Sentencia 16340 de abril 2 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2004-911163-01-16340

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Fábrica Internacional de Blindajes Ltda.

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Impuesto a las ventas -V BIM. 2001

Bogotá, D.C., dos de abril de dos mil nueve.

Fallo

(…).

EXTRACTOS: «Antecedentes

El 8 de noviembre de 2002 la demandante presentó la declaración del impuesto a las ventas por el quinto bimestre de 2001 con un saldo a favor de $ 14.717.000.

Previo requerimiento especial y su correspondiente respuesta, la DIAN expidió la liquidación oficial de revisión 300642003000056 de 10 de abril de 2003 por medio de la cual adicionó ingresos por operaciones gravadas en $ 412.490.000 correspondientes a facturas por concepto de blindaje de vehículos que habían sido declarados como ingresos por operaciones excluidas e impuso sanción por inexactitud por $ 105.597.000 por lo que estableció como total a pagar $ 172.342.000.

La liquidación revisión fue confirmada por medio de la Resolución 300662003000044 de 23 de diciembre de 2003 que decidió la reconsideración.

(...).

Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación interpuesta por la demandante la Sala debe decidir si el servicio de blindaje que presta la sociedad se encuentra excluido del impuesto sobre las ventas como lo considera la apelante o, si como lo consideran la DIAN y el tribunal, es un servicio prestado en forma separada del servicio de vigilancia y por tanto no goza de la exclusión del impuesto.

1. Servicio de blindaje.

Según la demandante el artículo 2º del Decreto Extraordinario 356 de 1994 —estatuto de vigilancia y seguridad privada—, claramente define como servicio de vigilancia y seguridad privada el blindaje, sin embargo, la administración hace la distinción entre las actividades que se orientan al servicio de vigilancia y las que se orientan al de seguridad privada y concluye que el blindaje prestado como servicio separado no corresponde al servicio de vigilancia y por tanto está gravado con IVA.

De los antecedentes administrativos se observa que de acuerdo con las conclusiones de la inspección contable realizada por la DIAN y conforme al Concepto de IVA Unificado 3 de 17 de julio de 2002, la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas de la sociedad, porque si bien el servicio de blindaje es una actividad considerada como servicio de vigilancia, cuando se presta en forma separada del de vigilancia como lo hace la actora, está gravado con el impuesto a las ventas, pues se trata de un servicio diferente de aquél.

Pues bien, el artículo 476 del estatuto tributario, a partir de la Ley 6ª de 1992, estableció que “los servicios prestados por las empresas de aseo, las de vigilancia y las empresas de servicios temporales de empleo”, estaban exceptuados del impuesto a las ventas (num. 10) (2) . La razón de la exclusión se debió a que algunas empresas cumplen funciones que corresponden al Estado y las otras son fuente de generación de empleo (3) .

El artículo 13 de la Ley 223 de 1995 modificó el numeral 10 citado y señaló como exceptuados del IVA los servicios de aseo y los de vigilancia aprobados por el Ministerio de Defensa […], entre otros.

Posteriormente, el artículo 48 de la Ley 488 de 1998 modificó el artículo 476 y estableció en el numeral 7º los siguientes servicios excluidos del impuesto sobre las ventas: “Los servicios de aseo, los de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, o por la autoridad competente”. La Ley 788 de 2002 derogó esta exclusión del IVA y adicionó el estatuto tributario con el artículo 468-3 el cual estableció que a partir de 1º de enero de 2003 esos servicios estarían gravados con la tarifa del 7% y a partir de 1º de enero de 2005, la tarifa pasaría al 10%. Actualmente estos servicios, entre otros, están gravados a la tarifa del 1.6% según el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006 que adicionó el artículo 462-1 del estatuto tributario.

Ahora bien, sobre el servicio de vigilancia, para la fecha en que se estableció la exclusión del IVA se encontraba regulado por el Decreto 848 de 1990 del Ministerio de Defensa Nacional “estatuto de vigilancia privada” en cuyo artículo 1º definía la vigilancia privada, como la prestación remunerada de servicios de vigilancia, que comprende la protección de bienes muebles e inmuebles, de personas naturales o jurídicas de derecho público o privado, escolta a personas y vehículos y transporte de mercancías o valores. Las empresas de vigilancia privada eran supervisadas y controladas por el Ministerio de Defensa Nacional (art. 14 ibídem).

