Sentencia 16577 de julio 31 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Número interno: 16577

Rad. 250002327000200000883 01

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Inveramérica S.A., contra la Nación - Superintendencia de Industria y Comercio, Cámara de Comercio de Bogotá y departamento de Cundinamarca

Fallo

Bogotá, D.C., treinta y uno de julio de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación interpuesta por la actora, decide a la Sala si se ajustan a derecho los actos por los cuales la Cámara de Comercio de Bogotá y la Superintendencia de Industria y Comercio negaron a la recurrente la devolución del impuesto de registro pagado por la inscripción en el registro mercantil del certificado del revisor fiscal donde constaba el aumento de capital suscrito de la sociedad.

En concreto, determina si en razón del fallo de la sección de 4 de septiembre de 1998, Expediente 8705, que anuló el artículo 8º [b] del Decreto 650 de 1996 en cuanto sujetaba al impuesto en mención los actos de aumento de capital suscrito, el impuesto pagado por la actora el 28 de febrero de 1997 (fl. 23, cdno. ppal.), debía ser devuelto por la cámara de comercio.

Pues bien, en virtud de los artículos 226 a 235 de la Ley 223 de 1995, se creó el impuesto de registro por la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los que sean parte o beneficiarios los particulares y que de acuerdo con las disposiciones legales deban inscribirse en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en las cámaras de comercio (art. 226).

El artículo 8º [b] del Decreto 650 de 1996, reglamentario de dicha ley, fijó la base gravable del tributo en casos de aumento de capital suscrito y de capital social. En sentencia de 4 de septiembre de 1998, Expediente 8705, la Sala anuló la norma en mención en cuanto sometía al impuesto de registro los aumentos de capital suscrito, porque violaba el artículo 226 de la Ley 223 de 1995, dado que las normas legales no prevén el aumento del capital suscrito como acto sujeto a registro mercantil (4) .

En reiterada jurisprudencia, la Sala ha precisado que los fallos de nulidad producen efectos “ex tunc”, es decir, desde cuando se profirió el acto anulado, por lo que las cosas deben retrotraerse al estado en que se encontraban al momento de su expedición. De igual manera, ha dicho la Sala que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentren consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la jurisdicción contencioso administrativa (5) .

De otra parte, el artículo 15 [inc. 6º] del Decreto Reglamentario 650 de 1996, fijaba un término especial de quince días para que los contribuyentes del impuesto de registro pidieran la devolución de los pagos en exceso y de lo no debido. El inciso en mención fue anulado por la Sala, porque la norma supuestamente reglamentada (L. 223/95, art. 233), no previó ningún término para solicitar la devolución de los pagos en mención, por lo que mal podía hacerlo el reglamento (6) .

Al anular el artículo 15 [6] del Decreto 650 de 1996, la Sala precisó, además, que como consecuencia de la nulidad, el plazo que tienen los contribuyentes para pedir la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido por concepto del impuesto registro, es el previsto en los artículos 850 y siguientes del estatuto tributario, y no el de prescripción del Código Civil. En dicha oportunidad sostuvo la sección (7) :

“[...] no cabe entender que la devolución de que trata el inciso 6º del artículo 15 del aludido Decreto 650 de 1996 [de pagos en exceso o de lo no debido], haya quedado sin plazo, ni pretenderse que tal plazo sea el previsto por normas generales como la de los artículos 2535 y 2536 del Código Civil, extremos inaceptables, toda vez la propia Ley 223 de 1995, en su artículo 235, como lo admite el actor, dispone que los diversos aspectos que constituyen la ‘administración’ del tributo a cargo de los departamentos, en los que se incluye el procedimiento de devolución y sus términos, se rijan por las disposiciones del estatuto tributario nacional.

Por consiguiente, en cualquier circunstancia en que se tenga por realizado el supuesto del pago en exceso o del pago de lo no debido del impuesto de registro, debe entenderse que el plazo para la devolución de dicho pago se rige por las disposiciones de los artículos 850 y siguientes del estatuto tributario nacional, mientras no se establezca otra norma que disponga válidamente lo contrario.

[...]”.

Según el criterio fijado en la sentencia de 19 de marzo de 1999, a que se ha hecho mención, el plazo que tendría un contribuyente para pedir la devolución del pago en exceso o de lo no debido, es el del artículo 854 del estatuto tributario, esto es, de dos años (8) , que es el previsto para la devolución de saldos a favor.

