Sentencia 16357 de octubre 30 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Número interno 16357 de 2008

Ref.: 13001233100019999941101

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Comercializadora Internacional Pesquera Vikingos de Colombia S.A. contra la DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., treinta de octubre de dos mil ocho.

EXTRACTOS: «Antecedentes

El 12 de abril de 1996, Comercializadora Internacional Vikingos de Colombia S.A. presentó declaración de renta y complementarios de 1995, la cual fue corregida el 6 de mayo de 1996.

Con ocasión del Requerimiento Ordinario 1-00294 de 24 de septiembre de 1997, la actora corrigió la declaración el 19 de noviembre de 1997 para ajustar el valor de los costos y deducciones a $ 20.909.730.000 (fl. 105).

Previo pliego de cargos (fls. 106 a 110), mediante Resolución Sanción 00208 de 6 de mayo de 1998 la DIAN impuso a la sociedad sanción por $ 387.087.000 por declarar costos, compras y gastos que excedieron la sumatoria de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en 1995 (fls. 118 a 121).

Previo recurso de reconsideración, mediante Auto 900004 de 12 de abril de 1999, la DIAN ordenó oficiosamente la práctica de una inspección tributaria para verificar el flujo de caja efectivo de 1995, en especial de las cuentas por cobrar e inversiones que se vendieron y fueron utilizadas por la sociedad; el renglón de otras deducciones por $ 163.904.000 y su incidencia en la explicación de la diferencia determinada; la diferencia en cambio generada en el período fiscal y la baja de activos fijos de la empresa por pérdida o deterioro total o absoluto (fls. 147 a 149).

Entre el 31 de mayo y el 30 de junio de 1999, la DIAN practicó la inspección en la que se determinó una diferencia sin explicar de $ 220.314.000 (fls. 155 a 194 y 197 a 205).

Por Resolución 900035 de 23 de julio de 1999, notificada por edicto el 25 de agosto del mismo año, la administración redujo la sanción a $ 220.314.000 (fl. 221).

(…).

Consideraciones

En los términos de la apelación, la Sala precisa si se ajustaron a derecho los actos por los cuales la DIAN impuso a la actora sanción por gastos no explicados en la declaración de 1995. En concreto, determina si hubo agotamiento de la vía gubernativa, y, en caso afirmativo, si procedía la sanción en mención.

1. Agotamiento de la vía gubernativa.

Se estudia la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa, propuesta por la demandada, porque los hechos planteados en la demanda fueron totalmente distintos de los propuestos en la vía gubernativa, pues en esta la actora alegó que los gastos por depreciación eran de $ 66.243.000 y en aquella sostuvo que la suma tomada como gasto de depreciación generó un desembolso de efectivo por $ 358.899.548.92 según el certificado del revisor fiscal que aportó con la demanda.

Entre los presupuestos procesales de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho se encuentra el agotamiento de la vía gubernativa (CCA, art. 135).

Si en la demanda se debate la legalidad de un acto particular y concreto, deben plantearse los mismos hechos que se adujeron en la vía gubernativa, pues, de lo contrario, se viola el derecho de defensa de la administración (1) .

No se consideran hechos nuevos aquellos que aunque no fueron invocados por el actor en sede administrativa, pueden tener validez ante la jurisdicción, cuando se presentan para mejorar los argumentos de la demanda y reforzar la petición de nulidad de los actos acusados (2) .

En el asunto en estudio, la demanda mejoró la argumentación expuesta en la vía gubernativa relacionada con la explicación de los gastos del período, con base en los mismos datos de la declaración de renta de 1995, para lo cual aportó certificación del revisor fiscal, sin que los argumentos sobre la existencia de una depreciación por costos y gastos de ventas verse sobre un hecho nuevo, no discutido en la vía gubernativa. En consecuencia, la actora no planteó hechos nuevos ante la jurisdicción, sino que mejoró los argumentos para cuestionar la legalidad de los actos acusados, motivo por el cual la excepción no está llamada a prosperar.

Dado que el a quo declaró probada la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa, se revocará la sentencia para declararla no probada. En consecuencia, se analiza la procedencia de la sanción impuesta por la administración.

2. Procedencia de la sanción por gastos no explicados.

De acuerdo con el artículo 663 del estatuto tributario, cuando el total de las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el respectivo año gravable, corresponde al contribuyente explicar dicha diferencia, y en caso de no hacerlo se hace acreedor a una sanción pecuniaria equivalente al 100% de la diferencia no explicada.

La conducta sancionada por el artículo en mención no solo se tipifica cuando el contribuyente se abstiene de dar las explicaciones requeridas por la autoridad fiscal, sino “cuando las razones que se exponen para justificar la diferencia no son lo suficientemente explícitas, de modo que se entienda justificado el exceso de los gastos respecto de los ingresos y pasivos adquiridos” (3) .

La sanción por gastos no explicados corresponde al 100% de la diferencia entre las compras, costos y gastos del contribuyente, que excedan los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año. Para fijar la relación solo debe tenerse en cuenta como factor declarado el correspondiente a “ingresos”, pues, conforme al artículo 663 del estatuto tributario, los demás factores son “los pasivos adquiridos en el año”, y en general, los costos y gastos efectuados por el contribuyente. En consecuencia, para determinar si existe o no diferencia entre los gastos y costos, frente a los ingresos y pasivos, es posible considerar tanto los gastos como los pasivos no declarados (4) .

