SENTENCIA 16595 DE 02 DE ABRIL DE 2009

Sentencia 16595 de abril 2 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2005-00861-01 (16595)

Consejera Ponente:

Actor: Clínica de Marly S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá D.C., dos de abril de dos mil nueve.

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del acto administrativo por medio del cual la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios por la vigencia fiscal 2002, a cargo de la Clínica de Marly S.A.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, se debe precisar si se ajusta a derecho la liquidación oficial de revisión 310642005000006 del 27 de abril de 2005.

Inepta demanda: Inicia la sentencia cuestionada, emitiendo pronunciamiento respecto de la excepción aludida planteada por la DIAN, dado que la actora solicitó se tuvieran como parte integrante de su escrito las objeciones al requerimiento especial y a lo que denomina “segundo requerimiento”, frente a lo cual el a quo manifiesta que “si bien la demanda adolece de técnica jurídica… de la lectura integral de la misma, se puede (sic) establecer los aspectos en controversia, razón por la cual no procede el cargo formulado”.

En efecto, el artículo 137 del Código Contencioso Administrativo al enumerar las exigencias para la viabilidad de la demanda, expone en su numeral 4º que debe contener:

Si se analiza el documento contentivo de la demanda, se encuentra que en los acápites (i) y (ii) de la página 2 (fl. 3 del exp.), son consignados los fundamentos de la pretensión, en tanto el literal “A” en ocho numerales explica las “Disposiciones violadas y la forma en que lo fueron”, cumpliendo con la preceptiva legal; de forma que el hecho de remitirse como complemento a los argumentos anteriormente expuestos sobre el tema, no le resta procedencia a la misma, de donde se considera acertada la posición de la corporación de primera instancia cuando niega la excepción aludida.

Firmeza de la liquidación privada: En primer lugar, el actor alude a una supuesta firmeza de la declaración presentada, derivada del beneficio de auditoría del artículo 689-1 del estatuto tributario, partiendo de una presunta violación del artículo 29 de la Constitución Política (1) , basado en que si bien el artículo 685 del estatuto tributario autoriza expedir el “Emplazamiento para corregir”, debe ser resultado de una investigación y contener relación de las pruebas de la infracción cometida.

Carece de asidero legal su aserto, ya que, contrario a lo que sucede con el requerimiento especial (E.T., art. 704) y la liquidación de revisión (art. 712 ib.) sobre los cuales la misma legislación tributaria determina normativamente el contenido; respecto del citado emplazamiento, el artículo 685 ibídem. solo requiere que “la administración de impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente”, sin determinar formalidad específica, ni sujetar su envío al hecho de haber precluído investigación alguna, de donde no es viable restarle el efecto jurídico que le corresponde, por el hecho de no haber relacionado en él todas las glosas y la prueba de su improcedencia; por lo que habiéndose notificado dentro del plazo contenido en el artículo 689-1 para hacer nugatorio el beneficio de auditoría, la firmeza de la declaración queda sujeta a las normas generales sobre la misma.

Tampoco es acertada la posición del demandante al exponer que contraviene el principio plasmado en el artículo 703 del estatuto tributario, de remitir requerimiento especial “por una sola vez”, el hecho de haber notificado “ampliación” al mismo, para aducir hechos independientes de los contemplados en el primero, constituyéndose éste en un “segundo requerimiento”, cuando precisamente el artículo 708 ibídem (2) taxativamente faculta para incluir en la ampliación hechos y liquidación del gravamen no contemplados en el requerimiento inicial.

Menos constituye argumento válido para lograr la nulidad del acto administrativo por vicios de procedimiento, la violación del artículo 782 del estatuto tributario (3) invocada por el actor, por cuanto con la liquidación de revisión “no se notificó acta”, dado que como se desprende de la norma en cuestión, primero, es requisito sine qua non para la existencia del acta, que se haya practicado en el proceso inspección contable, evento que no ocurrió dentro del caso en estudio, y segundo, el citado artículo, en caso de que se hubiera llevado a cabo dicha inspección, lo que ordena es que el acta forme parte del acto administrativo que se profiera, no que ésta se notifique por separado.

Dadas las condiciones expuestas, y habiéndose notificado la liquidación de revisión el 29 de abril de 2005, dentro del término legal, como lo establece la sentencia de primera instancia, no prosperan en este aspecto, las pretensiones del actor.

Deducciones aceptadas: En lo que hace a la deducción del aporte al fondo de empleados realizada por la clínica para cancelar la medicina prepagada de sus empleados, en cuantía de $ 25.000.000, es aceptada por el a quo con fundamento en el artículo 5º del Decreto Reglamentario 3750 de 1986.

En efecto, se observa que según la mencionada disposición, “...constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador...”.

De acuerdo con lo anterior se puede establecer el carácter laboral de los pagos realizados por la clínica actora a sus trabajadores a través del fondo de empleados, pues ellos constituyen una retribución adicional para el trabajador.