Con fundamento en la posición que antecede, al resolver casos similares al que ahora se analiza, la sección entendió que el plazo para pedir la devolución del impuesto de registro como consecuencia del fallo de nulidad parcial del artículo 8[b] del Decreto 650 de 1996 era de dos años contados a partir de la declaración del tributo, motivo por el cual mientras dicho lapso no hubiera vencido, la situación no se encontraba consolidada y procedía la solicitud de reintegro (9) .

Sin embargo, en reiterada jurisprudencia sobre la devolución del pago de lo no debido en materia de tributos aduaneros, en los cuales también resultan aplicables las normas del estatuto tributario, como lo ordena el artículo 561 del Decreto 2685 de 1999, la Sala ha precisado que el término para pedir la devolución del pago de lo no debido es el previsto en los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, reglamentario del procedimiento de compensaciones y devoluciones del estatuto tributario, esto es, el de prescripción de la acción ejecutiva fijado en el artículo 2536 del Código Civil (10) .

Así, en sentencia de 29 de septiembre de 2005, Expediente 15253, cuyo criterio, se insiste, ha sido constante, como se corrobora en las providencias citadas, la Sala precisó:

“[...] artículo 561 del Decreto 2685 de1999 [estatuto aduanero], remite a las normas del estatuto tributario para efectos de la devolución o compensación de tributos aduaneros, en los aspectos no regulados especialmente. La devolución del pago de lo no debido no se encuentra regulada de manera especial por la norma aduanera, por lo que se rige por los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997. Así las cosas, el demandante contaba con diez (10) años para solicitar la devolución del pago de lo no debido, que era el término vigente al tiempo de la solicitud de devolución, para la prescripción de la acción ejecutiva establecida por el artículo 2536 del Código Civil”.

El mismo razonamiento fijado para la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido en tributos aduaneros, es aplicable en la devolución del pago de lo no debido en impuestos como el de registro, pues, tanto el artículo 561 del estatuto aduanero como el artículo 235 de la Ley 223 de 1995, sobre administración y control del impuesto de registro, remiten a las normas del estatuto tributario para los procedimientos de devolución y compensación (que son aspectos de la administración del tributo).

A su vez, las normas del estatuto tributario sobre devoluciones y compensaciones (arts. 815 y ss. y 850 y ss.), fueron reglamentadas por el Decreto 1000 de 1997, por lo que al aplicar el procedimiento de devoluciones, deben tenerse en cuenta tanto los preceptos del referido estatuto, como los del reglamento que lo desarrolla.

De manera coherente con el criterio que ha sido constante en la Sala, en el sentido de que el plazo para pedir la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido, que no son saldos a favor, es el de la prescripción de la acción ejecutiva del artículo 2356 del Código Civil, en reciente fallo, relativo al trámite de devoluciones y compensaciones de tributos municipales, en los que también se aplican las normas del estatuto tributario, la sección precisó (11) :

“[...].

Las normas de procedimiento tributario se encuentran en el libro quinto del estatuto tributario. Y, dentro de este libro están las disposiciones sobre compensaciones (arts. 815, 815-1 y 816) y devoluciones (arts. 850 a 865).

El artículo 850 del estatuto tributario señala que los contribuyentes o responsables tienen derecho a solicitar la devolución de los saldos a favor que liquiden en sus declaraciones. También prevé que la DIAN debe devolver los pagos en exceso o de lo no debido que hayan efectuado los contribuyentes, “siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor”.

Por su parte, el artículo 854 ibídem prevé que la solicitud de devolución de saldos a favor debe presentarse a más tardar dos años después de la fecha de vencimiento del término para declarar.

El término en mención, sin embargo, solamente se aplica a las solicitudes de compensación o devolución de saldos a favor, no de pagos en exceso o de lo no debido, pues ese no fue el querer del legislador, quien sólo ordenó aplicar a tales pagos el procedimiento o trámite de las devoluciones (E.T., art. 850), no el término para que las mismas se efectúen.

Como la ley tributaria, que es especial, no señaló un término para que los contribuyentes soliciten la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido, debe aplicarse la norma general de prescripción, esto es, el artículo 2536 del Código Civil, conforme al cual la acción ejecutiva prescribe en diez años, y, hoy en cinco, a partir de la modificación que a dicha norma introdujo el artículo 8º de la Ley 791 de 2002. Lo anterior, porque para pedir la devolución de un pago en exceso o de lo no debido, al igual que de un saldo a favor, debe existir un título que acredite que el contribuyente realizó un pago al fisco que no debía o mayor al que legalmente le correspondía.