Luego de la Constitución de 1991 (4) y en desarrollo de la Ley 61 de 1993 por medio de la cual se revistió al Presidente de la República de facultades extraordinarias para dictar normas sobre armas, municiones y explosivos, y para reglamentar la vigilancia y seguridad privadas, se expidió el Decreto 356 de 1994 “estatuto de vigilancia y seguridad privada” y definió los servicios de vigilancia y seguridad privada así:

“ART. 2º—Servicios de vigilancia y seguridad privada.Para efectos del presente decreto entiéndese por servicios de vigilancia y seguridad privada las actividades que en forma remunerada o en beneficio de una organización pública o privada, desarrollan las personas naturales o jurídicas, tendientes a prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros y la fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada, blindajes y transporte con este mismo fin” (resalta la Sala).

A juicio de la Sala, si bien esta disposición agrupa ciertas actividades bajo una misma definición “servicios de vigilancia y seguridad privada”, lo cierto es que no todas las que describe pueden considerarse como correspondientes al servicio de vigilancia, que es al que se refiere el artículo 476 del estatuto tributario.

En efecto, todos los servicios que se enlistan en la disposición, aunque genéricamente y por el objeto del decreto se denominan como de “vigilancia y seguridad privada”, son diferenciables, pues algunos corresponden a vigilancia y otros a seguridad privada, por ello el artículo 4º ibídem señala el campo de aplicación del decreto así:

“ART. 4º—Campo de aplicación. Se hallan sometidos al presente decreto:

1. Los servicios de vigilancia y seguridad privada con armas de fuego o con cualquier otro medio humano, animal, tecnológico o material.

2. Los servicios de transporte de valores.

3. Los servicios de vigilancia y seguridad de empresas u organizaciones empresariales, públicas o privadas.

4. Los servicios comunitarios de vigilancia y seguridad privada.

5. Los servicios de capacitación y entrenamiento en vigilancia y seguridad privada.

6. Los servicios de asesoría, consultoría e investigación en seguridad.

7. La fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada.

8. Utilización de blindajes para vigilancia y seguridad privada”.

Otra distinción son los medios que pueden utilizarse para el desarrollo de los servicios de vigilancia y seguridad privada, como son las armas de fuego, recursos humanos, animales, tecnológicos o materiales, vehículos e instalaciones físicas, y cualquier otro medio autorizado por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada (art. 5º ibídem).

Y, finalmente, las modalidades para la prestación de los servicios de vigilancia y seguridad privada, los enumera el artículo 6º ibídem así:

“1. Vigilancia fija. Es la que se presta a través de vigilantes o de cualquier otro medio, con el objeto de dar protección a personas o a bienes muebles o inmuebles en un lugar determinado.

2. Vigilancia móvil. Es la que se presta a través de vigilantes móviles o cualquier otro medio, con el objeto de dar protección a personas, bienes muebles o inmuebles en un área o sector delimitado.

3. Escolta. Es la protección que se presta a través de escoltas con armas de fuego, o de servicios de vigilancia y seguridad privada no armados a personas, vehículos, mercancías o cualquier otro objeto, durante su desplazamiento.

4. Transporte de valores. Es el servicio de vigilancia y seguridad privada que se presta para transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas”.

De acuerdo con lo anterior, el hecho de que el Decreto 356 de 1994 denomine todas esas actividades como de vigilancia y seguridad privada, no significa que todas ellas sean servicios de vigilancia, pues, como lo precisó la Corte Constitucional en la Sentencia C-186 de 4 de marzo de 2003, aunque el estatuto de vigilancia y seguridad privada contenido en el Decreto 356 de 1994 es un régimen jurídico novedoso en estas materias, no se puede calificar como un código en materia de vigilancia y seguridad privada, pues, no pretende sistematizar, integrar o incorporar en único conjunto normativo todas las leyes o normas que regulan la vigilancia y seguridad privada, ya que existen otras cuestiones como la constitución de las empresas de vigilancia y seguridad privada, que se rigen por las normas del Código de Comercio o normas sobre cooperativismo contenidas en otras leyes o el régimen laboral de quienes prestan sus servicios a dichas empresas que está regulado en el Código Sustantivo del Trabajo y lo relativo a impuestos que se encuentra en el estatuto tributario.

