Sentencia 16574 de julio 23 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2003-01168-01 (16574)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Industrias e Inversiones Samper S.A. en Liquidación

Bogotá D.C., veintitrés de julio de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde en esta oportunidad a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios correspondiente a la vigencia fiscal 1998 a cargo de la sociedad Industrias e Inversiones Samper S.A. en Liquidación.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, es pertinente precisar si se ajustan a la preceptiva legal las actuaciones demandadas, o en su defecto, deba permanecer el fallo de primera instancia que anuló las enunciadas actuaciones oficiales.

Acepta el a quo las pretensiones del demandante basado en que “El “Neteo” es una modalidad empleada para compensación de operaciones de negociación de títulos valores o préstamos interbancarios donde se computan las obligaciones y derechos de una misma parte para generar un saldo único de compensación entre ellas”, y sustenta jurídicamente su decisión en los artículos 10 (1) y 25 (2) del Decreto 700 de 1997, para concluir que las operaciones realizadas por la sociedad contribuyente en el año 1998, deben observarse de manera conjunta y no independiente como lo pretende la administración.

En cuanto la afirmación del tribunal, según la cual las enajenaciones de TES y CDT llevadas a cabo durante el año 1998 por Samper “deben ser vistas de forma conjunta e integral porque hacen parte del mismo período fiscal”, carece de asidero jurídico toda vez que el hecho de haber realizado varias transacciones de venta dentro de la misma vigencia fiscal no significa de manera alguna que generen operaciones conjuntas, menos tratándose de títulos con características completamente diferentes y reportando cada transacción un resultado independiente.

Lo anterior, por cuanto los certificados de depósito a término son “Un título valor a base de promesa, de contenido crediticio, nominativo, nominado, singular, principal, privado, simple, formal, completo, sin prestación a cargo, de eficacia procesal completa, de inversión nacional y causal, que debe contener los siguientes requisitos: 1) La firma del creador u otorgante. 2) La mención del derecho que incorpora. 3) La promesa incondicional de pagar una suma determinada de dinero. 4) El nombre de la persona a quien debe hacerse el pago (beneficiario). 5) La ley de circulación (nominativo). 6) El plazo de vencimiento (no inferior a tres meses) y 7) Su carácter de irredimible antes del vencimiento. El CDT se negocia por endoso, entrega y registro en el libro del creador, dándole los efectos plenos de transferencia cambiaria” (3) .

Por su parte, el artículo 1395 del Código de Comercio dispone que “El depósito a término es por naturaleza remunerado”, y que a falta de estipulación de la tasa de interés, se deberá el interés bancario corriente. (art. 884 ib.).

A su vez los TES se caracterizan por ser “Títulos de deuda pública emitidos por el Gobierno Nacional para ser colocados en el mercado interno con el fin de obtener financiación con destino a las apropiaciones del presupuesto general de la Nación” (4) .

Las teorías transcritas hacen entender que los certificados de depósito a término son títulos valores de contenido crediticio, remunerados, que son emitidos por una entidad bancaria a un cliente que ha efectuado un depósito con tal fin, se crean por un término mínimo de treinta días y solo son redimibles al final del plazo pactado no obstante lo cual pueden ser negociados o endosados y como tales no es dable redimirlos por un valor inferior al de su constitución, ya que en la práctica se asimilan a los demás títulos valores como la letra, pagaré, cheque, etc., ninguno de los cuales es susceptible de hacerse efectivo por una cuantía inferior a la nominal, además de ser nominativos, vale decir con un titular definido y singular, de representa (sic) un activo independiente y autónomo frente a los demás de su misma o de diferente naturaleza, lo que no hace posible su pluralidad o confusión con otros en el momento de la enajenación.

Aclarado que la venta de cada uno de los títulos aludidos tipifica en forma autónoma un contrato de compraventa, se deriva que de manera indispensable para cada uno de ellos se haya pactado entre las partes contratantes un precio, el cual “constituye uno de los elementos esenciales del contrato de venta, de suerte que si él falta no hay contrato o degenera en uno distinto y que debe cumplir con el lleno de los siguientes requisitos: 1) El precio debe ser cierto. 2) Debe ser justo. 3) Debe ser serio, y 4) Debe ser real” (5) .