Además como lo ha señalado la Sala frente a situaciones idénticas a la que ahora se analiza (4) , “[e]l carácter laboral del gasto, permite igualmente afirmar que existe un nexo causal frente a la actividad productora de renta, puesto que la fuerza laboral constituye, sin duda, un elemento indispensable en la producción de la renta, y por la misma razón, resulta necesario el gasto, para la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de manera directa en la productividad de la empresa”.

En tales condiciones resulta claro para esta corporación que los aportes objeto de análisis cumplen con los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario para su deducibilidad.

Respecto de las erogaciones con destino a la Bolsa de Valores de Colombia y la Superintendencia Nacional de Valores (hoy Superintendencia Financiera), que totalizan $ 27.504.200, también son aceptadas como deducibles por la corporación de primera instancia, ya que al poseer la sociedad acciones en la Bolsa de valores y obtener utilidades de las mismas, cumple con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario para su procedibilidad.

Esta corporación se pronunció en relación con la deducibilidad de la contribución a la Superintendencia de Sociedades (hoy Financiera) en sentencia del 13 de octubre de 2005, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, en la que indicó:

La necesidad del gasto por la contribución a la Supersociedades se concreta en que su erogación es necesaria no solamente para cumplir con el requerimiento legal de la Ley 222 de 1995, sino que hace parte de los egresos administrativos que cualquier actividad económica requiere para su normal funcionamiento, ya que si no se pagara, es cierto que de todas formas el bien o servicio se produciría, pero no se estaría dando cumplimiento con todos los pagos que implica desarrollar una actividad económica lucrativa.

La proporcionalidad de la contribución para la Supersociedades, no puede ser rechazada con el argumento que “sobre dicho gasto no puede establecerse una proporción razonable con el ingreso debido a que la Ley 222 de 1995 en su artículo 88 establece las reglas o parámetros a los cuales están sujetas las sociedades sometidas a su control y vigilancia para efectos de liquidar el valor de la contribución” porque el hecho que sea el artículo 88 de la mencionada ley, el que establece su quantum liquidado sobre el monto total de los activos, no quiere decir que no pueda establecerse su proporción o relación con el total de la renta bruta del contribuyente, y más aún si el monto de la misma no puede exceder del uno por ciento”.

De acuerdo con lo anterior es claro que frente a los pagos realizados a la Superintendencia de Valores (hoy Financiera) se cumplen los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario y en igual sentido se puede aplicar lo allí expuesto a los pagos a la bolsa de valores.

Otras deducciones: Le asiste también razón jurídica al a quo al confirmar, con base en lo preceptuado por los artículos 69 (5) y 115 (6) del estatuto tributario, el rechazo de lo cancelado por valorización de inmuebles, suma que debe ser tratada como mayor valor del activo, y como tal no deducible, situación que tácitamente acepta el actor, no obstante lo cual, asevera que no es válido su desconocimiento por haberse planteado en el “segundo requerimiento”. Luego, aclarado que no se trató de tal actuación, sino de una ampliación al requerimiento especial, con el cumplimiento de todos los parámetros legales, no es dable su discusión basada en tal premisa.

Disiente en cambio la Sala respecto del rechazo del impuesto de avisos y tableros, solicitado como deducción, por cuanto si bien el aludido gravamen fue creado como autónomo por el literal k) del artículo 1º de la Ley 97 de 1913, en 1983 con el artículo 37 de la Ley 14 (7) se ordenó su incorporación como “complementario” al de industria y comercio, determinando además como hecho generador del mismo a partir de la fecha de su promulgación, el ejercicio de actividades comerciales, industriales o de servicios, o sea el mismo que origina la responsabilidad del ICA.

Define el Diccionario de la Real Academia Española (8) , la acepción “complemento” como una “cosa, cualidad o circunstancia que se añade a otra para hacerla íntegra y perfecta” y “complementario”, es lo “accesorio, secundario o añadido a algo principal”. Desde luego es condición sine qua non para que subsista lo accesorio, la existencia de un principal, de donde sin impuesto de industria y comercio, no puede generarse el de avisos y tableros, por depender en todo de este.

A contrario sensu, si una persona que coloca vallas o avisos publicitarios no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, no tendrá la obligación de liquidar y pagar el tributo de avisos y tableros a no ser que estos cuenten con las especificaciones incluidas en el artículo 14 de la Ley 140 de 1994 para tener la obligación de cancelar el impuesto a la “publicidad exterior visual”, el cual se determina como un gravamen autónomo e independiente del tratado.