El artículo 128 del estatuto tributario dispone que son deducibles las cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el 100% de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que estos hayan prestado servicio en el año o período gravable de que se trate.

De acuerdo con la anterior norma, las depreciaciones son asignaciones o distribuciones del costo de un bien productivo a lo largo de su vida útil, que tienen relación directa con la contribución del bien a la generación de ingresos. Una vez efectuado el cálculo de la depreciación, esa cifra afecta los resultados del contribuyente, por ser un gasto del ejercicio. Su contrapartida se denomina “depreciación acumulada” y es la cifra que en el balance general del contribuyente disminuye el valor del activo sometido a depreciación.

En el asunto sub judice, con base en la información reportada por la actora en su declaración de renta de 1995, la administración estableció que los costos y gastos declarados excedían los ingresos y pasivos reportados en $ 220.314.000.

La actora manifestó que la diferencia se obtiene de restar del total declarado de costos y deducciones (renglón 30) por $ 20.909.730.000, gastos por $ 2.038.772.549, correspondientes a gastos que no implican desembolso de efectivo (fl. 5).

Así, según la demandante como los ingresos del período 1995 fueron $ 18.943.300.000 y los gastos depurados fueron $ 18.870.957.451, existe un exceso de ingresos sobre costos y deducciones de $ 72.342.549.

De la explicación dada por la actora, la DIAN no tuvo en cuenta los $ 292.656.549, correspondientes a gastos por depreciación costos y gastos de ventas que hacen parte del renglón 20 de la declaración (compras y costos de ventas - actividad económica principal). Por tanto, para la administración los gastos del período serían $ 19.163.614.000; y, como los ingresos declarados fueron $ 18.943.300.000, habría unos gastos no explicados de $ 220.314.000.

No obstante, la Sala tendrá en cuenta como gasto, la depreciación que se lleva a la cuenta de costos y gastos por $ 292.656.549, que corresponden a la depreciación de activos fijos utilizados en la actividad económica principal de la actora y que no generaron desembolso de efectivo. La cifra en mención, sumada a la depreciación que lleva a la cuenta de gastos de administración ($ 66.243.000), arroja un total de gastos por depreciación de $ 358.899.549, como lo certificó el revisor fiscal de la actora con base en la contabilidad de 1995 (fls. 31 a 32).

Es preciso advertir que la certificación del revisor fiscal constituye plena prueba de los gastos por depreciación de 1995, dado que lleva al convencimiento del hecho que se pretende probar, pues, se basó en la contabilidad de la actora; expresa que la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; señala que los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; que las operaciones están respaldadas por comprobantes y refleja la situación económica del contribuyente (5) .

De otro lado, la Sala advierte que para acudir a la jurisdicción contencioso administrativa, el numeral 5º del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, también permite que el demandante allegue y solicite las pruebas que considere procedentes, para desvirtuar la legalidad de las decisiones administrativas demandadas (6) , motivo por el cual debía ser valorada la certificación del revisor fiscal que se acompañó en la demanda, pues, fue un documento oportuno y legalmente allegado al proceso y la DIAN tuvo la oportunidad de controvertirlo, motivo por el cual no se violó el debido proceso.

Dado que con base en las explicaciones dada por la actora, los gastos no exceden los ingresos declarados por el mismo período de 1995, pues los gastos son de $ 18.870.957.451 y los ingresos declarados de $ 18.943.300.000, se impone revocar la sentencia apelada y, en su lugar, anular los actos acusados y a título de restablecimiento del derecho declarar que la actora no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción impuesta. Además, se declarará no probada la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia de 30 de agosto de 2006 proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Comercializadora Internacional Pesquera Vikingos de Colombia S.A. contra la DIAN. En su lugar dispone:

DECLÁRASE no probada la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa.

ANÚLANSE las Resoluciones 208 de 6 de mayo de 1998 y 90035 de 1999 mediante las cuales la DIAN impuso a la actora sanción por gastos no explicados.

A título de restablecimiento DECLÁRASE que la actora no está obligada a pagar suma alguna por concepto de sanción por gastos no explicados.

RECONÓCESE personería al abogado Hermes Ariza Vargas como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(1) Entre otras, ver sentencias de 30 de agosto de 2007, Expediente 15542, 27 de septiembre de 2007, Expediente 15306, C.P. doctor Héctor Romero Díaz.

(2) Ibídem.

(3) Sentencia de 3 de agosto de 2006, Expediente 13665, Consejero Ponente, doctor Héctor J. Romero Díaz.

(4) Sentencias de 23 de febrero de 1996, Expediente 7294, C.P. Delio Gómez Leyva y 5 de febrero de 2004, Expediente 13682, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(5) Sentencia de 14 de junio de 2002, Expediente 12840, C.P. Ligia López Díaz, y 11 de septiembre de 2006, Expediente 14754, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(6) Sentencia de 10 de febrero de 2005, Expediente 14092, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

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