Sentencia 16510 de agosto 13 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2004-01343-01-16510

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actora: Odinsa Proyectos e Inversiones S.A.

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto de renta - 2000

Fallo

Bogotá, D.C., trece de agosto de dos mil nueve.

Se decide el recurso de apelación de la demandante contra la sentencia de 7 de febrero de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, desestimatoria de las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de Odinsa Proyectos e Inversiones P.I. S.A. contra los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de 2000.

Antecedentes

El 6 de abril de 2001 Inmobiliaria Ganadera S.A. Inmogan S.A. (hoy Odinsa Proyectos e Inversiones S.A.), presentó la declaración de renta de 2001 en la que determinó el impuesto por el sistema presuntivo con un saldo a pagar de $ 261.377.000.

Previo requerimiento especial y su respuesta la DIAN practicó la liquidación de revisión 310642003000150 de 24 de octubre de 2003 porque la sociedad había descontado de los patrimonios líquidos de 1999 y 2000 los activos que correspondían a derechos en fideicomisos de garantía y administración, los cuales debían hacer parte para el cálculo de la renta presuntiva. Por lo anterior determinó un mayor impuesto de renta de 2000 por $ 139.466.000 y la sanción por inexactitud de $ 223.146.000.

La liquidación de revisión fue confirmada por medio de la Resolución 310662004000014 de 11 de marzo de 2004, que decidió el recurso de reconsideración.

La demanda

Odinsa Proyectos e Inversiones P.I. S.A. solicitó la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declarara la firmeza de la declaración de renta de 2000. Subsidiariamente pidió que se revocara la sanción por inexactitud.

Invocó como normas violadas los artículos 83 de la Constitución Política; 102, 189 [a], 263, 271-1 y 647 del estatuto tributario y 264 de la Ley 223 de 1995. El concepto de violación se sintetiza así:

1. Interpretación errónea de los artículos 102 y 189 literal “a” del estatuto tributario.

La sociedad disminuyó del patrimonio líquido de 1999 el valor patrimonial neto de unas acciones que poseía dentro de un contrato de fiducia mercantil de garantía constituido por ella, conforme lo establece el artículo 189 del estatuto tributario.

Para la DIAN por efectos de la fiducia las acciones referidas pierden el carácter de tal para el contribuyente y devienen en derechos, los cuales no pueden ser objeto de disminución al momento de determinar la renta presuntiva.

De acuerdo con el artículo 102 del estatuto tributario el contribuyente en la fiducia mercantil es el beneficiario de la misma, salvo el caso del numeral 3º cuando el fideicomiso que surge en virtud del contrato de fiducia esté sometido a condiciones suspensivas, resolutorias o sustituciones, revocatorias u otras circunstancias que no permiten verificar los beneficiarios de las rentas, caso en el cual el patrimonio autónomo es el contribuyente.

La voluntad del legislador (L. 223/95) al establecer los efectos fiscales de la fiducia mercantil fue consagrar el principio de transparencia fiscal, para que el obligado al pago del impuesto de renta por los bienes y las rentas originados en la fiducia sea el beneficiario. De manera que si el obligado con el impuesto sobre la renta en la fiducia mercantil es el fideicomitente o beneficiario, no tiene lógica pretender, en virtud del principio de transparencia, que cuando el impuesto es determinado por el sistema de la renta presuntiva, no se permita al contribuyente descontar el valor patrimonial neto de las acciones en fiducia y respecto de las cuales el contribuyente es el propietario beneficioso.

2. Interpretación errónea de los artículos 271-1 y 263 del estatuto tributario.

Conforme con el artículo 271-1 del estatuto tributario los derechos sobre el patrimonio deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación económica de los respectivos bienes, en armonía con el artículo 263 ibídem, según el cual se entiende por posesión el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente.

En la fiducia de garantía el fideicomitente (beneficiario) es quien en forma efectiva tiene un aprovechamiento económico de los bienes transferidos en fiducia, por tanto es quien está obligado al pago del impuesto de renta en los términos del artículo 271-1. Siendo el fideicomitente poseedor, desde el punto de vista fiscal, tiene no solamente la obligación sino el derecho de llevar esos bienes a la declaración de renta, con los efectos fiscales que fije la ley y que en el caso de renta presuntiva implican un tratamiento especial.

En el presente caso se trata de un contrato de fiducia mercantil de garantía que, como su nombre lo indica, tiene como finalidad garantizar el cumplimiento de obligaciones pecuniarias contraídas por Odinsa S.A. (antes Inmobiliaria Ganadera) con el BBVA, Banco Ganadero.

