Sentencia 16363 de marzo 26 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 76001-23-31-000-2004-03245-01-16363

Consejera Ponente:

Dr. Ligia López Díaz

Actor: Cambio Exacto S.A.

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto sobre las ventas - II bimestre de 1999

Fallo

Bogotá, D.C., veintiséis de marzo de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Antecedentes

Cambio Exacto S.A., presentó la declaración del impuesto a las ventas por el segundo bimestre de 1999 el 19 de mayo de 1999, con un saldo a favor de $ 40.961.000.

Previo requerimiento especial y su respuesta, la DIAN practicó la liquidación oficial de revisión 900009 de 6 de marzo de 2003, en la cual adicionó los ingresos por operaciones gravadas en $ 1.894.933.000 correspondientes a comisiones por giros ($ 286.788.635) y venta de divisas ($ 1.608.144.296); se impuso sanción por inexactitud por $ 484.566.000.

La DIAN por medio de la Resolución 900009 de 5 de abril de 2004 modificó la liquidación de revisión porque la sanción por inexactitud debía levantarse en atención a la diferencia de criterios. Sin embargo, mantuvo la determinación oficial del impuesto.

(...).

Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación de la demandada, la Sala debe decidir si la actora realizó la compraventa de divisas y si dejó de incluir como operaciones gravadas los ingresos obtenidos, así como los recibidos por concepto de comisiones percibidas por el giro de divisas efectuado al país.

De acuerdo con la liquidación de revisión, la DIAN consideró que la sociedad compraba y vendía divisas en desarrollo del contrato de agencia para giros del exterior, conforme al siguiente análisis:

“El contribuyente confunde el momento de compra de las divisas con el lapso de transcurre (sic) inmediatamente después que la casa de cambios en Colombia —Cambio Exacto S.A.— paga el giro al destinatario y antes de cancelar la cuenta por cobrar generada con el corresponsal (lo cual sucede cuando el corresponsal, efectúa la cancelación de la cuenta por cobrar). En el primer momento cuando el destinatario acude a la casa de cambios en Colombia —Cambio Exacto—, para reclamar el giro que el remitente en el exterior ordenó a través del corresponsal ocurre la operación de compra o adquisición de las divisas, la cual según manifiesta el actor en su oficio de respuesta se reconoce como una cuenta por cobrar que el agente (casa de cambios en Colombia - Cambio Exacto S.A.) tiene para con el corresponsal en el exterior.

Lo que ocurre después de la compra, es que pasa un tiempo (no especificado por el contribuyente en su respuesta) para que el corresponsal cancele al agente en Colombia (casa de cambios - Cambio Exacto) la cuenta por cobrar. Dicha cuenta se registra y cancela en moneda extranjera, razón por la cual, el agente, (casa de cambio) debe proceder a reexpresarla, actividad que le permite generalmente tener un ingreso por diferencia en cambio. Si se admite la tesis del contribuyente, nos veríamos abocados a que este pudiera modificar la tasa de compra (generalmente incrementándola) mediante la reexpresión de las cuentas por cobrar en moneda extranjera que tenga con el corresponsal.

3.6. En el contrato de agencia suscrito entre el corresponsal (entidad en el exterior) y Cambio Exacto, (entidad en Colombia) copia del cual envió el contribuyente con ocasión de su respuesta al Oficio 820564-000784 y que obra a folios 214 a 261, el servicio y requisitos del servicio, en los siguientes términos:

“— Cambio Exacto debe ofrecer para la venta al público en general, en Colombia el servicio de transferencia, de dinero del corresponsal en el que la transferencia se inicia por parte de un cliente en el exterior a través del corresponsal. Cambio Exacto ofrecerá el servicio estrictamente en los términos y condiciones que se establecieron con el corresponsal.

— Cambio Exacto efectuará las liquidaciones de todas las operaciones del día y enviará o trasmitirá diariamente las confirmaciones de los giros pagados y la relación de los giros pendientes por pagar indicando la causal.