Posteriormente, y luego de explicar los dos primeros, observa en el Nº 3) “Se habla de precio serio, por oposición a precio irrisorio. El precio es irrisorio cuando entre él y la cosa que se compra existe una manifiesta desproporción, tanta que el precio aparece a simple vista como ridículo. En este caso la insignificancia de la suma fijada como precio, indica por sí sola que no se estipuló una prestación conmutativa de la obligación del vendedor, y que por lo mismo no puede tratarse de un contrato de compraventa”.

Respecto del resultado contable, el dictamen pericial rendido por el auxiliar de la justicia designado para tal fin expone:

“Primera pregunta: Dictamen sobre (i) los rendimientos reflejados en la cuenta PUC-421005 (créditos y débitos) con indicación de su origen. Respuesta: A 31 de diciembre de 1998 se encuentran contabilizados en la “cuenta PUC-421005-Ingresos no operacionales-financieros-intereses” las subcuentas y los valores que a continuación se relacionan:

1)421005Intereses$ 1.351.476.628
2)421005Intereses empleados$ 19.170.754
3)421005Intereses compañías subsid$ 6.253.122.647
  Sub-Total$ 7.623.770.029

En forma detallada a continuación explico las fuentes que originaron dichas contabilizaciones, los valores débito, los valores crédito y el saldo:

1. Cuenta 421005 - Intereses:

421005Intereses$ 1.351.476.628

Descripción: La actora contabilizó en esta sub-cuenta los ingresos netos obtenidos y las pérdidas sufridas originados en transacciones con TES y con certificados de depósito a término e intereses causados por concepto de otros títulos valores”.

Al respecto es de anotar en primer lugar, que la utilidad declarada proviene, como se demostró del “neteo” de la cuenta PUC 421005 correspondiente a “Rendimientos financieros-intereses”, cuando al contabilizar los valores correspondientes al resultado de enajenar títulos de tesorería (TES) y certificados de depósito a término (CDT) debieron ser incluidos, la primera en la “cuenta PUC-424035 - Utilidad en venta de inversiones - Títulos” y la segunda en la 531005 “Pérdida en venta de inversiones”, por cuanto mientras el “Rendimiento financiero” es el producto que se obtiene de una inversión (no de su venta), la “Utilidad” es la diferencia positiva entre el producto neto de las ventas y el costo de las mismas, y por tanto la “Pérdida” se registra cuando dicha diferencia es negativa”.

Ahora, aparte de la inconsistencia contable anotada, la cual de suyo hace poner en tela de juicio la realidad del procedimiento adelantado por la actora, se trata de dilucidar si el mismo (neteo) se ajusta a las exigencias de la normatividad tributaria, toda vez que además de que el artículo 5º de la Ley 57 de 1887 señala que “La disposición relativa a un asunto especial prefiere a la que tenga carácter general”, el mismo Decreto Contable 2649 de 1993, en su artículo 136 ordena:

“Para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas” (resaltado extra textual).

Aclarado lo anterior, es perentorio aseverar que la forma de depurar los ingresos percibidos para fines del impuesto sobre la renta y complementarios, no puede ser otra que la contenida por los artículos 26 y 27 del estatuto tributario. El primero de ellos ordena en su texto:

“Los ingresos son base de la renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto en el patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es la renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley”.

Por su parte, el artículo 27 ibídem, al tratar de la realización del ingreso, establece una regla general según la cual:

“Se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie” y dentro de las excepciones ordena: “a. Los ingresos obtenidos por los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación. Estos contribuyentes deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable...” (resalta la Sala).