En los casos de fiducia de garantía el beneficiario es el fideicomitente, quien goza de la explotación económica de los bienes entregados en fiducia hasta cuando se presente la condición establecida en el contrato, esto es el incumplimiento en el pago de las obligaciones garantizadas con aquella.

Como beneficiario de la fiducia Odinsa S.A. tenía la posesión de los bienes fideicomitidos (acciones) y, por tanto, deben ser declaradas por ella en las condiciones en que se encuentran en la fiducia.

Lo que pretenden los artículos 102 y 271-1 del estatuto tributario es presumir que para efectos fiscales el contrato de fiducia no existe y el fideicomitente, a pesar del mismo contrato, es el contribuyente del impuesto de renta, sin importar que el propietario formal sea la sociedad fiduciaria y que la propiedad de los bienes fideicomitidos se hayan desplazado a un patrimonio autónomo.

La DIAN, a su conveniencia, desconoce a los bienes entregados en fiducia la calidad jurídica de la que gozan y da lugar a un tratamiento discriminatorio contra el contribuyente.

3. Falta de aplicación de los artículos 264 de la Ley 223 de 1995 y 83 de la Constitución Política.

El proceder de la DIAN va en contra de lo expresado por ella misma en los Conceptos 017567 de 27 de febrero de 1996, 069882 de 30 de julio de 1999 y 017657 de 18 de febrero de 2000. Conforme al Concepto 069882 de 30 de julio de 1999 los bienes del fideicomiso deben conservar en la declaración la misma naturaleza, sin la distinción que pretende la DIAN, que no acepta la calidad de acciones de los bienes fideicomitidos, para efectos de la determinación de la renta presuntiva.

4. Improcedencia de la sanción por inexactitud.

Ninguna de las conductas que describe el artículo 647 del estatuto tributario se le pueden imputar a Odinsa S.A., pues las cifras declaradas son absolutamente ciertas. Lo que es evidente es que existe una clara diferencia de criterios entre la administración y el contribuyente sobre el tratamiento fiscal de una fiducia mercantil. La administración considera que el valor de los derechos fiduciarios que constituyen acciones no puede disminuirse para la determinación de la renta presuntiva, y el contribuyente, por su parte, con fundamento en los artículos 102, 263 y 271-1 del estatuto tributario estima que tales valores sí pueden ser descontados. Además la DIAN no los ha tachado de falsos o inexistentes.

Oposición

La DIAN se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda y expuso en resumen lo siguiente:

El artículo 189 del estatuto tributario establece de manera taxativa los valores que se restan de la base para el cálculo y determinación de la renta presuntiva y son: el valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales; el valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferior; y, el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en periodo improductivo. La norma no menciona el valor de los bienes correspondientes a los derechos fiduciarios.

Conforme al artículo 1226 del Código de Comercio el titular de los derechos fiduciarios es el fiduciario. También conforme a los artículos 102 y 271-1 del estatuto tributario el valor de los derechos sobre el patrimonio o bienes que conforman el patrimonio autónomo debe ser declarado por quien explota económicamente tal patrimonio autónomo, esto es, por la fiduciaria titular de los mismos a que se le trasladaron, y el valor patrimonial de los derechos fiduciarios debe ser declarado por los beneficiarios de acuerdo con su participación en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio, para lo cual el fiduciario debe expedirles anualmente certificado sobre su valor.

En ese sentido es el fiduciario quien debe declarar los derechos sobre los bienes que conforman el patrimonio autónomo, y solo él puede disminuir su renta presuntiva con dicha suma, conforme al artículo 189 [a] del estatuto tributario, el cual no cobija a los beneficiarios respecto del valor patrimonial de los derechos fiduciarios. Sobre el punto citó los conceptos 030976 de 1999 y 124479 de 27 de diciembre de 2000.

En el presente caso, a pesar de que el valor a considerar para reducir la renta presuntiva es el valor patrimonial de acciones y aportes, y que la suma invocada por la sociedad para disminuir la base de la renta presuntiva fue la denominada “Valor patrimonial de las acciones en fiducia”, se observa en los registros contables y de conciliación que lo pedido corresponde al valor de los derechos fiduciarios por fideicomisos de inversión en moneda nacional o de garantía y administración, y no a derechos patrimoniales, según las cuentas 162520 y 162525 del PUC.

