Sentencia 16584 de marzo 26 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2005-01033-01 (16584)

Consejera Ponente:

Dr. Martha Teresa Briceño De Valencia

Actor: Primeother Ltda.

Fallo

Bogotá, D.C., veintiséis de marzo de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Antecedentes

Mediante requerimiento especial 2004EE7406 de julio 12 del 2004 (fl. 48, cdno. a.) la administración distrital propuso a la contribuyente modificar las declaraciones privadas de los 6 bimestres del impuesto de industria y comercio correspondientes al año gravable 2002 para adicionar ingresos por venta de inmuebles, ajustes por diferencia en cambio, pactos de reajuste y cambiar algunos códigos de actividad.

Primeother Ltda. (antes Inversiones Bavaria S.A.) dio respuesta al requerimiento oportunamente en la que no acepta la adición de ingresos por diferencia en cambio y pacto de reajuste, acepta parcialmente la adición de ingresos por venta de inmuebles y modifica el código de actividad excepto para los ingresos generados en operaciones de venta de inmuebles y arrendamientos.

La administración profirió liquidación oficial de revisión 11-454 de abril 7 del 2005 (fl. 32, cdno. p.) en la que mantuvo las glosas no aceptadas por la contribuyente.

(...).

Consideraciones de la Sala

De acuerdo con los términos de los recursos de apelación corresponde a la Sala determinar la legalidad de la actuación administrativa mediante la cual la administración distrital modificó la liquidación privada del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros de los bimestres 1, 2, 3, 4 y 6 del año gravable 2002 presentada por la demandante.

Esta corporación observa que los aspectos discutidos por las partes se concretan en establecer la procedencia ingresos por la venta de inmuebles, ajustes por diferencia en cambio y pacto de reajuste, la clasificación de las actividades desarrolladas por la actora según la CIIU y la sanción por inexactitud.

Enajenación de inmuebles

Sobre la naturaleza de los activos, atendiendo a la clasificación prevista en el artículo 60 del estatuto tributario nacional, ha dicho la Sala en varias oportunidades (1) , que la diferencia fundamental entre activos fijos y activos móviles radica en que estén destinados o no a la enajenación dentro del giro de los negocios del contribuyente, de manera que si un bien se enajena dentro del giro ordinario de los negocios tiene el carácter de activo movible, pero si no está destinado a ser enajenado en desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa, es un activo fijo o inmovilizado.

También ha precisado la sección que la permanencia del activo en el patrimonio de la empresa o su contabilización como activo fijo, son circunstancias que no modifican el carácter de activos movibles, de los bienes que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, porque el carácter de activo fijo no lo determina el término de posesión del bien dentro del patrimonio, sino su destinación específica. Aún cuando el término de dos años de posesión del activo, sea un elemento que permite en materia de impuesto de renta, tratar el ingreso percibido por la enajenación como renta ordinaria o ganancia ocasional (2) .

Bajo el criterio expuesto, la Sala ha señalado que es necesario verificar en cada caso la destinación de los bienes y la circunstancia de que corresponda o no al giro ordinario de los negocios de la empresa.

En el sub exámine se observa que según el certificado de existencia y representación legal de la sociedad demandante su objeto social principal, en la parte pertinente al caso en estudio, es:

“(...) C. La inversión en bienes muebles e inmuebles, su venta, permuta, gravámenes, arrendamientos, y en general la negociación de los mismos, y respecto de los inmuebles, la promoción o ejecución de todos los negocios relacionados con finca raíz, tales como, urbanización, parcelación y construcción de edificaciones. D. (...)”.

De acuerdo con lo anterior, se advierte que el objeto social de la demandante en lo relacionado con bienes inmuebles es amplio y para su desarrollo puede realizar diferentes operaciones que hacen parte del giro ordinario de los negocios de la sociedad actora.

La parte recurrente ha sostenido a lo largo del debate que los bienes enajenados en el periodo en cuestión han permanecido por más de 50 años en el patrimonio de la compañía y desde su adquisición fueron tenidos como activos fijos productores de renta, contabilizados de acuerdo con el PUC en la cuenta correspondiente a “propiedad, planta y equipo” y por tanto han sido depreciados y no se incluyeron en inventarios.