Por ello, para la Sala, el mismo artículo 2º del decreto define el servicio de vigilancia y seguridad privada, “para efectos del presente decreto”, cuya finalidad fue regular la actividad de tales empresas en los términos que la ley autorizó, mediante un marco normativo dirigido a identificar los tipos de actividades que reglamentaría y a unificar los criterios para establecer los controles y requisitos para su funcionamiento, debido, no sólo a que se trata de un servicio que demanda mucho cuidado en su prestación, sino porque se trata de una función que corresponde al Estado pero que es cumplida por particulares. En consecuencia, no puede considerarse que las definiciones que allí se enuncian deban aplicarse de manera absoluta a otras disciplinas sin consultar su consonancia.

Lo anterior, tiene más relevancia en materia de exclusiones tributarias, cuya aplicación es restrictiva y en la que no se permiten interpretaciones analógicas ni extensivas a supuestos de hecho no contemplados por la ley que consagra la excepción. En este caso, el artículo 476 numeral 7º, vigente para la época de los hechos, contemplaba como excluido del IVA los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, los cuales deben entenderse en las modalidades que se citaron y si la actividad de blindaje se presta dentro de una de esas modalidades sí correspondería al servicio de vigilancia, pero si se presta de manera independiente no puede considerarse que se trate de un servicio de vigilancia.

Ahora bien, el hecho de que el Decreto 2187 de 2001 por medio del cual se reglamenta el estatuto de vigilancia y seguridad privada defina en el artículo 36 como actividad de blindaje en los servicios de vigilancia y seguridad privada, entre otros, la fabricación, producción, ensamblaje o elaboración de equipos, elementos, productos o automotores blindados para la vigilancia y seguridad privada y la instalación y/o acondicionamiento de elementos, equipos o automotores blindados, no significa que el desarrollo de tales actividades siempre estén excluidas del impuesto sobre las ventas, pues para gozar del beneficio, deben ejecutarse junto con el servicio de vigilancia, ya que si se prestan de manera independiente corresponderán a una actividad de seguridad privada más no de vigilancia.

De otra parte, tampoco modifica la conclusión anterior el hecho de que el artículo 37 ibídem defina las empresas blindadoras como sociedades legalmente constituidas cuyo objeto social sea la prestación remunerada de servicios de vigilancia y seguridad privada, a través de la adecuación de los tipos de blindajes señalados en el artículo anterior, pues, tal hecho responde a que el concepto de “vigilancia y seguridad privada” abarca todo tipo de empresa que realiza alguna de las actividades que el estatuto de vigilancia y seguridad privada describió como tales de manera genérica y no por ello puede considerar que la empresa blindadora, que sólo se dedique al blindaje, preste un servicio de vigilancia.

La Sala en sentencia de 19 de abril de 2007 consideró que el alquiler de radios, monitoreo de alarmas, monitoreo de radios, respuesta móvil alarmas, respuesta técnica, respuesta móvil radios, informes y aperturas, uso de frecuencias y vehículos, eran herramientas que garantizaban y facilitaban el servicio de vigilancia prestado por la demandante, por lo tanto los ingresos percibidos por tales actividades estaban excluidos del IVA. En este pronunciamiento se confirma que tales actividades deben prestarse junto con el servicio de vigilancia o ser una modalidad del servicio de vigilancia, lo cual no puede predicarse de la actividad de blindaje independientemente considerada (5) .

En el caso de la actora, su objeto social es:

