a las partes en la negociación sobre los bienes fideicomitidos (cláusula tercera). Y, los beneficiarios eran los fideicomitentes y las entidades financieras nacionales e internacionales que confieran créditos con cargo al patrimonio autónomo (cláusula tercera).

En desarrollo del contrato, la fiduciaria se obligaba a conservar la propiedad de los inmuebles y darlos en tenencia a los fideicomitentes, y, en concreto a la actora para adelantar las obras de urbanismo y construcción (cláusula tercera - parágrafo). A su vez, una de las obligaciones de la demandante en relación con los bienes fideicomitidos, era adelantar las gestiones necesarias ante las autoridades administrativas para obtener en cabeza de la fiduciaria y por cuenta del patrimonio autónomo, las autorizaciones para urbanizar los inmuebles.

El contrato celebrado constituía una fiducia en garantía (2) , que tenía por objeto garantizar el cumplimiento de obligaciones a cargo de los fideicomitentes y a favor de estos y de los acreedores financieros.

Como en virtud de la fiducia en garantía, la demandante transfirió los inmuebles al patrimonio autónomo administrado por Global Fiduciaria S.A., correlativamente ingresaron a su patrimonio los derechos fiduciarios, esto es, los derechos derivados del contrato de fiducia mercantil, en su doble calidad de fideicomitente y de beneficiario.

A su vez, según lo acordado en dicho contrato, la demandante era tenedora de los lotes para adelantar las obras de urbanismo y construcción. Y, se halla demostrado que los inmuebles de propiedad del fideicomiso, respecto del cual la actora tenía derechos fiduciarios y ejercía la tenencia, estaban destinados a proyectos de construcción (actas de asamblea de accionistas 45 de 31 de marzo de 1999 y 46 de 31 de marzo de 2000 (anexo 2) y declaración de los representantes legales de la demandante (fls. 198 a 204 y 211 a 216, cdno. ppal.). A su vez, el revisor fiscal de la actora certificó:

“Que al cierre contable y fiscal del año gravable 2000, la Compañía Agrícola de Inversiones S.A., en ejecución de un acuerdo de reestructuración, tenía registrados como derechos fiduciarios sobre fiducias en garantía, el costo de sus terrenos destinados a desarrollar los proyectos de construcción de vivienda, lo anterior con el objeto de poder expedir certificados de garantía fiduciaria que le permitan respaldar la consecución de recursos con las diferentes entidades crediticias del sector financiero y así poder emprender el desarrollo tanto urbanístico como arquitectónico de los mismos”.

También está probado que no había empezado la construcción de los proyectos, a pesar de que había algunos estudios de factibilidad y se estaban adelantando algunos trámites administrativos y de saneamiento de títulos. En general, eran lotes sobre los cuales no se habían realizado obras o adecuaciones urbanísticas, vías internas del lote, redes de acueducto y alcantarillado y, por tanto, eran lotes improductivos (fls. 202 y 203, cdno. ppal.).

Ahora bien, la DIAN sostuvo que la actora no podía restar de la base de la renta presuntiva, el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en periodo improductivo (derechos fiduciarios), dado que estaba en periodo productivo, puesto que se constituyó desde 1995; un contribuyente no puede tener distintas empresas, porque la actividad económica es una sola y la fiducia en garantía implicó transferencia de dominio.

Respecto a qué debe entenderse por empresa en periodo improductivo, la Sala se pronunció en oportunidad anterior, criterio que ahora reitera (3) .

Conforme al artículo 188 del estatuto tributario (4) vigente para el año gravable en discusión, para efectos del impuesto sobre la renta se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior a la cifra que resulte mayor entre el cinco por ciento (5%) de su patrimonio líquido o el uno y medio por ciento (1.5%) de su patrimonio bruto, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.

La renta presuntiva se define como el monto mínimo estimado de rentabilidad de un contribuyente, sobre la cual la ley espera cuantificar y recaudar el impuesto sobre la renta. No es una renta generada por la actividad del contribuyente sino que opera por mandato de la ley, bajo los parámetros establecidos en la misma (5) .

Según la presunción establecida en la ley (6) , todo patrimonio genera una renta mínima, por lo que si el contribuyente no obtiene una renta ordinaria igual o superior a la presuntiva, debe liquidar y pagar su impuesto con base en el sistema presuntivo. Si, por el contrario, obtiene una renta ordinaria superior a la presuntiva, debe liquidar y pagar el impuesto con base en la renta ordinaria (7) .