La actora ostenta la calidad de fideicomitente y no de fiduciaria que explota los bienes que le hubieren transferido para el cumplimiento del fin del contrato de fiducia. Es la fiduciaria quien debe cumplir con los deberes formales respecto de los patrimonios autónomos, y no como lo entiende el actor respecto de su misma declaración, que podía restar de la base de la renta presuntiva el valor patrimonial de los bienes y/o derechos que conforman el patrimonio autónomo bajo su administración. Los derechos fiduciarios son bienes obtenidos como provecho de la fiducia en razón a la explotación económica efectuada por la fiduciaria.

El Oficio OJ-479 de 25 de septiembre de 1973 de la Superintendencia Bancaria corrobora que es la fiduciaria, que explota los bienes que le fueron transferidos para el cumplimiento de un fin y que forman parte del patrimonio autónomo, quien debe declarar su valor patrimonial respectivo, mientras que el beneficiario declara el valor patrimonial de los derechos fiduciarios derivados del contrato o de dicha explotación, siendo dos condiciones distintas que no se pueden confundir en virtud de lo dispuesto en la ley tributaria.

Ninguno de los conceptos de la DIAN que cita el demandante es aplicable al caso, pues tratan temas diferentes al presente.

Es procedente la imposición de la sanción por inexactitud, ya que la demandante excluyó de la base para el cálculo de la renta presuntiva, sin ser procedente, el valor de los derechos fiduciarios, lo que derivó un menor saldo a pagar.

No se presenta diferencia de criterio en la interpretación del derecho aplicable, dado que la ley diferencia claramente el valor patrimonial de los bienes que conforman el patrimonio autónomo en cabeza del fiduciario y el valor de patrimonial de lo que recibe el beneficiario.

La sentencia apelada

El tribunal negó las pretensiones de la demanda porque, conforme al artículo 189 del estatuto tributario, la contribuyente solo puede restar de la base de cálculo de la renta presuntiva las acciones y aportes poseídos en sociedades nacionales, que no es lo mismo que los derechos fiduciarios que tiene en calidad de beneficiario o fideicomisario, respecto del contrato de fiducia que suscribió con Fidugán S.A. Aunque la actora sea la beneficiaria, no es la dueña de los bienes sino de los rendimientos que el fideicomiso reporte (título XI, C. Co.).

En la fiducia de garantía los bienes fideicomitidos conforman un patrimonio autónomo que se constituye con el único propósito de garantizar el cumplimiento de un deber de prestación, por lo que salen del haber del fiduciante y pasan al dominio “formal” del fiduciario.

Conforme a los artículos 102 y 271-1 del estatuto tributario el beneficiario del fideicomiso debe declarar el valor patrimonial de los derechos fiduciarios de acuerdo con la participación que le corresponda en el patrimonio líquido del fideicomiso, concepto diferente a los aportes y acciones poseídas en sociedades nacionales, que son los que la ley permite deducir de la base de renta presuntiva. Además son normas que en nada inciden en la depuración de la renta presuntiva, pues aplican en la depuración de la renta por el sistema ordinario.

Es procedente la sanción por inexactitud, pues es claro que el artículo 189 numeral 1º del estatuto tributario se refiere al valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, y no al valor de “derechos fiduciarios”. La depuración realizada por la actora dio lugar a un menor impuesto a pagar, lo que constituye un hecho sancionable.

No hay diferencia de criterios, pues la contribuyente no podía ampararse en normas ajenas al régimen tributario (fiducia en garantía) a efectos de justificar la inclusión de unos valores improcedentes.

Apelación

La demandante sustentó la apelación con los siguientes argumentos:

1. La sentencia no tuvo en cuenta la diferencia en el tratamiento contable y fiscal de la fiducia mercantil.

El problema jurídico es decidir si para efectos de determinar la renta presuntiva se puede deducir el valor patrimonial neto de acciones poseídas en un patrimonio autónomo constituido mediante un contrato de fiducia mercantil.

Aunque para la norma comercial el patrimonio autónomo es independiente del fideicomitente y del fiduciario, para la norma fiscal los efectos del patrimonio autónomo se reflejan directamente en el ingreso del beneficiario, y por tanto, en el impuesto de renta que este debe pagar al fisco.

Desde el punto de vista contable los bienes transferidos mediante un contrato de fiducia mercantil se registran como “derechos en fideicomiso”, por lo tanto, con fundamento en ese registro los bienes fideicomitidos son para el fideicomitente o beneficiario, un “derecho” o un “intangible”. Y si eso es así, desde el punto de vista fiscal, conforme al artículo 271-1 ibídem, deben conservar la condición que posan en el patrimonio autónomo. Entonces, en este caso, si en el patrimonio autónomo hablamos de “acciones”, estas no pueden dejar de serlo en el patrimonio fiscal del beneficiario.