Objeto social: A. El blindaje de automotores, carros y todo tipo de vehículos de tracción mecánica o motorizada o movidos por su propia fuerza impulsadora. Para vigilancia y seguridad privada a terceros, entendiendo por blindaje todo tipo de revestimiento, cerramiento, superposición, adición o modificación, hechas por los mismos vehículos con fines de protección de los mismos contra exteriores o impactos provenientes de afuera. La prestación remunerada de servicios de seguridad particular o privada, tal como el de estudio de planes y programas de seguridad para cada industria, comercio, sector residencial de casas o apartamentos, convenciones, etc. Programación, preparación o desarrollo de cursos de seguridad empresarial, industrial, comercial, residencial y de sistemas de seguridad; diseño, elaboración e instalación de proyectos y programas de seguridad mecánica, eléctrica, centros de control de alarmas y similares, mallas eléctricas; elaboración, distribución y venta de publicaciones relativas a seguridad tales como libros, revistas, periódicos, etc. Contratación de convenios de asociaciones o similares con empresas privadas de vigilancia; diseño, instalación y servicio de comunicaciones sistematizadas para seguridad; diseño y/o venta de de los mismos o asociación con empresas con dicho objeto social como principal; así como en general todo lo relativo, conexo o complementario con la seguridad privada. Además podrá dedicarse al estudio, diseño, construcción, restauración, remodelación de obras civiles, tales como edificaciones de alta seguridad. B. La prestación de servicios adicionales es en relación con el cubrimiento, revestimiento […] el manejo, importación de la materia prima para su fabricación, las partes o del producto terminado o partes del mismo, su venta, su comercialización y mercadeo, su producción integral, ensamblaje, montaje y reparación de los productos de blindaje. C. La publicidad de los productos que se fabriquen […]. D. La fabricación, elaboración y terminación de los elementos y componentes aptos para el sistema de vigilancia y seguridad privada […]. E. La explotación de las industrias relacionadas con el blindaje, vigilancia y seguridad privada.

De acuerdo con lo anterior, la actora es una empresa cuyo objeto social es el servicio de blindaje que para efectos del estatuto de vigilancia y seguridad privada pertenece al tipo de empresas que prestan el servicio de vigilancia y seguridad privada y para su constitución y funcionamiento debe reunir los requisitos que el estatuto y el Decreto 2187 de 2001 disponen, sin embargo, conforme con el criterio expuesto, por este sólo hecho no puede considerarse que presta un servicio de vigilancia, que es en términos del artículo 476 numeral 7º el excluido del impuesto a las ventas.

En consecuencia, los ingresos que declaró la actora como excluidos del impuesto a las ventas por la actividad de blindaje no se ajustó a derecho, pues, son ingresos por operaciones gravadas como lo determinó la DIAN y lo decidió el tribunal, razón por la cual en este aspecto se confirmará la decisión apelada. No prospera el cargo.

2. Pretensión subsidiaria.

La actora solicita que en el evento de que se considere que el servicio de blindaje está gravado con el impuesto a las ventas, se acepten los impuestos descontables originados por la adquisición de bienes y servicios necesarios para prestación del servicio de acuerdo con los artículos 485 y 498 del estatuto tributario, en la cuantía que fueron certificados por el revisor fiscal de la compañía.

Para la DIAN, no procede el reconocimiento de impuestos descontables, pues la sociedad los declaró como costos o deducciones en la declaración de renta de 2001, en contravía del artículo 493 del estatuto tributario conforme al cual los impuestos descontables no constituyen costo ni deducción y en ningún caso el impuesto a las ventas que deba ser tratado como descuento, puede ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta.

Para la sociedad el fundamento de la DIAN no tiene sustento probatorio por lo que se trata de una simple afirmación que ilegalmente avaló el tribunal.

Pues bien, en la resolución que decidió el recurso de reconsideración la DIAN señala que del análisis de los antecedentes, concretamente en la inspección contable, se concluye que el IVA que la sociedad no solicitó como descontable, de acuerdo con el cálculo efectuado de proporcionalidad con las ventas excluidas, lo solicitó en la declaración de renta de 2001 como costo o deducción (6) .

De lo anterior, la Sala estima que el fundamento de la DIAN sí tiene un soporte probatorio que debió ser desvirtuado por la actora, sin embargo, la certificación del revisor fiscal no es conducente para ese propósito, pues, se limita a calcular los impuestos descontables por operaciones gravadas y establecer la diferencia frente a los declarados por el quinto bimestre de 2001, pero no se refiere a su no inclusión en la declaración de renta como costo o gasto según lo cuestionó la DIAN.

Sobre el punto, la Sala en un asunto similar al que ahora se discute consideró que no era procedente el ajuste de impuestos descontables cuando se adicionan los ingresos por operaciones gravadas que habían sido declarados como excluidos, porque la contribuyente al tratar como excluidos los ingresos que se discutían, debió a su vez, tratar como un mayor costo o gasto el valor de los impuestos descontables originados en la adquisición de bienes y servicios destinados a las operaciones excluidas, por tanto, “si ahora se aceptara tales impuestos descontables, se estaría reconociendo doble beneficio en relación con un mismo hecho, lo cual no es procedente en materia tributaria (7) ”.