En efecto, esta corporación al analizar un caso similar al ahora planteado indicó algunos aspectos probatorios que permiten desvirtuar la naturaleza movible de los bienes enajenados y para ello precisó que al contribuyente le “correspondía demostrar el manejo contable que había efectuado respecto de la destinación de los bienes, y que su enajenación, no correspondió a la actividad económica principal de compraventa, que fueron depreciados y que no se llevaron a inventarios, por haberse adquirido con el único fin de que hicieran parte de los activos fijos de la sociedad” (3) .

En el sub exámine, revisado el expediente se observa que según el requerimiento especial la adición de ingresos por venta de inmuebles por la suma de $ 9.825.119.850 se soportó en la relación que obra a folio 122 del cuaderno de antecedentes la cual no ha sido controvertida por las partes. Allí se enlistan 32 inmuebles con su respectiva referencia catastral, fecha de adquisición (4) , fecha de venta, valor de venta, terrenos, edificios, depreciación, valor neto en libros y utilidad o pérdida neta contable.

Ahora bien, como respaldo probatorio la actora allegó con la demanda el Certificado de revisor fiscal de la sociedad en la que hace constar que: “De acuerdo con los registros correspondientes al año 2002 en el libro Diario de Inversiones Bavaria S.A., en los folios (...) mediante los comprobantes relacionados a continuación se contabilizaron las ventas, retiro y cancelación de las depreciaciones de los activos fijos (terrenos y edificios).

ComprobanteFechaCuenta PUCConceptoValor $
19000005882002-07-31150405006Retiro Terreno urbano(256.646.613.60)
20000006792002-08-31150405006Retiro Terreno urbano(675.262.04)
20000006792002-08-31159205005Cancelación depreciación acumulada edificio575.262.04
20000006802002-08-31150405006Retiro Terreno urbano(50.296.99)
20000006802002-08-31151605005Retiro edificio(628.445.93)
20000006802002-08-31159205005Cancelación depreciación acumulada edificio628.445.93
20000006922002-12-09150405006Retiro Terreno urbano(70.646.39)
43000015242002-03-31150405006Retiro Terreno urbano(106.557.969.23)
43000015242002-03-31151605005Retiro edificio(10.774.443.33)
43000015242002-03-31159205005Cancelación depreciación acumulada edificio10.774.443.33
43000015452002-04-30150405006Retiro Terreno urbano(3.856.749.52)
43000015652002-05-31150405006Retiro Terreno urbano(115.773.57)

Se advierte que los comprobantes a que hace mención el revisor fiscal obran en el cuaderno de antecedentes a folios 8 a 14 en los que consta además el valor de venta la cual coincide con la suma adicionada por la administración distrital por concepto de la venta de bienes inmuebles según relación antes indicada.

Del análisis de los anteriores elementos probatorios, la Sala observa que no obstante en la contabilidad el ingreso por la venta de los inmuebles en mención fue registrado como de tipo operacional, la actora demostró que contablemente los bienes recibieron el tratamiento de activos fijos al ser registrados en la cuenta correspondiente a propiedad, planta y equipo(15) y según el caso fueron depreciados.

Además como lo ha sostenido la demandante y no ha sido desvirtuado por la administración, tales bienes fueron adquiridos por la sociedad entre los años 1947 y 1965 cuando su razón social era “Distribuidora Bavaria S.A.” y los bienes durante su permanencia en la sociedad y en las diferentes transformaciones sufridas con ocasión de su cambio de razón social y objeto, tenían como destinación específica la generación de renta a través de su arrendamiento, según se demuestra con los respectivos contratos que obran en el cuaderno de antecedentes.

Así las cosas, se advierte que si bien la venta de los inmuebles hace parte del objeto social de la actora, la enajenación específica cuestionada por la demandada no constituyó una actividad ordinaria de la demandante, pues los bienes hacían parte del activo fijo de la misma y recibieron tal tratamiento en la contabilidad de la empresa como lo demostró la demandante.