— El corresponsal cancelará el monto total de los giros pagados en Colombia por Cambio Exacto mediante transferencias bancarias efectuadas de acuerdo a instrucciones escritas trasmitidas por Cambio Exacto.

Evaluando los contratos celebrados con los corresponsales de Cambio Exacto se observa que el monto de la tasa de cambio acordada por el corresponsal con la persona que en el exterior envía el giro para que en Colombia sea pagado por Cambio Exacto, debe ser respetada por el contribuyente dentro de la operación de adquisición de las divisas y pago del giro en Colombia.

Luego el hecho de que tal como lo afirma el contribuyente en su respuesta, reexprese el mismo día que la operación en la cuenta por cobrar a la TRM (tasa representativa del mercado), no es esta última la base correcta para determinar la tasa promedio de compra para efectos del impuesto sobre las ventas, por cuanto el corresponsal al realizar la transferencia de las divisas a Cambio Exacto a la misma tasa de cambio acordada con el ordenador del giro en el exterior, por tal motivo Cambio Exacto debe utilizar la tasa de cambio acordada entre el corresponsal y el ordenador del giro en el exterior para determinar la tasa promedio de compra para efectos del impuesto sobre las ventas.

Al momento en que el corresponsal canceló la cuenta por cobrar mediante la entrega efectiva de las divisas a Cambio Exacto, se produjo la adquisición real y cierta de las mismas por parte de esta última, adquisición que en ese instante tuvo un valor igual al monto en pesos que en tal momento registraba la cuenta por cobrar materia de cancelación.

Cuando siguiendo las instrucciones impartidas por el corresponsal, Cambio Exacto hizo entrega de divisas al destinatario, igualmente quedó registrada una cuenta por cobrar al corresponsal, cuenta que en tal caso es equivalente al monto en pesos de las divisas, liquidadas desde el primer instante a la TRM (tasa representativa del mercado) del día en el cual se entregaron las divisas al destinatario, cuenta que al ser cancelada mediante las divisas que efectivamente entregó el corresponsal, comportó igualmente la adquisición de las divisas por el monto en pesos que en esa fecha tenía la cuenta por cobrar.

En las compras de divisas, operación esta distinta a la de los giros pagados, el valor de adquisición de las divisas que son entregadas a Cambio Exacto el mismo día de la adquisición está dado por el monto en pesos acordado como precio por las divisas respectivas, sin que en tal evento se presente cuenta por cobrar alguna ni reexpresión a efectuar para efectos de calcular la tasa promedio de compra(2) ” (resalta la Sala).

Y concluyó que para la liquidación del IVA en los servicios financieros que traten de operaciones cambiarias, se debe ponderar únicamente la tasa promedio de compra de divisas de la respectiva entidad en la misma fecha según lo expresa el inciso 1º del artículo 486-1 del estatuto tributario, dicha tasa de compra, para el caso de los giros pagados en Colombia por la sociedad es la tasa acordada por el girador en el exterior con el corresponsal y no la TMR (tasa representativa del mercado) usada por la contribuyente para valorar en moneda nacional la cuenta por cobrar con el corresponsal el día que este la cancela; en los demás servicios financieros, el impuesto se determina aplicando la tarifa a la base gravable, integrada en cada operación, por el valor total de las comisiones, tal como lo señala el inciso 4º del artículo 486-1 del estatuto tributario.

Posteriormente, en la resolución que decidió la reconsideración, la DIAN, con base en el contrato de mandato con Canal Money Transfer en el que se pactó que “el diferencial cambiario producto y resultante de la compra y venta de divisas por parte de Cambio Exacto se destinará el ochenta por ciento (80%) para Cambio Exacto y el veinte por ciento (20%) para Canal - Comisión Especial: De la comisión definida en la cláusula segunda y que a partir de la fecha de la firma del presente, será del uno por ciento (1%) Canal le reconocerá a Cambio Exacto el cincuenta por ciento (50%) (3) ” estableció que la actora obtenía ingresos por:

— La prestación de servicios en el territorio nacional, la comisión.