Ahora, conforme con el artículo 102 del estatuto tributario, si desde el punto de vista contable los ingresos percibidos en desarrollo de la fiducia, registrados contablemente como ingresos del patrimonio, son para el fideicomitente o beneficiario un mayor valor de su “derecho fiduciario”, desde el punto de vista fiscal son ingresos sometidos al impuesto de renta del beneficiario.

2. La sentencia no tuvo en cuenta la condición especial de la fiducia mercantil de garantía.

La finalidad de la transferencia en este tipo de fiducia es que los bienes entregados sirvan de garantía de pago de las obligaciones que adquiere el fideicomitente, lo que significa que quien realiza la explotación de los bienes a través del fiduciario es el fideicomitente. Es común en este tipo de contratos que el fideicomitente transfiera al fiduciario los bienes que utiliza para la realización de su actividad económica o para el desarrollo de su objeto social, sin que ello signifique que se desprenda de la realización de este.

Como la finalidad de la fiducia únicamente consiste en servir de garantía en el pago de las obligaciones que adquiere el fideicomitente, la explotación de los bienes continúa en su poder, por lo que se cumple con lo previsto en los artículos 361 y 363 del estatuto tributario sobre “posesión” y, por ende, con lo establecido en el artículo 271-1 ibídem.

3. Sanción por inexactitud.

Se debe levantar la sanción por inexactitud, pues la actuación del contribuyente no surge del dictado de una sola norma que en forma clara, expresa y precisa regule el tema, sino que es producto de la interpretación de diversas normas y de conceptos emitidos por la misma DIAN. La prueba de la diferencia de criterios es que uno de los magistrados salvó el voto con fundamento en las mismas normas, pero con diferente conclusión.

Tampoco la DIAN se fundamentó en un razonamiento silogístico a partir de una norma legal que no ofrezca dudas respecto de la conclusión obtenida.

Alegatos de conclusión

La demandante insistió en los argumentos de la apelación y agregó que si bien para el 2000 no era el propietario formal de las acciones que había transferido en virtud del contrato de fiducia mercantil, desde el punto de vista fiscal tenía la condición de poseedor de las mismas y, por tanto, debía incluirlas en su declaración de renta como parte de su patrimonio.

El hecho de que la norma contable y fiscal denominen los bienes transmitidos en virtud de un contrato de fiducia mercantil “derechos” es una consideración eminentemente formal, que no debe afectar la situación real que surge del hecho de que el legislador hubiera decidido que los efectos económico-fiscales de la fiducia se reflejaran en cabeza del fideicomitente o beneficiario del contrato, mediante lo que se conoce como el principio de transparencia fiscal.

La demandada solicitó que se confirmara la sentencia apelada porque es improcedente la disminución de la base para el cálculo de la renta presuntiva con el valor de los derechos fiduciarios sobre acciones en fideicomiso, y ello es así porque “el valor patrimonial de los derechos fiduciarios” no fue autorizado por el legislador como deducible de la base de cálculo de la renta presuntiva según el artículo 189 del estatuto tributario, cuya interpretación es restrictiva.

La sanción por inexactitud debe mantenerse, pues el artículo 189 es claro y no da lugar a diferencias de criterio entre el contribuyente y la administración.

El Ministerio Público no presentó concepto de fondo.

Consideraciones

En los términos de la apelación de la parte demandante la Sala debe decidir si es procedente disminuir de la base para la determinación de la renta presuntiva el valor de las acciones que la sociedad actora transfirió a una sociedad fiduciaria en virtud de un contrato de fiducia mercantil de garantía y, en caso negativo, si es procedente la sanción por inexactitud.

Renta presuntiva

Según los antecedentes del proceso el 25 de junio de 1996 entre la Fiduciaria Ganadera S.A., “Fidugán” e Inmogan S.A., se firmó un contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, denominado fideicomiso Fidugán - Inmogan, cuyo objeto fue el siguiente:

1. Que la fiduciaria reciba la propiedad fiduciaria de los bienes inicialmente transferidos que se detallan más adelante y de los adicionales que posteriormente ingresen al patrimonio autónomo y con los mismos garantice el cumplimiento de las obligaciones que sean garantizadas a favor de los acreedores garantizados, en los términos del presente contrato.

2. Que la fiduciaria realice los bienes fideicomitidos de acuerdo con el procedimiento que para el efecto se establece en el presente contrato y proceda a cancelar con el producto de los mismos, las obligaciones garantizadas, en caso de incumplimiento de las mismas.