En perfecta coherencia, el Gobierno Nacional, a través del Decreto 1000 de 1997, reglamentario del procedimiento de devoluciones y compensaciones consagrado en el estatuto tributario, reiteró que el término para pedir la devolución de los saldos a favor, es de dos años, después del vencimiento del término para declarar (art. 4º); y precisó que el plazo para solicitar la devolución de pagos en exceso o de lo no debido, es el de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil (art. 11)”.

Así pues, de acuerdo con los artículos 854 del estatuto tributario y 4º, 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, uno es el plazo para pedir la devolución de los saldos a favor (dos años después de vencimiento del término para declarar), y, otro, para solicitar que se devuelva lo que se ha pagado en exceso o indebidamente (el término de prescripción de la acción ejecutiva - C.C., art. 2536).

Y, si, como lo señala el artículo 235 de la Ley 223 de 1995, las normas del estatuto tributario son aplicables a la administración del impuesto de registro (dentro de la cual están los trámites de recaudo del tributo y devolución del mismo), al haberse anulado el plazo especial de quince días para pedir la devolución del impuesto en mención pagado en exceso o de lo no debido (D. 650/96, art. 15 [6]), el término que tienen los contribuyentes de dicho impuesto para pedir la devolución en comentario es el de prescripción de la acción ejecutiva del Código Civil.

En consecuencia, la Sala rectifica su posición, plasmada en varias sentencias proferidas en asuntos similares al que ahora se discute (12) , y precisa que al igual que en los demás tributos en los que deban aplicarse las normas del estatuto tributario sobre devoluciones y compensaciones, el término para pedir la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido por concepto del impuesto de registro, es el fijado en los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, reglamentario del trámite de devoluciones y compensaciones del estatuto tributario, esto es, el de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil.

Así las cosas, mientras el término de prescripción de la acción ejecutiva del artículo 2356 del Código Civil no esté vencido, y, por lo mismo, el contribuyente del impuesto de registro se encuentre en tiempo para pedir la devolución de lo pagado en exceso o indebidamente por concepto de dicho tributo, la situación jurídica del mismo no se encuentra consolidada, puesto que es susceptible de ser discutida ante la administración. Por lo tanto, procede la solicitud de devolución.

En el asunto sub examine, se encuentran probados los siguientes hechos:

Con fundamento en el artículo 8 [b] del Decreto 650 de 1996, el 28 de febrero de 1997 la actora pagó a la Cámara de Comercio de Bogotá $ 215.737.840 en razón del impuesto de registro causado por la inscripción en el registro mercantil del certificado del revisor fiscal sobre el aumento del capital suscrito de la sociedad (fl. 23). El documento en mención fue registrado el mismo día.

El 10 de marzo de 1997 la Cámara informó a la demandante que había efectuado un pago en exceso de $ 7.838.000 y que podía pedir la devolución de dicho valor (fl. 24, cdno. a.). El 18 de marzo de 1997 la actora pidió la devolución, solicitud que fue atendida favorablemente (fl. 25, cdno. a).

Como consecuencia de la sentencia de 4 de septiembre de 1998 por la cual la Sección Cuarta anuló artículo 8º [b] del Decreto 650 de 1996, en cuanto sujetaba al impuesto de registro, la inscripción del certificado de revisor fiscal sobre aumento de capital suscrito, el 14 de abril de 1999 la demandante pidió la devolución del impuesto de registro por $ 207.900.000 (fls. 46 a 53, cdno. a).

En virtud de los actos acusados, la Cámara de Comercio negó la solicitud y confirmó en reposición dicha negativa, porque la situación de la actora estaba consolidada, dado que había vencido el plazo de quince días para pedir la devolución (fls. 14 a 38, cdno. a.) . La decisión de la cámara fue confirmada en apelación por la Superintendencia de Industria y Comercio (fls. 5 a 11, cdno. a.).

De acuerdo con lo anterior, cuando la actora inscribió el documento de aumento de capital suscrito en la cámara y pagó el impuesto de registro correspondiente, existía la obligación de pagar el citado tributo; sin embargo, a partir de la sentencia que anuló la norma que sustentaba el pago del impuesto, en virtud de los efectos ex tunc de los fallos de nulidad respecto de situaciones jurídicas no consolidadas, el pago efectuado por la actora se convirtió en un pago de lo no debido que debe ser reintegrado.