Se tiene entonces, que la normatividad fiscal ordena, paso a paso y en forma obligatoria, el procedimiento exacto a seguir para depurar el ingreso que debe ser incluido en las declaraciones tributarias, exigiendo a los contribuyentes que “deben denunciar los ingresos causados en el año”. No deja entonces al libre arbitrio del declarante llevar o no a su denuncio rentístico la totalidad de sumas percibidas o causadas en calidad de ingresos, entendidos estos como todas las entradas económicas que percibe una persona natural o jurídica durante un período gravable, en el orden que la misma ley establece para depurar; entonces, es indispensable que la declaración refleje la totalidad de guarismos que constituyen ingreso, antes de proceder a afectarlos con rubros que los disminuyan, de donde era pertinente declarar en este ítem el total de precio que por la venta tanto de TES como de CDT percibió en 1998 la sociedad tratada.

Posteriormente, y en el mismo orden del artículo 26, se autoriza al contribuyente para sustraer “los costos realizados imputables a tales ingresos” esto hace posible detraer los costos en que haya incurrido la persona o entidad para adquirir o poner en condiciones de ser enajenado el bien que se vende.

En materia de “Costos”, el artículo 271 del estatuto tributario indica en sus incisos 1º y 3º:

“El valor de los títulos, bonos, certificados y otros documentos negociables que generen intereses y rendimientos financieros, es el costo de adquisición más los descuentos o rendimientos causados y no cobrados hasta el último día del período gravable” y “Cuando no se coticen en bolsa, el rendimiento causado será el que corresponda al tiempo de la posesión del título, dentro del respectivo ejercicio, en proporción al total de rendimientos generados por el respectivo documento, desde su emisión hasta su redención”.

De lo anterior es forzoso concluir que el valor patrimonial real de los títulos, o su valor comercial, no puede ser otro que su costo de adquisición, o sea el valor nominal más los rendimientos obtenidos durante el tiempo de posesión del activo.

Respecto del precio de enajenación, el artículo 90 ibídem, es del siguiente tenor :

“El precio de enajenación es el valor comercial realizado en dinero o en especie. Se tiene por valor comercial el señalado por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio comercial promedio para los bienes de la misma especie, en la fecha de su enajenación (...) Cuando el valor asignado por las partes difiera notoriamente del comercial de los bienes en la fecha de su enajenación, conforme a lo dispuesto en este artículo, el funcionario que está adelantando el proceso de fiscalización respectivo, podrá rechazarlo para los efectos impositivos y señalar un precio de enajenación acorde con la naturaleza, condiciones y estado de los activos atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por el Banco de la República u otras entidades afines...”.

Luego, tratándose de títulos valores, al contribuyente le era permitido disminuir el ingreso de la venta con el costo del mismo título enajenado, vale decir, el propio costo para los TES y para los CDT; la diferencia entre uno (ingreso) y otro (costo), hace parte de la renta gravable sujeta a cancelar el tributo respectivo.

No obstante, al no aplicar la sociedad las normas antedichas, y teniendo en cuenta que el valor de venta asignado por las partes, difiere notoriamente del comercial (6) , la división de fiscalización tributaria utilizó dos indicadores de absoluta confiabilidad para establecer un precio comercial objetivo y ajustado a los parámetros legales. El primero de ellos es la DTF certificada semanalmente por el Banco de la República, y el segundo, el indicador de rentabilidad de la Bolsa de Bogotá, por un plazo de 0 a 60 días, para las fechas en que se enajenaron los CDT, de las cuales se obtuvo como resultado que la rentabilidad del mercado en momento alguno afectó el valor comercial de los CDT, y que sin embargo, contablemente aparecen por un valor abiertamente inferior al comercial.

Siendo entonces requisito indispensable para la constitución de un CDT, la promesa incondicional de pagar una suma determinada de dinero; no es dable que se pretenda fijar en forma aleatoria e indeterminada el valor del depósito y en consecuencia su precio a la enajenación, el que en todo caso debió ser igual o superior al del momento de su creación como lo estipulan en materia fiscal los artículos 90 y 271 del estatuto tributario, transcritos.

Queda entonces claro que, ajustado a la normatividad tributaria, el ingreso total proveniente de la enajenación de los TES y los CDT debió ser declarado y afectado con el costo establecido de acuerdo con los artículos transcritos, esto por cuanto en el orden fiscal obligatorio de depuración, cada operación económica es obligatorio someterla al procedimiento establecido, incluyendo la totalidad del ingreso y así mismo sustrayendo el costo en cada una de las transacciones para finalmente determinar la utilidad o pérdida respectiva, por cada uno de los activos enajenados en forma separada.