En consecuencia esta corporación observa que los ingresos por concepto de la enajenación de inmuebles que constituyeron para la sociedad activos fijos están excluidos de la base gravable del impuesto de industria y comercio de conformidad con los artículos 33 de la Ley 14 de 1983, 154-5 del Decreto - Ley 1421 de 1993 y 38 del Decreto 400 de 1999 aplicable para el periodo gravable en discusión.

Ajuste por diferencia en cambio y pacto de reajuste

La parte recurrente sostiene que los ingresos por concepto de ajuste en diferencia en cambio y pacto de reajuste son puramente nominales y no corresponden a la actividad de la demandante. Además afirma que tales ingresos corresponden a ajustes integrales por inflación los cuales no se aplican para la determinación del impuesto de industria y comercio por disposición expresa del artículo 38 del Decreto Distrital 400 de 1999 en concordancia con los artículos 330 y 335 del estatuto tributario nacional.

Sobre este punto corresponde determinar si los ajustes por diferencia en cambio y pacto de reajuste constituyen o no ajustes integrales por inflación.

En primer término resulta pertinente precisar que los ajustes integrales por inflación (5) estaban regulados en el título V del libro I del estatuto tributario nacional (impuesto sobre la renta y complementarios) y aquel se subdividía en capítulos relacionados con los aspectos generales (capítulo I), ajustes a los activos (capítulo II), ajuste a los pasivos (capítulo III), ajustes al patrimonio líquido (capítulo IV), ajustes en las cuentas de resultado (capítulo V) y normas de transición (capítulo VI).

Ahora bien, los artículos 330 y 335 del estatuto tributario incluidos en título V disponen:

“Capítulo II

Ajustes a los activos

ART. 330.—Efectos contables y fiscales del sistema de ajustes integrales. El sistema de ajustes integrales por inflación a que se refiere el presente título produce efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes. Este sistema no será tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio ni de los demás impuestos o contribuciones.

(...) (resaltado fuera de texto).

ART. 335.—Ajuste de activos expresados en moneda extranjera, en UPAC (hoy UVR) o con pacto de reajuste. Las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha (...).

Las cuentas por cobrar, los depósitos en UPAC (hoy UVR) y en general cualquier crédito activo sobre el cual se haya pactado algún reajuste de su valor deben ajustarse con base en el respectivo pacto de ajuste, (...).

De lo anterior se advierte que el artículo 330 del estatuto tributario expresamente excluye la aplicación del sistema de ajustes por inflación en la determinación del impuesto de industria y comercio. Además se observa que el ajuste en diferencia en cambio y el pacto de reajuste están consagrados en el artículo 335 del estatuto tributario nacional, disposición que se encuentra incluida en el mismo capítulo de los ajustes a los activos en el estatuto tributario nacional, por lo que se puede concluir que el legislador otorga tanto al ajuste por diferencia en cambio y al pacto de reajuste el tratamiento de ajustes integrales por inflación.

Esta corporación en sentencia de 14 de abril de 1994, al referirse al tema planteado expresó:

“Si bien es cierto que, como lo afirma la Superintendencia Bancaria, el ajuste de los bienes expresados en moneda extranjera no se efectúa por el porcentaje de ajuste del año gravable PAAG, equivalente a la variación porcentual de índice de precios al consumidor para empleados elaborado por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística —DANE—, que se haya registrado entre el 1º de diciembre del año anterior al gravable y el 30 de noviembre del año gravable, sino a la tasa de cambio, tal expresión si corresponde al ajuste por inflación real que se hace con base a la devaluación del peso frente a las divisas, como puede deducirse del artículo 335 del estatuto tributario, ubicado en el capítulo II del mismo título V, libro 1 correspondiente al ajuste integral por inflación” (resaltado fuera de texto).

Así las cosas la Sala advierte que los ajustes por diferencia en cambio y el pacto de reajuste hacen parte del sistema de ajustes integrales por inflación el cual como lo señala el artículo 330 del estatuto tributario nacional antes transcrito, no es aplicable al tributo territorial en cuestión y además tal disposición es clara en indicar que las disposiciones previstas en el título producen efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes.

En consecuencia no procede la adición de ingresos por concepto de ajuste por diferencia en cambio ni por pacto de reajuste como se plantea en el acto liquidatorio demandado. Por lo anterior prospera en este punto el recurso de apelación interpuesto.

