Sentencia 16573 de agosto 13 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2005-91061-01-16573

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Actora: Virgilio Piñeros & Cía. Ltda. Volpi Ltda.

C/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto de renta - 2001

Fallo

Bogotá, D.C., trece de agosto de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación de la demandante la Sala decide si es procedente la adición de ingresos por concepto de los “gastos de cobranzas” que recibió la actora en virtud de los contratos que suscribió para el cobro de la cartera vencida de la Empresa de Telecomunicaciones de Bogotá, S.A. ESP ETB.

En los actos acusados la DIAN adicionó el renglón de ingresos gravados en $ 1.141.849.000 por concepto de honorarios correspondientes a las gestiones de cobro de la cartera de la Empresa de Telecomunicaciones de Bogotá S.A. ETB.

La actora ha señalado que no es procedente la adición de ingresos porque las transferencias que le hizo la ETB fueron para atender los gastos de la ejecución de los contratos de mandato suscritos para el cobro de la cartera de esta entidad. A su juicio, no es sujeto pasivo del tributo porque no percibió ninguna remuneración por la ejecución de esos contratos. La ETB no transfirió a la actora la remuneración correspondiente, sin embargo, la DIAN no investigó la conducta de la ETB ni tampoco la vinculó a un proceso de fiscalización.

De los antecedentes del proceso se observa que la Empresa de Telecomunicaciones de Bogotá S.A. ESP ETB suscribió con la actora el contrato 98704008 de 25 de junio de 1998 (1) con el siguiente objeto: “el contratista, con plena autonomía técnica, directiva y administrativa, bajo su exclusiva responsabilidad profesional, mediante la modalidad de outsourcing, se obliga para con la ETB a realizar el cobro prejudicial y judicial ante la jurisdicción coactiva de esta y/o ante los jueces competentes, de las obligaciones a su favor derivadas de la prestación del servicio público telefónico. Estas obligaciones se encuentran contenidas en las facturas expedidas por la ETB debidamente firmadas por su representante legal” (2) .

Este contrato se modificó el 2 de julio y el 21 de diciembre de 1998 y el 15 de febrero de 1999 y fue prorrogado por un año más el 6 de septiembre de 2000. En cuanto al valor del contrato, la cláusula séptima, según la modificación de 21 de diciembre de 1998, estipuló:

“Valor del contrato. El valor del presente contrato asciende a la cantidad de trescientos millones de pesos ($ 300.000.000) más IVA, a título de honorarios profesionales, más la cantidad de quince mil pesos ($15.000) para los estratos 4, 5 y 6 y diez mil pesos ($ 10.000) para los estratos 1, 2 y 3, como reintegro de los gastos de cobranzas que efectivamente se recauden de los deudores de la ETB por cada obligación. El resto de los gastos de cobranzas pertenecen a la ETB Es decir, lo que se recaude por concepto de gastos de cobranzas se reparten por partes iguales entre los contratantes, en atención a las erogaciones que cada uno tiene que hacer para la correcta ejecución del contrato por tanto, si en el futuro los contratantes de común acuerdo por motivos de orden financiero deciden una suma mayor o menor para los gastos de cobranzas se procederá en igual forma” (3) .

El 24 de agosto de 2001 la ETB suscribió un segundo contrato con la actora, el 2001082401, con el objeto de que la actora con plena autonomía técnica, directiva y administrativa, bajo su exclusiva responsabilidad profesional, mediante la modalidad de outsourcing realizara, entre otros, el cobro prejurídico de todos los valores contenidos en las facturas que la ETB emite a sus abonados o usuarios de TPBC y el cobro prejurídico y jurídico de las acreencias a favor de ETB derivadas de la prestación de los servicios de telecomunicaciones suministrados por esta. En la cláusula séptima se estipuló como gastos de cobranzas y honorarios lo siguiente: en cobros prejurídicos la suma de quince mil pesos ($ 15.000) para cobros de facturas correspondientes a los estratos 1, 2 y 3 y veintitrés mil pesos ($ 23.000) para los cobros de facturas correspondientes a los estratos 4, 5 y 6 y demás. Estipuló que de los gastos de cobranzas que se recaudarán efectivamente de los deudores de la ETB, por cada obligación o factura, el 50% de los valores mencionados será para el contratista y el 50% restante pertenecerá a ETB, junto con los demás valores que se generen en la ejecución del respectivo cobro. En caso de cobros jurídicos, los honorarios y/o agencias en derecho corresponderán a un porcentaje fijo de las sumas efectivamente recaudadas de acuerdo con la naturaleza del proceso, los cuales serán pagados directamente por los deudores. Los gastos procesales o costas serán exclusivamente de la ETB, sin embargo, para el desarrollo rápido de los procesos estos gastos serán asumidos por el contratista a quien luego le reembolsará la contratante. Se estableció igualmente, que el monto de esos honorarios profesionales o en su defecto el de las agencias en derecho que señale el juez, en atención a las actividades que cada parte efectuó para la correcta ejecución del procedimiento ejecutivo, el 30% correspondería a la ETB y el 70% para la actora (4) .