Finalmente, el artículo 26 del estatuto tributario ordena que luego de haber determinado la suma resultante del ingreso menos el costo, obteniendo así una renta bruta, a esta se le pueden sustraer “las deducciones realizadas”, para lo cual es requisito indispensable que la pérdida legalmente pueda ser tratada como deducible, primero porque haya sido contabilizada dentro de los “Gastos” del período y además en cuanto cumpla con los requisitos exigidos por el artículo 107 del estatuto tributario para ser tratada como expensa necesaria, vale decir que pertenezca a las erogaciones indispensables para producir renta, o en su defecto que se enmarque dentro de la “Deducción por pérdida de activos” contenida en el artículo 148 ibídem (7) .

En este orden, no pueden ser deducibles las pérdidas obtenidas en la enajenación de títulos, en cuanto no corresponden a bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, toda vez que el objeto de la sociedad no atañe a las inversiones en documentos crediticios, sino a la fabricación de cementos artificiales y cables (8) , y porque tampoco la transacción se debe a un fenómeno de fuerza mayor o caso fortuito, de donde no siendo factible sustraer la pérdida aludida, se ajusta a la normatividad tributaria vigente la adición de ingresos en cuantía de $ 11.612.975.000 por la utilidad obtenida en la venta de diversos títulos de tesorería (TES) adquiridos y enajenados en el año 1998.

En lo que hace a la prueba pericial que fue solicitada y ordenada en primera instancia y cuyo aparte se transcribe en folio anterior (9) , solo permite confirmar lo sostenido en vía gubernativa por el ente fiscal, en el sentido de que entre el precio de compra de los TES y su posterior venta se generó una utilidad para la sociedad contribuyente, cifra de la que se pretende detraer el valor de la pérdida resultante de la venta de varios CDT que también son enajenados por un valor sensiblemente inferior al de su adquisición (10) .

Es sabido que la prueba para que pueda ser estimada dentro del proceso, debe ser pertinente, conducente y útil, vale decir idónea respecto de lo que se pretende demostrar, como lo exige el artículo 743 del estatuto tributario (11) , luego y al consistir el hecho que se pretende probar en la adecuación puntual a las normas tributarias del procedimiento empleado por la sociedad para denunciar la venta de los TES y CDT, en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al período gravable 1998, lejos de aportar el experticio algún elemento que permita llevar al juzgador al convencimiento de las exigencias anotadas, solo confirma la indebida contabilización y declaración del resultado de las enajenaciones.

Tampoco arrojan un resultado positivo al respecto las normas en las que pretende ampararse el actor, ya transcritas en el inciso 3º de estas consideraciones (D. 700/97, arts. 10 y 25), toda vez que ellas regulan aspectos completamente diferentes del discutido en este proceso, dado que hacen referencia a la “Autorretención y retención en la fuente” sobre rendimientos financieros, estableciendo el mecanismo para el ajuste en la cuenta, procedimiento que no valida fiscalmente de manera alguna la operación de “neteo” efectuada por la sociedad actora, ni puede modificar ni tener prevalencia sobre las normas que establecen el procedimiento aplicable para depurar el ingreso contenidas en el estatuto tributario.

Teniendo en cuenta el estudio efectuado, la Sala concluye que carecen de fundamento jurídico las pretensiones del demandante, de donde la adición de ingresos contenida en los actos oficiales por $ 11.612.975.000 debe permanecer.

En cuanto a la sanción por inexactitud, dilucidada la improcedencia de tomar los débitos de la cuenta contable, provenientes de pérdida en enajenación de CDT no deducible, con el fin de disminuir el valor de los ingresos recaudados por venta de TES, se hace real la omisión de ingresos invocada por la administración tributaria, por lo que debe mantener la sanción impuesta.