— La participación en el diferencial, el producto resultante de la compra y venta de divisas.

De donde infirió que la sociedad colombiana, autorizada por la Superintendencia Bancaria para desarrollar operaciones de casa de cambio plena en el país, es responsable del impuesto sobre las ventas generado en el servicio ejecutado en el territorio colombiano.

La sociedad ha señalado a lo largo del proceso, que la DIAN acabó con la diferencia entre dos operaciones de cambio autorizadas para las casas de cambios: la compraventa de divisas como tal y la recepción y pago de giros provenientes del exterior y para el exterior; es decir, convirtió la monetización en compraventa, los reembolsos en compraventa y la recepción de giros en compraventa.

A su juicio, los reembolsos y monetización de divisas no son hechos generadores del impuesto a las ventas, corresponden a la cancelación de los contratos de préstamo que en moneda colombiana concedió la actora a las Money Remitter, por tanto son ajenos al impuesto. Los servicios de Cambio Exacto S.A., no son financieros, por tanto, el giro que se realiza por su intermedio se clasifica como una operación o servicio como intermediario cambiario. Para los servicios que presta este sector no tiene aplicación el artículo 486-1 del estatuto tributario.

Pues bien, conforme al artículo 85 de la Resolución Externa 21 de 1993 de la Junta Directiva del Banco de la República las operaciones autorizadas para las casas de cambios son:

“1. Compra y venta de divisas o de títulos representativos de las mismas que correspondan a operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario;

2. Compra y venta de divisas a los intermediarios del mercado cambiario; y,

[...].

4. Enviar o recibir giros de divisas del exterior para operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario”.

Por su parte, el artículo 5º del Decreto 1107 de 1992, que reglamentó la Ley 6ª de 1992, dispuso en relación con el impuesto sobre las ventas en operaciones cambiarias que, sin perjuicio de lo dispuesto en el último inciso del artículo 443-1 del estatuto tributario, son responsables del impuesto sobre las ventas en las operaciones cambiarias los intermediarios del mercado cambiario, las compañías de financiamiento comercial y las casas de cambio autorizadas. Constituye operación cambiaria para los efectos del artículo 486-1 del estatuto tributario, la transacción de venta de divisas que efectúen los responsables del impuesto, señalados en el inciso anterior. Los responsables del impuesto por operaciones cambiarias podrán discriminar venta de las divisas o hacerlo solo cuando el comprador de aquellas así lo solicite.

Por su parte el artículo 486-1 del estatuto tributario, vigente para el periodo discutido disponía (4) :

“ART. 486-1.—Determinación del impuesto en los servicios financieros. Cuando se trate de operaciones cambiarias, el impuesto se determina tomando la diferencia entre la tasa de venta de las divisas a la fecha de la operación y la tasa promedio de compra de la respectiva entidad en la misma fecha, establecida en la forma indicada por la Superintendencia Bancaria, multiplicada por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas durante el día.

[...].

En los demás servicios financieros, el impuesto se determina aplicando la tarifa a la base gravable, integrada en cada operación, por el valor total de las comisiones y demás remuneraciones que perciba el responsable por los servicios prestados, independientemente de su denominación. Lo anterior no se aplica a los servicios contemplados en el numeral tercero del artículo 476, ni al servicio de seguros que seguirá rigiéndose por las disposiciones especiales contempladas en este estatuto”.

En el presente caso y con ocasión del recurso de reconsideración, el revisor fiscal de la sociedad actora describió el procedimiento operativo y contable del pago de giros, en los siguientes términos (5) :

“Santiago de Cali, mayo 5 de 2003

Señores

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 

Atn.: Dra. Elizabeth Sanclemente Girón

Jefe división liquidación tributaria

A continuación describo el procedimiento operativo y contable del pago de giros, para efectos de la liquidación oficial de revisión 9000044-5-6-7-8-9 de marzo 6 de 2003.