En cuanto a los bienes fideicomitidos la cláusula tercera del contrato señala:

1. Bienes fideicomitidos: el fideicomitente transfiere a la fiduciaria a título de fiducia mercantil irrevocable el dominio y en general la totalidad de los derechos reales (negrillas fuera de texto) que tiene sobre los siguientes bienes ubicados en la ciudad de Bogotá, D.C., los cuales se describen a continuación, así:

Inmuebles: [...]

Acciones

CompañíaNº de acciones
Leasing ganadero Compañía de Financiamiento Comercial S.A.12.423
Frigorífico Ganadero S.A.2.413.192
Cía. de Seguros Ganadera S.A.1.000.000
Cía. Ganadera de Seguros de Vida S.A.1.308.235
Telegan S.A.189.998

2. Tenencia de los bienes. Desde el momento de la constitución del presente fideicomiso la tenencia de los bienes inmuebles descritos anteriormente continuarán en cabeza del fideicomitente, quien los recibe a título de comodato precario [...]. Con relación a las acciones, la fiduciaria otorgará al fideicomitente los poderes necesarios para que este ejerza la condición de accionista ante los órganos de dirección de las sociedades emisoras, poder que podrá revocarse en caso de incumplimiento en el pago de las obligaciones aquí garantizadas (negrillas fuera de texto).

La conformación de un patrimonio autónomo quedó consignado en la cláusula cuarta así:

Los bienes fideicomitidos inicialmente al igual que los bienes adicionales, y todos los frutos y rendimientos que estos produzcan, así como los bienes que adquiera el fideicomiso en cumplimiento del negocio fiduciario, forman un patrimonio autónomo afecto a la finalidad presentada en la cláusula del objeto (negrillas fuera de texto).

Además conforme al parágrafo de la cláusula séptima del contrato el fidecomitente, por el presente contrato reconoce que el dominio de los bienes fideicomitidos radica en cabeza de la fiduciaria a título de fiducia mercantil, quien los ha adquirido para cumplir la finalidad del presente contrato.

Pues bien, conforme al anterior contrato observa la Sala que las acciones que se enlistaron anteriormente fueron transferidas por la sociedad a la fiduciaria en virtud del contrato de fiducia mercantil de garantía, con el fin de que tales bienes pudieran servir de fuente de pago, solo en caso de incumplimiento de las obligaciones que se garantizan con el mismo contrato.

El beneficiario del contrato es el fideicomitente (la actora) o aquel quien este ceda sus derechos.

Del texto del contrato descrito encuentra la Sala que se trata de un típico contrato de fiducia mercantil definido por el artículo 1226 del Código de Comercio como “un negocio jurídico en virtud del cual una persona llamada fiduciante o fideicomitente, transfiere uno o más bienes especificados a otra, llamada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el Constituyente, en provecho de este o de un tercero llamado beneficiario o fideicomisario” (1) .

Cuando el fiduciante transfiere los bienes al fiduciario se forma con ellos un patrimonio autónomo, separado del resto de activos de la entidad y de los que correspondan a otros negocios fiduciarios. Este patrimonio autónomo está afecto a la finalidad para la cual fue creado (art. 1233, ib.) y no forma parte de la garantía general de los acreedores del fiduciario, de manera que los bienes fideicomitidos solo garantizan las obligaciones contraídas en el cumplimiento de la finalidad perseguida (art. 1227, ib.).

La separación de los “bienes fideicomitidos” del resto del activo de una fiduciaria (2) tiene como fin que ese patrimonio no se confunda con el del fiduciario ni con otros patrimonios igualmente constituidos. Tampoco se pueden confundir las obligaciones tributarias que tiene el fideicomitente, con las que pueda contraer el fiduciario, como consecuencia de que realice un hecho generador de una obligación tributaria.

Las normas mercantiles son claras en establecer la diferencia entre los patrimonios del fiduciante, de la fiduciaria y del fideicomiso, y consagran disposiciones para proteger los bienes del fideicomiso.

Como lo ha precisado la Sala (3) el titular del derecho real de propiedad del bien o bienes fiduciarios es la entidad fiduciaria, sin embargo, su derecho se encuentra totalmente limitado por la finalidad determinada por el fiduciante.