En efecto, conforme al artículo 488 del estatuto tributario sólo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto para la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto a las ventas. Y, según el artículo 493 ibídem los impuestos descontables no constituyen costo o deducción es decir, en “ningún caso” el impuesto a las ventas que deba ser tratado como descuento, podrá ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta.

Como en el presente caso la actora no desvirtuó que el impuesto sobre las ventas que era descontable por corresponder a la adquisición de bienes y servicios destinados al servicio de blindaje, no fue tratado como costo o gasto en el impuesto de renta de 2001, no procede su reconocimiento en esta oportunidad, porque correspondería a un doble beneficio tributario en relación con el mismo concepto, el cual, como se precisó, no es permitido legalmente. No prospera la pretensión subsidiaria.

3. Sanción por inexactitud.

Conforme al artículo 647 del estatuto tributario constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, entre otras, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Sin embargo, no hay lugar a la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

En el presente caso es evidente la diferencia de criterios entre la administración y la contribuyente, pues la primera considera que el servicio de blindaje separado del servicio de vigilancia no está excluido del impuesto a las ventas, mientras que la actora, considera que el servicio de blindaje es un servicio de vigilancia y seguridad privada conforme a la definición que de este concepto consagra el estatuto de vigilancia y seguridad privada; argumento que, aunque no es correcto para efectos de IVA, tiene sustento jurídico del cual percibe su interpretación.

Además, los valores declarados por la demandante como ingresos por operaciones excluidas fueron completos y verdaderos, es decir, no se omitieron los ingresos, sólo que fueron declarados como excluidos y la DIAN en los actos acusados los adicionó a los ingresos por operaciones gravadas. En consecuencia, no se configura la conducta sancionable según el artículo 647 del estatuto tributario.

Por lo expuesto y en atención a que se debe levantar la sanción por inexactitud, la Sala practica una nueva liquidación así:

Impuesto generado por operaciones gravadas68.312.000
Total impuestos descontables681.000
Saldo pagar periodo fiscal67.631.000
Retenciones por IVA que le practicaron886.000
Sanciones0
Total saldo a pagar66.745.000

En consecuencia, se impone revocar la decisión del tribunal y en su lugar, anular parcialmente los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho se fijará como total saldo a pagar por impuesto sobre las ventas por el quinto bimestre de 2001 $ 66.745.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 300642003000056 de 10 de abril de 2003 y de la Resolución 300662003000044 de 23 de diciembre de 2003 que la confirmó, por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas por el quinto bimestre de 2001 presentada por la Fábrica Internacional de Blindajes Ltda.

2. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, fíjase como total saldo a pagar de la Fábrica Internacional de Blindajes Ltda., por el impuesto sobre las ventas del quinto bimestre de 2001, sesenta y seis millones setecientos cuarenta y cinco mil pesos moneda legal ($ 66.745.000 M/L).

RECONÓCESE a la abogada Flori Elena Fierro Manzano como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) La regla general antes de 1992 era que sólo algunos servicios estaban gravados con IVA, a partir de la Ley 6ª de 1992 el gravamen se estableció de manera general para todos los servicios salvo los expresamente exceptuados en el artículo 476 del estatuto tributario.

(3) Historia de las Leyes. Senado de la República. Legislatura 1992 Tomo IV. Informe de los senadores liberales de la Subcomisión de la Comisión Tercera del Senado sobre ponencia para primer debate al proyecto de Ley 20/92 Cámara de Representantes. Pág. 274.

(4) El artículo 2º estableció los fines esenciales del Estado y previó que las autoridades de la República están instituidas para proteger a todas las personas residentes en Colombia, en su vida, honra y bienes.

(5) Exp. 14274, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(6) Folio 103, c.a. 1.

(7) Entre otras, sentencias de 18 de agosto de 2000, Exp. 10453, C.P. Delio Gómez Leyva y de 15 de septiembre de 2000, Exp. 10563, C.P. Daniel Manrique Guzmán.

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