Una persona en el exterior se acerca a las oficinas de un corresponsal para colocar un giro a un beneficiario aquí en Colombia, el corresponsal le indica que se hará a través de Cambio Exacto S.A. casa de cambio, se pacta la tasa y la cantidad de las divisas que el remitente desea le lleguen a su beneficiario.

El corresponsal (Money Remitter) envía el reporte del giro con un número de consecutivo y los datos completos tanto del remitente como del beneficiario, para que este pueda ser entregado.

El departamento de sistemas de Cambio Exacto, realiza una interface de archivos planos, actualizando de esta forma la información del programa de giros en línea para que pueda ser consultado y pagado por cualquiera de las 19 agencias con que cuenta nuestra compañía.

El departamento de servicio al cliente se encarga de hacer todas las llamadas a las personas beneficiarias de giros asignándole un código que le facilitará el proceso de pago el cual en su monto determinará si se paga en efectivo o en cheque (normas de seguridad y control).

En nuestra compañía la contabilización de los giros está descentralizada, ello quiere decir que en la misma oficina donde se pagó el giro, en forma simultánea se contabiliza el proceso así:

163530 Cuentas por cobrar corresponsales$ XXXX 
11050501 Caja efectivo $ XXXX
163530 Cuentas por cobrar corresponsales$ XXXX 
111505 Banco X $ XXXX
En este caso si fue pagado en cheque  

Cada corresponsal está identificado con un código, a la 163530 le adicionamos el código del corresponsal que le corresponda, igual sucede con los bancos.

Una vez pagado el giro (previa identificación del beneficiario) se le envía al corresponsal (en el exterior) la solicitud de transferencia (cuenta de cobro) por todos los giros pagados. A través de los bancos en un término no mayor a 8 días se realiza dicha transferencia.

Una vez efectuada la operación con los bancos del exterior, nuestro departamento de tesorería realiza la negociación con las respectivas tesorerías de los bancos nacionales, al concretarse la negociación, departamento de contabilidad de la dirección general produce una factura que contiene los siguientes requisitos:

Nombre del banco o intermediario financiero

NIT

Dirección

Fecha de expedición

Fecha de vencimiento

Cantidad de divisas

Valor unitario por cada divisa

Valor en pesos

Valor del IVA si hay lugar a ello (explicaremos este punto más adelante)

Valor total de la factura

Valor que es abonado en cuenta corriente y se contabiliza así:

11050501 Caja efectivo $ XXXXX
163530 Cuentas por cobrar corresponsales (también se indican el valor en dólares)$ XXXX 

Se calcula el ingreso o el gasto por diferencia en cambio con base en la tasa promedio y la tasa de negociación si esta última es mayor a la primera, dará base para el cálculo del IVA del 16% en caso contrario, el valor total de la factura será el resultado de multiplicar el número de divisas por la tasa de negociación.

Diariamente el jefe de operaciones de la compañía, revisa la cuenta por cobrar a los corresponsales, y verifica los abonos realizados.

De lo anterior se concluye que la función del corresponsal es rembolsar los valores previamente cancelados por concepto de giros a un beneficiario específico, dándose cumplimiento a un contrato de mandato.

Atentamente,

Luis Humberto Gil López

Revisor fiscal

MAT 27059-T”.

La anterior descripción a juicio de la Sala no permite considerar que en tales operaciones haya compraventa de divisas, se trata de un encargo por parte de un corresponsal, para que la casa de cambio nacional entregue a un beneficiario en el país un dinero que ha enviado un remitente desde el exterior.