Ahora bien, conforme al artículo 26 del estatuto tributario la base gravable del impuesto sobre la renta se establece así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o periodo gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea del caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.

Según esta disposición el punto de partida para la depuración del impuesto de renta es un ingreso que se realice en el año y que sea susceptible de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción. Concordantemente, el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993 define los ingresos como flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades, realizadas durante el periodo, que no provienen de los aportes de capital.

Ahora bien, los ingresos se entienden realizados cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones. Sin embargo, los ingresos obtenidos por los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, se deben denunciar en el año o período gravable que se causen, esto es, en el año en que nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro (E.T., arts. 27 y 28). Como la actora es comerciante obligada a llevar contabilidad por el sistema de causación, los ingresos que se declaran son lo que se causan en el año o periodo gravable (5) .

Un ingreso puede producir un incremento neto del patrimonio cuando es susceptible de capitalización aun cuando esta no se haya realizado efectivamente al final del ejercicio, salvo que se traten de ingresos por reembolsos de capital o indemnización por daño emergente, los cuales no son susceptibles de producir un incremento patrimonial (6) .

De acuerdo con lo anterior, para que un ingreso sea considerado como ingreso tributario y base de la depuración de la renta líquida gravable, debe ser susceptible de capitalizarse, aunque esta no se haya formalizado realmente al terminar el ejercicio a 31 de diciembre del correspondiente año gravable.

En efecto, la posibilidad de que el ingreso incremente el patrimonio se da desde el momento de su percepción, independientemente de que previa o posteriormente, tales recursos hayan sido o vayan a ser afectados con disminuciones de ellos (devoluciones, rebajas o descuentos) o con costos o gastos realizados en el periodo.

En el presente caso y según se observó, en el primer contrato suscrito entre la Empresa de Telecomunicaciones de Bogotá S.A. ESP ETB y la actora se pactó además de los honorarios que la mitad de los gastos de cobranza que recaudara la ETB serían a favor de la sociedad actora, como reintegro de gastos, en cuantías de $ 15.000 y $ 10.000 dependiendo del estrato socioeconómico a que perteneciera el deudor. Y en el segundo contrato se fijaron varios valores como remuneración por los cobros prejurídicos: $ 15.000 y $ 23.000 según el estrato, de los cuales le corresponde a la actora un 50% como gastos de cobranzas y el otro 50% para la ETB, y en los cobros jurídicos, el 70% de las sumas recaudadas por honorarios o agencias en derecho corresponden a la actora y el 30% a la ETB.

Está probado en el proceso mediante actas de entrega que la ETB transfirió periódicamente a la actora recursos por concepto de gastos de cobranza que totalizaron $ 1.141.849.000 (7) . Este valor fue adicionado en el renglón 24 de la declaración de renta de la actora de 2001 (honorarios, comisiones y servicios) porque la DIAN los consideró ingresos tributarios.

Para la Sala la adición de ingresos efectuada por la DIAN se ajustó a derecho, pues, independientemente de que en los contratos celebrados entre la actora y la ETB se hubiera denominado tales pagos como gastos de cobranza y los mismos hubieran estado destinados a subvencionar los gastos de la gestión de cobro encomendada, para la actora eran ingresos porque fueron entradas de recursos susceptibles de incrementar su patrimonio en el momento en que los percibió, por lo tanto debieron ser declarados como tales en su liquidación privada. Además, los gastos que debía hacer el contratista por la ejecución contractual estaban incluidos dentro del valor del contrato (8) .