Clasificación de actividades (CIIU)

La sociedad actora en las declaraciones del impuesto ahora cuestionadas clasificó su actividad principal con el código CIIU 6714 “otras actividades relacionadas con el mercado de valores” y para actividades secundarias consignó el código CIIU 7010 “actividades inmobiliarias realizadas con bienes propios o arrendados”. La administración en el requerimiento especial propuso clasificar todas las actividades desarrolladas por la demandante en el código CIIU 52693 “otros tipos de comercio ncp”, lo cual fue aceptado por la demandante y en tal sentido corrigió las declaraciones excepto para los ingresos percibidos por venta de inmuebles y arrendamientos frente a los que insistió que debían continuar clasificados en el código 7010.

Al respecto se advierte que el artículo 47 del Decreto 400 de 1999 aplicable para el periodo gravable discutido, prevé:

“ART. 47.—Tarifas por varias actividades. Cuando un mismo contribuyente realice varias actividades, ya sean varias comerciales, varias industriales, varias de servicios industriales con comerciales, industriales con servicios, comerciales con servicios o cualquier otra combinación, a las que de conformidad con lo previsto en el presente decreto correspondan a diversas tarifas, determinará la base gravable de cada una de ellas y aplicará la tarifa correspondiente. El resultado de cada operación se sumará para determinar el impuesto a cargo del contribuyente. La administración no podrá exigir la aplicación de tarifas sobre la base del sistema de actividad predominante”.

De la norma transcrita se advierte que la sociedad actora para efectos de la liquidación del impuesto a cargo puede discriminar las actividades que realiza y que están gravadas con diferentes tarifas.

Ahora bien, con ocasión de la liquidación oficial de revisión la administración precisó que:

“Como se observa, a la percepción de dividendos, la diferencia en cambio y la venta de bienes raíces no son actividades relacionadas con el mercado de valores, por lo cual no pueden clasificarse bajo el código 6714. Estas actividades son consideradas como actividades comerciales al tenor de lo dispuesto en el artículo 34 del Decreto 352 del 15 de agosto de 2002 (...).

(...).

“De conformidad con la actividad de servicio clasificada con el código 7010, observamos que la misma agrupa a quienes realicen actividades inmobiliarias propias de las oficinas de finca raíz y que por ningún lado se vislumbra la posibilidad de incluir en este código a quienes realicen operaciones como inversionistas en otras sociedades o en la negociación de bonos u otra clase de títulos valores representados en moneda nacional o extranjera, la percepción de dividendos y la venta de bienes raíces en virtud de lo cual estas actividades no pueden clasificarse con el tantas veces citado código 7010, a excepción de los ingresos obtenidos por concepto de arrendamientos” (fls. 40 y 41).

De lo anterior se advierte que la demandada no tuvo en cuenta que la actora con ocasión de la respuesta al requerimiento especial aceptó que las actividades que había incluido en sus declaraciones iníciales en el código 6714 debían ser declaradas en el 52693 y que en el código 7010 la demandante únicamente incluyó los ingresos percibidos por concepto de venta y arrendamiento de inmuebles.

Al respecto la Sala observa que el código de actividad 7010 según la clasificación industrial internacional uniforme (CIIU) (Res. 1367, dic. 29/2000) permite clasificar a quienes realizan las siguientes actividades:

“7010 actividades inmobiliarias realizadas con bienes propios o arrendados.

Esta clase incluye (6) :

El alquiler y explotación de bienes inmuebles propios o arrendados, tales como: edificios de apartamentos, viviendas y edificios no residenciales. El acondicionamiento y la venta de terrenos, lotes en cementerios; la explotación de apartamentos amoblados y de zonas residenciales para viviendas móviles”.

Exclusiones:

Las actividades de urbanización por cuenta propia que comprenden la realización de obras de construcción, se incluyen en la clase 45201(construcción de edificaciones completas y de partes de edificaciones realizadas por cuenta propia). La explotación de hoteles, casas de huéspedes, campamentos corrientes y casas rodantes y otros sitios de hospedaje a corto plazo, se incluye, según se trate en la clase 5511(alojamiento en “residencias, moteles y amoblados”) 5513 (alojamiento en “centros vacacionales y zonas de camping”) y 5519 (otros tipos de alojamiento ncp)” (resaltado fuera de texto).