En la liquidación oficial parcialmente transcrita, la Sala observa que la DIAN asume que hay compraventa de divisas en el momento en que el corresponsal cancela la cuenta por cobrar mediante la entrega efectiva de las divisas a la sociedad actora, cuando lo que se trata realmente es de una transferencia de las divisas que previamente la sociedad ha entregado al beneficiario del giro en el país.

Conforme al artículo 486-1 del estatuto tributario, antes de la modificación del artículo 41 de la Ley 788 de 2002, y de conformidad con el Decreto 1107 de 1992 que reglamentó la Ley 6ª de 1992, el impuesto a las ventas en las operaciones cambiarias, aplicaba cuando se estuviera en presencia de una compraventa de divisas, pues, el Decreto 1107 de 1992, especificó que las casas de cambios serían responsables del IVA, por las ventas de divisas y por ello, el impuesto se determinaría por la diferencia entre la tasa de venta de las divisas a la fecha de la operación y la tasa promedio de compra de la respectiva entidad en la misma fecha, establecida en la forma indicada por la Superintendencia Bancaria, multiplicada por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas durante el día, es decir, responde al concepto de compraventa y en el caso de giros internacionales donde simplemente se da la transferencia de divisas, no se dan tales elementos, menos aún se puede aplicar esa base por la cantidad de divisas enajenadas durante el día, pues, ello equivaldría a generar el impuesto sobre el total de la operación, cuando no hay enajenación de divisas, sino reembolso de las divisas que la casa de cambio entregó al beneficiario del giro, en cumplimiento del encargo efectuado por las Money Remitter.

Las consideraciones que expuso la DIAN en los actos acusados, en efecto, convierten la operación de giros o transferencias autorizada a la actora y realizada en el periodo cuestionado, operación de compraventa de divisas, desconociendo la realidad y el procedimiento de la operación, pues no obstante reconoce la existencia de un servicio, concluye que existe una operación de compraventa. Además, la falta de claridad en la exposición de los argumentos y la confusión entre una operación y la otra, configuran una violación al debido proceso, en la medida en que impiden ejercer un adecuado derecho de defensa al administrado, lo cual acarrea la nulidad de los actos acusados.

De otra parte, la DIAN, para determinar el impuesto a las ventas por las comisiones recibidas se fundamentó en el inciso 4º del artículo 486-1 del estatuto tributario, sobre servicios financieros, no obstante, el decreto reglamentario, había dispuesto que en las operaciones cambiarias, las casas de cambios serían responsables del impuesto, por las ventas de divisas, es decir, no le otorgó responsabilidad tributaria por las demás operaciones cambiarias, entre ellas, los giros de divisas, razón por la cual, el gravamen establecido sobre las comisiones por las operaciones de giro, no tenía fundamento legal.

Las anteriores razones permiten considerar que la sentencia que anuló los actos administrativos demandados se ajustó a derecho, sin que tenga vocación de prosperidad el recurso de apelación de la demandada, pues, el hecho de que el fallo se hubiera fundamentado en el Concepto 01790 de 24 de febrero de 2006, relativo a la base gravable en las operaciones cambiarias, que no había sido expedido para la fecha de los actos demandados, no altera su ilegalidad, en la medida en que, la decisión es la misma con fundamento en las normas legales que regían la materia.

Por lo anteriormente expuesto, la Sala confirmará la decisión de primera instancia que anuló la liquidación de revisión y la resolución que la confirmó y declaró en firme la liquidación privada del impuesto sobre las ventas presentada por la sociedad actora por el segundo bimestre de 1999.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE a la abogada María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Página 9 de la liquidación oficial (fl. 14, cdno. ppal.).

(3) Pág. 8 de la Resolución 900009 (fl. 31, cdno. ppal.).

(4) Este artículo fue adicionado por la Ley 6ª de 1992 y antes de la modificación efectuada por el artículo 41 de la Ley 788 de 2002.

(5) Folio 447 del libro recurso de reconsideración.

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