Ello, por cuanto si el impuesto de registro se pagó el 28 de febrero de 1997, la demandante tenía plazo para pedir la devolución del impuesto indebidamente pagado, hasta el 28 de febrero de 2007, dado que el término de prescripción de la acción ejecutiva para la fecha en que hizo el pago, era de diez años, conforme al artículo 2356 del Código Civil.

Y, aun cuando la prescripción iniciada al amparo del término del artículo en mención fue modificada por el artículo 8º de la Ley 791 de 2002, que redujo a cinco años la prescripción de la acción ejecutiva, fue voluntad de la prescribiente, esto es, la demandante (L. 153/1887, art. 41), acogerse al plazo de diez años. Lo anterior, por cuanto fue el lapso que invocó para justificar la oportunidad de su petición (fl. 47, cdno. ppal.).

Como la actora presentó la solicitud de devolución de pago de lo no debido el 14 de abril de 1999, es decir oportunamente, no existía situación jurídica consolidada, motivo por el cual la Cámara de Comercio de Bogotá debió acceder a su petición.

Dado que era procedente la devolución de lo pagado indebidamente por la actora el 28 de febrero de 1997, se impone revocar la sentencia apelada que negó las pretensiones de la demanda.

En su lugar, la Sala anulará las resoluciones 56 de 15 de junio de 1999 y 91 de 25 de agosto del mismo año, expedidas por la Cámara de Comercio de Bogotá y la Resolución 2333 de 7 de febrero de 2000, de la Superintendencia de Industria y Comercio.

A título de restablecimiento del derecho, la Sala declarará que el certificado del revisor fiscal sobre aumento de capital suscrito, sometido a registro el 28 de febrero de 1997, no es un documento sujeto al impuesto de registro.

Y, con fundamento en los artículos 863 y 864 del estatuto tributario, que fueron los invocados como violados por la actora, ordenará a la Cámara de Comercio de Bogotá que devuelva el impuesto pagado ($ 207.900.000), junto con los intereses corrientes a partir de la notificación del acto que negó la devolución (Res. 56, jun. 15/99), esto es, del 21 de junio de 1999 (fl. 38, cdno. a), hasta la fecha de notificación de esta providencia. También le ordenará la devolución de los intereses de mora, a partir del vencimiento del término para devolver (D. 650/96, art. 15) (13) , es decir, desde el 21 de abril de 1999, hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación.

Según el artículo 864 del estatuto tributario, la tasa de interés a que se refiere el artículo 863 ibídem, es decir, la de los intereses corrientes y de mora, es la prevista en el artículo 635 del mismo ordenamiento, modificado por el artículo 12 de la Ley 1066 de 2006, o sea, la tasa efectiva de usura certificada por la Superintendencia Financiera para el respectivo mes de mora.

Como restablecimiento del derecho no se accederá a decretar el ajuste de valor, dado que, tal como lo precisó la Sala, la actualización de valor queda comprendida dentro de los intereses de moratorios, que hacen parte de la indemnización de perjuicios (14) . Al respecto, la Corte Constitucional señaló que si la sanción moratoria busca compensar el detrimento patrimonial y esa indemnización incluye la actualización de la deuda, mal puede reconocerse junto con la mora, la aludida actualización, pues en tal caso habría un enriquecimiento sin causa (15) . Además, el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo no obliga al fallador a actualizar los valores; lo que la norma prevé es la forma de ajustar los mismos, en caso de que dicho ajuste se ordene.

Por último, la Sala reitera que la entidad que debe hacer la devolución es la Cámara de Comercio de Bogotá, motivo por el cual no asiste razón al Distrito Capital al sostener que la cámara no es la competente para ordenar la devolución, puesto que el artículo 233 de la Ley 223 de 1995 prevé que, en general, las oficinas de instrumentos públicos y las cámaras de comercio son las entidades encargadas de liquidar y recaudar el impuesto de registro y están obligadas a presentar la declaración ante los departamentos, dentro de los quince primeros días calendario de cada mes y a girar en el mismo lapso, los dineros recaudados en el mes anterior.

De manera coherente, el parágrafo primero del artículo 233 de la Ley 223 de 1995 prevé:

“PAR. 1º—Cuando el acto, contrato o negocio jurídico no se registre en razón a que no es objeto de registro de conformidad con las disposiciones legales, procederá la devolución del valor pagado. Dicha devolución será realizada por la entidad recaudadora y podrá descontarse en la declaración de los responsables con cargo a los recaudos posteriores hasta el cubrimiento total de su monto”.