Al respecto, Circular Básica Jurídica 007 de 1996 de la Superintendencia Financiera, consigna la siguiente apreciación:

“Debe analizarse previamente la estructura técnica del contrato de fiducia mercantil a la luz de lo dispuesto en los artículos 1226 y 1233 del Código de Comercio. Pues bien, de estas disposiciones se desprenden sin dificultad cómo ‘el conjunto de bienes fideicomitentes sale real y jurídicamente del patrimonio del fideicomitente, haciéndose una atribución patrimonial al fiduciario originada en un verdadero derecho real del dominio pero limitado por la existencia de una relación fiduciaria que encauza el ejercicio de aquel derecho y permite presentarlo como no definitivo a la luz del artículo 1244 (...).

“Y en cuanto ese conjunto de bienes sale real y jurídicamente del patrimonio del fideicomitente ‘(...) constituye un patrimonio autónomo especialmente afecto al cumplimiento de las finalidades señaladas en el acto constitutivo, lo cual quiere decir que (...) entran dentro del patrimonio del fiduciario, pero afectados por un cierto grado de autonomía patrimonial”.

En consecuencia, el derecho de propiedad sufre una escisión como resultado de que la propiedad formal pertenece al fiduciario, y la beneficiosa o de derecho (derechos fiduciarios) pertenece al beneficiario.

En el caso bajo estudio se discute si la actora podía descontar de la base de renta presuntiva el valor de las acciones que fueron transferidas en virtud del contrato de fiducia mercantil de garantía a que se ha hecho referencia.

La Sala confirmará en este aspecto la decisión del tribunal, por las siguientes razones:

Según el artículo 188 del estatuto tributario, modificado por la Ley 633 de 2000, para efectos del impuesto sobre la renta se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al seis por ciento (6%) de su patrimonio líquido (4) en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior. Este porcentaje se redujo al tres por ciento (3%) del patrimonio líquido por la modificación introducida por el artículo 9º de la Ley 1111 de 2006, aplicable a partir del año gravable 2007 (5) .

Se trata de una ficción legal que supone que todo patrimonio genera utilidades para el contribuyente que lo posee, que se han estimado en un porcentaje (hoy 3%), previa la depuración de algunos conceptos que están enlistados en el artículo 189 del estatuto tributario así:

“ART. 189.—Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores:

a. El valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales.

b. El valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferior.

c. El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en periodo improductivo” (negrillas fuera de texto).

Considera la sociedad que las disposiciones que rigen en materia de impuesto de renta para el caso de los fideicomisos, la facultan legalmente para descontar de la mencionada base las acciones que transfirió al fideicomiso de garantía, pues ella es la beneficiaria y quien explota económicamente las acciones.

Pues bien en materia del impuesto de renta el artículo 102 del estatuto tributario consagra ciertas reglas para la determinación del impuesto en los contratos de fiducia mercantil, así:

“1. Para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos originados en los contratos de fiducia mercantil se causan en el momento en que se produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso, o un incremento en el patrimonio del cedente, cuando se trate de cesiones de derechos sobre dichos contratos. De todas maneras, al final de cada ejercicio gravable deberá efectuarse una liquidación de las utilidades obtenidas en el respectivo periodo por el fideicomiso y por cada beneficiario, siguiendo las normas que señala el capítulo I del título I de este libro para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación.

2. Las utilidades obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no gravables, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por el beneficiario.

El numeral tercero dispone que en los fideicomisos de garantía, como el presente, se entenderá que el beneficiario es siempre el constituyente”.

Por otra parte, el artículo 271-1 del estatuto tributario señala:

“El valor patrimonial de los derechos fiduciarios se establecerá de acuerdo con las siguientes reglas:

1. Los derechos sobre el patrimonio deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación económica de los respectivos bienes, en armonía con lo dispuesto en el artículo 263 de este estatuto.

2. El valor patrimonial de los derechos fiduciarios, para los respectivos beneficiarios, es el que les corresponda de acuerdo con su participación en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración. Los bienes conservarán para los beneficiarios la condición de movilizados o inmovilizados, monetarios o no monetarios que tengan en el patrimonio autónomo”.

Y el artículo 263 ibídem, señala que se entiende por posesión, el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente.

Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio.

Pues bien, en primer término los derechos fiduciarios a los que se refiere el artículo 271-1 del estatuto tributario son aquellos que se derivan del contrato de fideicomiso y que adquiere, en el caso de autos, el constituyente que es el mismo beneficiario.