De acuerdo con el artículo 189 ibídem, del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se pueden restar solo ciertos valores, dentro de los cuales está el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en periodo improductivo [lit. c].

Al estudiar la exequibilidad de los artículos 188 y 189 del estatuto tributario, la Corte Constitucional señaló “que las distintas hipótesis contempladas en los artículos 188, 189, 191 y 192 del estatuto tributario [constituyen] deducciones permitidas en la determinación de [la] base de cálculo para liquidar la renta presuntiva. Y ello es tan evidente, que lo que en últimas corresponde al contribuyente [es] [...] indicar que el activo patrimonial se ubica en una de las categorías que la ley autoriza para no contabilizar en la base de cálculo a la que se aplican los porcentajes de rentabilidad presunta, sin que en realidad sea relevante probar que el activo haya o no producido determinado nivel de renta(8) (resalta la Sala).

Para determinar qué debe entenderse por empresa en periodo improductivo, debe precisarse que empresa y sociedad no son términos equivalentes. La primera es la actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes o para la prestación de servicios, que se realiza a través de uno o más establecimientos de comercio (C.Co., art. 25). Y, la sociedad es el contrato por el cual dos o más personas se obligan a hacer un aporte en dinero, en trabajo o en otros bienes apreciables en dinero, con el fin de repartirse entre sí las utilidades obtenidas en la empresa o actividad social, la cual una vez constituida legalmente, forma una persona jurídica distinta de los socios (C.Co., art. 98).

A su vez, el artículo 99 ibídem precisa que la capacidad de la sociedad “se circunscribirá al desarrollo de la empresa o actividad prevista en su objeto”, lo que ratifica que los conceptos empresa y sociedad son diferentes, puesto que la primera es, en general, la actividad económica y, la sociedad, es el empresario que la desarrolla.

De otra parte, en virtud de la libertad de empresa protegida constitucionalmente (C.P., art. 333), es posible que una persona natural o jurídica tenga más de una unidad de explotación económica, es decir, que desarrolle más de una empresa o actividad.

La improductividad, por su parte, es “el periodo que transcurre entre el establecimiento de una empresa y el momento en que empieza la fase productiva [...]” (9) . Y, según su sentido natural y obvio, la fase productiva tiene que ver con que la empresa o actividad genere un beneficio o utilidad, que tenga la posibilidad de que surjan bienes o servicios con valor económico (10) .

Por lo tanto, debe entenderse que el “periodo improductivo” es el lapso durante el cual el empresario no percibe ningún ingreso por concepto de su primera enajenación de bienes o primera prestación de servicios, porque la empresa no está terminada o lista para ser puesta en operación, la respectiva obra o construcción susceptible de enajenación o de prestar algún servicio, es decir, porque la misma se halla todavía en las fases de “prospectación” o de “construcción” (11) .

Así pues, para disminuir la base de cálculo de la renta presuntiva con fundamento el artículo 189 [c] del estatuto tributario, el contribuyente debe acreditar que la respectiva empresa o actividad se halla todavía en las fases de “prospectación” o “construcción”. Lo anterior, sin perjuicio de que otras de sus empresas se encuentren en la fase productiva, evento en el cual los bienes vinculados a estas no pueden deducirse de la base del cálculo de la renta presuntiva.

En el asunto sub júdice, el empresario es la sociedad actora, quien se dedica a varias actividades principales, puesto que además de la construcción de inmuebles, se dedica a la comercialización, importación y exportación de bienes, la inversión en activos que generen rentas y la asociación y representación de empresas que tengan fines similares (fl. 208, cdno. ppal.).

Lo anterior significa que la demandante tiene varias empresas o actividades perfectamente diferenciables, por lo que unas pueden ser productivas y otras no, según la etapa de desarrollo en que cada una se encuentre. En consecuencia, el hecho de que reciba ingresos por concepto de una empresa o actividad, no significa que todas las actividades que ejerce son productivas. Además, lo que exige el artículo 189 [c] del estatuto tributario es que la empresa, no la sociedad, esté en periodo improductivo.