En efecto, el hecho de que la actora debía destinar tales recursos para cubrir los gastos necesarios para efectuar los cobros prejurídicos y jurídicos de la ETB no desvirtúa la naturaleza de ingresos tributarios en el momento de su realización y así debió declararlos. Otra situación es que tales ingresos estuvieran posteriormente afectados con los costos y deducciones asociados a ellos. O lo que es lo mismo, que de esos recursos la actora tuviera que recuperar lo que gasto por su gestión o disponer lo necesario para la ejecución del contrato. Por ello, la Sala comparte el argumento de la DIAN de que no es posible declarar “ingresos neteados”, pues, lo correcto era declarar como ingresos, las sumas recibidas de la ETB y solicitar en la declaración los costos y deducciones correspondientes a la ejecución de los contratos mencionados, es decir, los costos y deducciones correspondientes a esos ingresos.

De otra parte, el argumento de la apelante según el cual los ingresos discutidos provienen de contratos de mandato y no de outsourcing, además de ser inoportuno, pues no fue planteado en la demanda, en este caso resulta irrelevante para la determinación de los ingresos, pues, independientemente del negocio que se celebró, se determinó que para la actora, las transferencias que realizó la ETB, fueron ingresos tributarios que debió declarar. De igual manera son extemporáneos los planteamientos del recurso sobre el desconocimiento del artículo 2184 [1 y 3] del Código Civil en relación con el contrato de mandato, así como la violación al principio de relatividad de los contratos y la errónea interpretación de los mismos, los cuales no fueron planteados en la demanda y su estudio en esta oportunidad resulta evidentemente inoportuno. Es necesario advertir en todo caso que las estipulaciones pactadas en los contratos civiles o mercantiles, así como los efectos y alcances de los mismos, no pueden desconocer o modificar las normas tributarias, salvo que ellas así lo prevean.

Por último, no se violó el artículo 792 del estatuto tributario, pues, el incumplimiento del pago de la remuneración por parte de la ETB es una circunstancia ajena a este proceso. La determinación de la renta parte de los ingresos que se hayan causado, independientemente de que no se haya hecho efectivo el cobro, es decir, basta con que nazca el derecho a exigir su pago, para que, junto a otras circunstancias, el ingreso tenga implicación tributaria y surja para su titular la calidad de sujeto pasivo. Tampoco se violó el principio de eficacia e imparcialidad de la actuación tributaria, pues, el proceso administrativo se adelantó en relación con el impuesto de renta de la actora por el año gravable de 2001 y debía adelantarse de manera individual, independientemente y sin perjuicio de que la DIAN pudiera iniciar procesos de fiscalización a las personas jurídicas o naturales que tuvieron algún tipo de relación con la demandante.

Por lo anterior, la Sala considera ajustada a derecho la actuación administrativa que adicionó y reclasificó ingresos a la declaración de renta de la sociedad Virgilio Piñeros & Cía. Ltda., por el año gravable 2001, así como la sanción por inexactitud impuesta en la misma, por lo que se impone la confirmación del fallo apelado, como en efecto se hará.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca de 14 de marzo de 2007, proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de la sociedad Virgilio Piñeros & Cía. Ltda., contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

RECONÓCESE a la abogada María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) El contrato figuró inicialmente por el número 98704007 pero por otrosí de 2 de julio de 1998 se corrigió (fl. 667, cdno. a. 3.).

(2) Folio 677, cdno. a. 3.

(3) Folio 664, cdno. a. 3.

(4) Folio 641, cdno. a. 3.

(5) Artículo 19 [3] del Código de Comercio, en concordancia con el 2 [1] y 48 del Decreto 2649 de 1993.

(6) Artículo 17 del Decreto 187 de 1975.

(7) Folios 109 a 156 del cuaderno principal.

(8) Cláusula séptima contrato 2001082401 (fl. 87, cdno. ppal.).

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