Con fundamento en las razones expuestas, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia de fecha 22 de febrero de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, sección cuarta, subsección “B”.

En su lugar DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda por lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

RECONÓCESE personería para actuar á nombre de la DIAN al doctor Jorge Mauricio Castro Norman, en los términos del poder que obran en el informativo.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(1) “ART. 10.—Ajustes de autorretenciones en las enajenaciones de títulos de rendimientos anticipados. Cuando se enajene un título cuyos descuentos o intereses anticipados hayan estado sometidos a la retención en la fuente mediante el mecanismo de la autorretención por parte del enajenante, este deberá practicarse adicionalmente la retención en la fuente por concepto del rendimiento financiero que resulte a su favor en la enajenación del título, de acuerdo a las siguientes reglas:

1) Tratándose de títulos con descuento sin pagos periódicos anticipados de intereses o de títulos que no generan un costo financiero para el emisor adquiridos con descuento: sobre el valor de la diferencia positiva entre el precio de enajenación y el resultado que se obtenga de adicionar al precio de compra del título, los rendimientos causados linealmente desde la fecha de su adquisición hasta la fecha de enajenación. Para estos efectos, los rendimientos causados linealmente por el título desde su adquisición hasta su enajenación, se determinarán por la diferencia positiva entre el valor nominal del título y el precio de compra del mismo, dividida esta diferencia por el número de días al vencimiento contados a partir de su adquisición, y multiplicado este resultado, por el número de días de tenencia del título desde su adquisición hasta su enajenación. 2) Tratándose de títulos con pagos periódicos anticipados de intereses: a) Cuando la enajenación se realiza durante el primer período de rendimientos para el tenedor del título: sobre la diferencia positiva entre el precio de enajenación y el resultado que se obtenga de adicionar al precio de compra del título, los rendimientos causados linealmente desde su adquisición hasta la fecha de enajenación. (...) PAR.—Si el valor total de las diferencias determinadas conforme a lo dispuesto en el presente artículo, resulta negativo, el enajenante podrá debitar de la cuenta retenciones por consignar el valor de la retención en la fuente correspondiente a dicha diferencia. El agente retenedor deberá conservar los documentos que soporten cada débito que realice a la cuenta de retenciones por consignar, para ser presentados ante la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, cuando esta lo exija”.

(2) ART. 25.—Base de autorretención sobre intereses vencidos. La autorretención en la fuente que deben practicarse mensualmente los agentes retenedores de rendimientos financieros, sobre los rendimientos provenientes de títulos con pago de intereses vencidos, se aplicará: 1) Mensualmente durante el primer período de rendimientos para el tenedor del título: sobre la diferencia positiva entre el resultado que se obtenga de adicionar al valor nominal del título, el valor total de los intereses del periodo en curso a la tasa facial del mismo, y el precio de compra del título, dividida esta diferencia por el número de días contados desde su adquisición hasta el próximo pago de intereses y multiplicado este resultado por el número de días de tenencia del título durante el mes. 2) Mensualmente durante los demás períodos de rendimientos para el tenedor del título: sobre el valor total de los intereses del período, a la tasa facial del título, dividido por el número de días de dicho período, multiplicado por el número de días de tenencia del título durante el mes”.

(3) “De los títulos valores de contenido crediticio”. Bernardo Trujillo Calle. Editorial Temis, página 248.

(4) Decreto Reglamentario 2599 de 1998.

(5) “De los principales contratos civiles”. César Gómez Estrada. Editorial Temis, página 31.

(6) Ver folio 117 expediente vía gubernativa (compra: $ 11.562.975.970; venta: $ 11.426.629.700 = pérdida $ 136.346.270).

(7) Artículo 148 estatuto tributario. “Deducción por pérdida de activos: Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta v ocurridas por fuerza mayor”.

(8) Folios 2 y 3 expediente vía gubernativa.

(9) Hojas 16 y 17.

(10) Folios 115 a 117 expediente vía gubernativa.

(11) Artículo 743 estatuto tributario. “Idoneidad de los medios de prueba. La idoneidad de los medios de prueba depende, en primer término, de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica”.

__________________________________