Conforme al contrato de fiducia mercantil derechos fiduciarios de Odinsa están representados en las acciones transferidas a la fiduciaria y en el aprovechamiento (frutos y rendimientos) que de ellas se derive, bienes que en su conjunto están afectos a la fiducia en garantía, lo que quiere decir que tanto las acciones como su rendimiento, bienes adicionales, conforman el patrimonio autónomo, que acrecerá en la medida en que las acciones, si se quiere “devueltas” a la fiduciante a título de comodato precario, generen algún beneficio.

Ese patrimonio autónomo tiene la finalidad de servir de garantía de obligaciones a cargo de la fiduciante, que es mero tenedor de las acciones, y en caso de incumplimiento de las mismas ese patrimonio autónomo se aplicará a satisfacerlas, conforme al procedimiento previsto en el contrato de fiducia (cláusula décimo primera: realización de la garantía: obligaciones y derechos del fideicomitente).

Pagada por la fiduciaria la obligación garantizada incumplida, en el caso de que hubiere remanentes, representados en acciones o el dinero le serán devueltos a Odinsa.

A contrario sensu, si la fiduciante satisface cabalmente las obligaciones le serán devueltas por la fiduciaria las acciones que dio en garantía, más los aprovechamientos por estas generados.

De lo antes dicho se desprenden las siguientes conclusiones:

a) La fiducia termina porque el fideicomitente cumpla con las obligaciones garantizadas o porque las incumpla y, entonces con el patrimonio autónomo se satisfagan, en cuyo caso podría haber un derecho a remanentes.

b) La fiducia en garantía implicó que la fiduciante transfiriera el derecho de dominio de unas acciones, a cambio de lo cual adquirió unos derechos fiduciarios equivalente al valor de las acciones.

c) Ese derecho de dominio lo recupera la fideicomitente sobre las acciones cuando le sean devueltas por pagar las obligaciones que había garantizado.

d) La satisfacción de las obligaciones garantizadas o su incumplimiento, que lleva a que la fiduciaria las asuma con cargo al patrimonio autónomo, implica la terminación de la fiducia por cumplimiento del objeto del contrato.

De otra parte, no existe incompatibilidad entre las normas del Código de Comercio que regulan la fiducia mercantil, y las del estatuto tributario respecto del tratamiento que debe dársele a los derechos fiduciarios dentro del patrimonio fiscal del contribuyente, puesto que tanto en el contexto mercantil como en el tributario se entiende que el fiduciante se desprende de la propiedad de unos bienes que van a cumplir una finalidad específica (servir de garantía de obligaciones), a cambio de lo cual se hace titular de unos derechos personales (fiduciarios) sobre un patrimonio autónomo, los que son apreciables en dinero y, por tanto, deben ser reflejados dentro del activo del constituyente.

Para efectos mercantiles y para los efectos tributarios, no son lo mismo los derechos fiduciarios que los bienes que integran el patrimonio autónomo, y por ello la valoración de unos y otros dentro del patrimonio fiscal tiene reglas diferentes. El valor de los derechos fiduciarios se determina de acuerdo con la participación que tenga el beneficiario dentro del patrimonio líquido del fideicomiso, de acuerdo con el certificado que expida el fiduciario, según dispone el artículo 271-1 del estatuto tributario.

En el presente caso puede verificarse que en los balances comparativos que aportó la sociedad por los años 1998 y 1999, no se reflejaron las acciones ni los inmuebles que fueron transferidos al patrimonio autónomo, sino que dentro del activo aparecen los derechos en fideicomisos, los cuales comprenden según la nota 8 del balance unos fideicomisos de garantía y otros fideicomisos de administración (fls. 218 a 223, cdno. de a.). En el anexo que contiene la conciliación contable frente a lo fiscal, se incluye dentro del activo la cuenta “162520 Derechos (en fideicomiso de garantía)”. Allí se aclara que fueron declarados dentro del renglón 2 “derechos fiduciarios”, y no dentro del “renglón 6 Acciones y aportes (sociedades anónimas limitadas y asimiladas)” (fl. 218, cdno. a.). Lo anterior ratifica que el tratamiento comercial (contable) y tributario que la sociedad le otorgó a los activos mencionados fue el mismo: De derechos fiduciarios, y no el de acciones y aportes.

Para efectos tributarios el artículo 263 del estatuto tributario define la posesión como el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente, y presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien, es quien lo aprovecha económicamente en su beneficio.