A su vez, los proyectos de construcción estaban en periodo improductivo, porque se encontraban en la fase inicial de prospectación y no se había iniciado la etapa de construcción (D. 353/84, art. 7º). En consecuencia, los derechos fiduciarios que tenía la actora en tales proyectos eran activos vinculados a empresas en periodo improductivo, motivo por el cual era procedente restar su valor patrimonial neto de la base de cálculo de la renta presuntiva (E.T., art. 189, [lit. c]).

En relación con el argumento de la DIAN en el sentido de que los inmuebles no eran de propiedad de la demandante, la Sala precisa que el hecho de que la actora transfiriera los lotes a título de fiducia mercantil, no significa que no pudiera restar del cálculo de la renta presuntiva el valor patrimonial neto de los derechos fiduciarios, pues, lo que se restó de la base, no fue el valor patrimonial neto de los inmuebles, que ya no le pertenecían, sino, se insiste, los derechos fiduciarios, que fueron los activos que ingresaron a su patrimonio como consecuencia de los contratos de fiducia mercantil.

Por último, el tribunal anuló el requerimiento especial, a pesar de que es un acto de trámite que no pone fin a la actuación administrativa (E.T., art. 703), pues el acto definitivo es la liquidación de revisión.

Como los actos de trámite no son objeto de control jurisdiccional (CCA, arts. 50 y 135), se impone revocar parcialmente el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada en cuanto anuló dicho acto de trámite y, en su lugar, anular solo la liquidación oficial de revisión 31064200300045 de 26 de marzo de 2003.

Además, se adicionará el numeral quinto a la parte resolutiva de la providencia, con el fin de declararse inhibida para conocer de fondo respecto de la legalidad del requerimiento especial 310632003000045 de 26 de marzo de 2003, dado que no es objeto de control ante la jurisdicción. En lo demás, se confirmará el fallo apelado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia de 19 de octubre de 2006 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de la Compañía Agrícola de Inversiones S.A., Caisa En Reestructuración contra la DIAN. En su lugar, dispone:

1. ANÚLASE la liquidación oficial de revisión 310642003000158 de 24 de octubre de 2003 proferida por la DIAN.

ADICIÓNASE un numeral quinto a la parte resolutiva de la providencia apelada el cual quedará así:

5. INHÍBESE la Sala para conocer de fondo sobre la legalidad del requerimiento especial 310632003000045 de 26 de marzo de 2003, por las razones expuestas en la parte motiva.

RECONÓCESE personería a los abogados Jaime Andrés Girón Medina y Ana Isabel Camargo Ángel como apoderados de la demandante y la demandada, respectivamente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en sesión de la fecha».

(2) De acuerdo con la Circular Externa 007 de 1996 de la Superintendencia Bancaria, la fiducia en garantía es un contrato en virtud del cual los fideicomitentes transfieren bienes a título de fiducia mercantil para garantizar el cumplimiento de obligaciones a su cargo y a favor de terceros, siendo beneficiario el acreedor, quien puede solicitar a la fiduciaria la venta de los bienes fideicomitidos para el pago de las obligaciones.

(3) Sentencia de 21 de febrero de 2005, Expediente 14110, C.P. Ligia López Díaz, reiterada en sentencia de 11 de diciembre de 2008, Expediente 16067, C.P. Héctor J: Romero Díaz.

(4) Modificado por el artículo 93 de la Ley 223 de 1995.

(5) Jesús Orlando Corredor Alejo. El impuesto de renta en Colombia. Parte General. Centro Interamericano Jurídico Financiero. Tercera Edición, Bogotá, pág. 129.

(6) En Sentencia C-238 de 1997, la Corte Constitucional precisó que la presunción es de derecho, “por cuanto no es posible demostrar que a pesar de darse la circunstancia de la existencia de unos bienes en cabeza del contribuyente, no se ha generado una renta a partir de ellos”.

(7) Ibídem.

(8) Sentencia C-238 de 1997.

(9) Sección Cuarta, Sentencia del 16 de junio de 2000, Expediente 9695, M.P. Delio Gómez Leyva.

(10) Sección Cuarta, sentencia de 21 de febrero de 2005, Expediente 14110, C.P. Ligia López Díaz.

(11) Sección Cuarta, sentencia de 4 de junio de 1993, Expediente 4637, C.P. Consuelo Sarria Olcos.

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