De acuerdo con lo anterior, esta corporación advierte que dentro del código 7010 bien pueden clasificarse como lo acepta la administración y argumenta la demandante actividades de arrendamiento y además la venta de terrenos, sin que en parte alguna se señale que las operaciones allí indicadas sean las que desarrollan las oficinas de finca raíz (7) .

Ahora bien, la administración al realizar la reclasificación de actividades no cuantifica los ingresos incluidos en los códigos 7010 y 52693 como tampoco el concepto por el cual fueron percibidos por la demandante, lo que impide a la Sala determinar con exactitud la discriminación tanto de actividades como de ingresos realizada por la administración en el acto liquidatorio.

Así las cosas, no puede establecerse la legalidad de los fundamentos que la demandada tuvo para reclasificar ciertos ingresos en el código 7010 por cuanto al respecto se limita a señalar las operaciones que según el CIIU deben o no ser incluidas en el código de actividad 7010 pero sin establecer las bases que tuvo en cuenta para realizar la liquidación, argumento que además manifestó la sociedad actora en la respuesta al requerimiento al señalar:

“La administración al determinar las nuevas bases gravables de los respectivos periodos no precisa la cuantificación por concepto de las partidas clasificadas en el código de actividad 52693, como era su obligación acorde con lo establecido en el artículo 97 del Decreto 807 de 1993, (...), quebrantando el debido proceso y coartando el derecho de defensa de mi representada, dado que, con la información y las liquidaciones propuestas en el requerimiento no es posible determinar los conceptos de ingreso y valores involucrados o reclasificados por la administración al código de actividad 52693” (fl. 569, cdno. a.).

En consecuencia, la Sala observa que debe mantenerse la liquidación presentada por la actora en las declaraciones de corrección respecto del código de actividad 7010.

Sanción por inexactitud

Lo antes expuesto hace evidente la improcedencia de la sanción por inexactitud impuesta a la contribuyente.

En consecuencia esta corporación revocará la decisión del a quo y en su lugar anulará el acto administrativo demandado. A título de restablecimiento del derecho declarará que la demandante no está obligada a pagar suma adicional alguna por concepto del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondiente a los bimestres 1, 2, 3, 4 y 6 del año gravable 2002.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia de 7 de diciembre del 2006 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta, Subsección “B”.

2. En su lugar, ANÚLASE la liquidación oficial de revisión 11-54 de abril 7 del 2005 proferida por el coordinador del grupo interno de trabajo liquidación de la unidad de determinación de la subdirección de impuestos a la producción y al consumo.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la sociedad Primeother Ltda. no está obligada a cancelar suma alguna adicional por concepto del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondiente a los bimestres 1, 2, 3, 4 y 6 del año gravable 2002.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Sentencias de diciembre 1º de 2000, Expediente 10867, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, abril 12 de 2002, Expediente 12175, C.P. Germán Ayala Mantilla, de marzo 3 de 2005, Expediente 14281, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, de octubre 10 de 2007, Expediente 15930, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(2) Sentencias de junio 21 de 1991, Expediente 2901, M.P. Consuelo Sarria Olcos, de octubre 25 de 1991, Expediente 3517, M.P. Guillermo Chahin Lizcano; de junio 18 de 1993, Expediente 4002, M.P. Delio Gómez Leyva.

(3) Sentencia de diciembre 1º de 2000, Expediente 10867, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(4) Según el cuadro los edificios y terrenos fueron adquiridos en los años de 1941, 1947, 1952, 1953, 1959, 1961, 1962 y 1965.

(5) El sistema de ajustes integrales por inflación fue eliminado por el artículo 78 de la Ley 111 de 2006.

(6) La descripción del código fue incluida tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, la cual según la demandante está contenida en la “guía del contribuyente”, no allegada al expediente por las partes.

(7) Según el CIIU existe una clasificación que corresponde a: “7020 actividades inmobiliarias realizadas a cambio de una retribución o por contrata”.

________________________________