Contrario a lo alegado por la demandante, no es cierto que el fideicomitente tenga la posesión de los bienes del patrimonio autónomo ni su explotación económica conforme a la definición del artículo 263 del estatuto tributario, pues el aprovechamiento económico, potencial y real es del fideicomiso. El fideicomitente es solo un mero tenedor, ya que, en virtud de la transferencia de la propiedad al patrimonio autónomo, no los puede negociar ni comprometer contrariando el objeto mismo del fideicomiso. El patrimonio autónomo es el que figura como propietario de las acciones, el que también tiene la posesión de dichos bienes, y no el fideicomitente. Aún para figurar en calidad de accionista ante los órganos de dirección de las sociedades emisoras, la actora requiere poder de la fiduciaria (cláusula tercera) (6) .

Aunque en virtud del artículo 102 del estatuto tributario la sociedad actora como beneficiaria del fideicomiso Fidugán-Inmogan debe declarar las utilidades obtenidas por el patrimonio autónomo, ello no significa que tenga la posesión de los bienes que integran el contrato de fiducia, porque no tiene el aprovechamiento económico potencial ni real de dichos activos. No puede disponer de las rentas que se produzcan porque estas están afectas a la finalidad establecida para la fiducia en garantía.

Toda vez que la demandante transfirió al patrimonio autónomo unas acciones, no puede detraer de la base para renta presuntiva el valor patrimonial de las mismas, porque no es la dueña ni poseedora, y legalmente no es posible deducir el valor de los derechos en el patrimonio autónomo.

Finalmente, no se viola el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 en relación con los conceptos que se citan en la demanda porque estos no contemplan el caso concreto de depuración de renta presuntiva con acciones dadas en fideicomiso, sino que tratan de otros temas, de los cuales la actora hace una interpretación para llegar a la conclusión que ha pretendido se le acepte. Estos pronunciamientos no amparan su proceder.

En consecuencia el cargo de la apelación no está llamado a prosperar y se confirmará la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda.

Sanción por inexactitud

La Sala levantará la sanción por inexactitud, pues el mayor impuesto determinado se debió a la diferencia de criterios en torno a la interpretación del derecho aplicable, lo cual conforme al artículo 647 del estatuto tributario, no puede ser sancionado.

En consecuencia, se revocará la sentencia de primera instancia y en su lugar se declarará la nulidad parcial de los actos demandados, únicamente en tanto impusieron sanción por inexactitud. La Sala practicará una nueva liquidación sin la sanción por inexactitud que en esta sentencia se levanta:

ConceptoValor determinado
Renta presuntiva1.142.893.000
Renta líquida gravable1.142.893.000
Impuesto sobre la renta gravable400.013.000
Impuesto neto de renta400.013.000
Total impuesto neto de renta400.013.000
Total impuesto a cargo400.013.000
Total retenciones año gravable18.688.000
Menos anticipo año gravable157.204.000
Más anticipo año gravable siguiente176.722.000
Sanciones0
Total Saldo a pagar400.843.000

Por lo anterior establecerá como total saldo a cargo de la sociedad la suma de $ 400.843.000 por el impuesto de renta del año gravable 2000.

En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar:

DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación de revisión 310642003000150 de 24 de octubre de 2003 y de la Resolución 310662004000014 de 11 de marzo de 2004, proferidas por la DIAN, únicamente en tanto impusieron sanción por inexactitud.

En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, FÍJASE como total saldo a pagar por impuesto de renta de Odinsa Proyectos E Inversiones S.A., por el año gravable 2000, la suma de cuatrocientos millones ochocientos cuarenta y tres mil pesos moneda legal ($ 400.843.000 m.l.).

RECONÓCESE a la abogada Nidia Amparo Pabón Pérez como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(1) Contrario a los encargos fiduciarios, en los que no hay transferencia de la propiedad, sino la mera entrega de los bienes.

(2) Cfr. artículo 146 numeral 7º del estatuto orgánico del sistema financiero: “Separación patrimonial de los fondos recibidos en fideicomiso. Toda sociedad fiduciaria que reciba fondos en fideicomiso deberá mantenerlos separados del resto de activos de la entidad”.

(3) Cfr. sentencia de 8 de noviembre de 2007, Expediente 15958, C.P. Ligia López Díaz.

(4) El patrimonio líquido se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha (E.T., art. 282).

(5) La evolución legislativa de la renta presuntiva se resume así: se presume que la renta líquida no es inferior a los siguientes porcentajes:

Texto original del artículo 188 al 7% del patrimonio líquido en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anteriorLey 223 de 1995 a la cifra que resulte mayor entre el 5% de su patrimonio líquido o el 1.5% de su patrimonio bruto (5) en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.Ley 633 de 2000 al 6% de su patrimonio líquido en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.Ley 1111 de 2006 al 3% de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior

(6) Folio 99 cuaderno principal.

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