Así las cosas, si bien el artículo 12 del Decreto 650 de 1996 dispone que el valor recaudado mensualmente por concepto de impuesto y sanción por mora en el registro, será consignado a favor de las respectivas entidades territoriales directamente en las tesorerías departamentales o en las entidades financieras autorizadas, el artículo 233 de la Ley 223 de 1995 “reguló explícitamente el procedimiento de devolución en caso de que el acto no esté sujeto [a registro] [...], y al efecto dispuso que correspondía a la entidad recaudadora, que en el sub examine y conforme a la disposición transcrita es la Cámara de Comercio de Bogotá, descontar en la declaración de los responsables en general, con cargo a los recaudos posteriores hasta el cubrimiento total del monto devuelto” (16) .

En consecuencia, la Cámara de Comercio de Bogotá, como recaudadora del impuesto de registro, es la obligada legalmente a devolver el importe del mismo, sin perjuicio de que pueda descontar el valor devuelto en las declaraciones posteriores.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia de 22 de febrero de 2007 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Inveramérica S.A., contra la Nación - Superintendencia de Industria y Comercio, la Cámara de Comercio de Bogotá y el departamento de Cundinamarca. En su lugar, dispone:

1. ANÚLANSE las resoluciones 56 de 15 de junio de 1999 y 91 de 25 de agosto del mismo año, expedidas por la Cámara de Comercio de Bogotá y la Resolución 2333 de 7 de febrero de 2000, de la Superintendencia de Industria y Comercio.

2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que el certificado del revisor fiscal sobre aumento de capital suscrito, sometido a registro el 28 de febrero de 1997, no es un documento sujeto al impuesto de registro, y ORDÉNASE a la Cámara de Comercio de Bogotá la devolución del impuesto de registro pagado por la actora ($ 207.900.000), junto con los intereses corrientes y de mora en los términos fijados en la parte motiva.

3. NIÉGASE la actualización de la suma cuya devolución se ordena a título de restablecimiento del derecho, por las razones expuestas en la parte motiva.

4. RECONÓCESE personería a la abogada Olga Virginia Álzate Pérez como apoderada de la Cámara de Comercio de Bogotá.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidente—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, ausente—William Giraldo GiraldoHéctor J. Romero Díaz.

(4) A partir de la Ley 488 de 1998 el aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones está sometido al impuesto de registro (art. 153).

(5) Entre otras, ver sentencias de 5 de mayo de 2003, Expediente 12248, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 1º de abril de 2004, Expediente 13503, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y de 16 de junio de 2005, Expediente 14311, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(6) Sentencia de 19 de marzo de 1999, Expediente 9203, C.P. Daniel Manrique Guzmán.

(7) Ibídem.

(8) El artículo 2536 del Código Civil fue modificado por el artículo 8º de la Ley 791 de 2002 y redujo el término de prescripción de la acción ejecutiva a cinco años y de la ordinaria a diez.

(9) Sentencias de 1º de febrero de 2002, Expediente 12256; de 10 de julio de 2003, Expediente 13196; de 1º de abril de 2004, Expediente 13503; de 21 de octubre de 2004, Expediente 13645 y de 16 de junio de 2005, Expediente 14311.

(10) Entre otras sentencias, ver las de 29 de septiembre de 2005, expedientes 15253 y 15383; de 27 de octubre de 2005, expedientes 14979, 15303, 15270, 15340; de 17 de noviembre de 2005, Expediente 15296; 6 de febrero de 2006, expedientes 14750, 15372, 15499; de 16 de febrero de 2006, Expediente 15541 y de 6 de abril de 2006, Expediente 15234.

(11) Sentencia de 15 de febrero de 2007, Expediente 14508, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(12) Sentencias de 1º de febrero de 2002, Expediente 12256; de 10 de julio de 2003, Expediente 13196; de 1º de abril de 2004, Expediente 13503; de 21 de octubre de 2004, Expediente 13645 y de 16 de junio de 2005, Expediente 14311.

(13) Según el artículo 15 del Decreto 650 de 1996, la entidad recaudadora (Cámara de Comercio) está obligada a efectuar la devolución dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha de la solicitud presentada en debida forma, previas las verificaciones a que hubiere lugar.

(14) Ver sentencias de 3 de julio de 2003, Expediente 13355, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y de 25 de noviembre de 2004, Expediente 13347, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(15) Sentencia C-231 de 2003, M.P. Eduardo Montealegre Lynett.

(16) Sentencia de 16 de junio de 2005, Expediente 14311, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

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