Aclarado lo anterior, y en virtud del principio general de derecho, según el cual “Lo accesorio sigue la suerte de lo principal”, es perentorio concluir que al no poder el impuesto de avisos y tableros subsistir por sí mismo, por exigir para su generación el ejercicio de actividades gravadas con el ICA y además estar supeditada la base para su liquidación a dicho impuesto, dar la interpretación correcta al texto del artículo 115 del estatuto tributario —ya transcrito— cuando ordena “son deducibles en su totalidad los impuestos de industria y comercio”, en el entendido que el mismo integra un solo gravamen con su complementario el de avisos y tableros, que en tanto haya sido cancelado dentro de la anualidad fiscal correspondiente, debe ser fiscalmente deducible, de donde procede la pretensión del demandante en éste punto.

Es tan acertado que el espíritu de la norma desde su inicio era ese y no uno diferente, que el mismo artículo contentivo de la deducción, fue complementado en su texto mediante el artículo 4º de la Ley 111 de 2006, cuando reza:

“Es deducible el ciento por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial…”

En cuanto a la sanción por inexactitud no encuentra la Sala configurada la diferencia de criterios sobre el derecho aplicable prevista en el artículo 647 del estatuto tributario como causal de exoneración, además de que tampoco fue argumentada en la demanda y por el contrario, si se hace evidente el desconocimiento del derecho aplicable, al incluir en la declaración de renta deducciones que por mandato legal son improcedentes, como es en el caso el pago de la contribución por valorización, conducta que encaja dentro de las que define la norma como inexactitud sancionable.

Como consecuencia de lo anterior, se reliquidará la renta, el impuesto y las sanción por inexactitud correspondientes a la Clínica de Marly S.A. por el año gravable 2002, teniendo en cuenta las deducciones que se aceptan, así:

Valor aceptado por la DIAN $ 3.222.310.000

Más: Valor aceptado por la Sala

Aporte al fondo de empleados $ 25.000.000

Aporte Superintendencia Nacional de Valores $ 27.504.000

Impuesto de avisos y tableros $ 35.004.000

Valor aceptado por la DIAN $ 7.717.918.000

Más: valor que acepta la Sala $ 87.508.000

Valor aceptado por la DIAN $ 3.941.456.000

Menos: Valor que acepta la Sala $ 87.508.000

Valor aceptado por la DIAN $ 3.941.456.000

Menos: Valor que acepta la Sala $ 87.508.000

Renta líquida determinada, renglón RA $ 3.853.948.000

Menos: Rentas exentas $ -

Renta líquida gravable determinada (renglón RE) $ 3.853.948.000

Por tarifa . 35%

Impuesto sobre la renta determinado, renglón LA $ 1.348.882.000

Menos: Descuentos tributarios: Renglón LR $ 10.931.000

Renglón LC determinado $ 1.337.951.000

Valor determinado renglón LN $ 1.337.951.000

Más: Impuesto de ganancia ocasional $ -

Mayor Impuesto de remesas $ -

Total saldo a favor determinado (antes sanción) $ 1.337.951.000

Menos: saldo a favor declarado $ 1.325.816.000

Base sanción $ 12.135.000

Por porcentaje a aplicar, art. 647 E.T. 160%

Valor determinado renglón FU $ 1.350.202.000

Menos: Retenciones declaradas renglón GR $ 1.929.924.000

Más: Anticipo sobretasa declarada renglón OZ $ 66.291.000

Más: Total Sanción por Inexactitud determinada $ 9.416.000

Con fundamento en las razones expuestas, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

FALLA

1. REVÓCASE la sentencia de fecha 19 de abril de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, y en su lugar:

2. ANÚLASE parcialmente el acto demandado.

3. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DETERMÍNASE el saldo a favor de la sociedad Clínica de Marly S.A. por el impuesto sobre la renta y complementarios, año gravable 2002 en la suma de quinientos seis millones doscientos sesenta y seis mil pesos m/cte ($ 506.266.000), de acuerdo con la liquidación inserta en la parte motiva de ésta providencia.

RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la DIAN a la doctora Flori Elena Fierro Manzano, en los términos del poder que obran en el informativo.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(1) C.P., ART. 29—“El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas. Nadie podrá ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la plenitud de las formas propias de cada juicio”.

(2) Estatuto tributario, ART. 708.—“El funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial podrá, dentro de los 3 meses siguientes a la fecha del vencimiento del término del plazo para responderlo, ordenar su ampliación por una sola vez, y decretar las pruebas que estime necesarias. La ampliación podrá incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, así como proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. El plazo para la respuesta a la ampliación, no podrá ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6) meses (resaltados propios).

(3) Estatuto tributario, ART. 782—“La administración podrá ordenar la práctica de la inspección contable al contribuyente como a terceros legalmente obligados a llevar contabilidad (…) Cuando de la práctica de la inspección contable, se derive una actuación administrativa en contra del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o de un tercero, el acta respectiva deberá formar parte de dicha actuación”.

(4) Sentencia de 12 de mayo del 2005, Exp. 13614, C.P. Héctor J. Romero Díaz. En igual sentido se pronunció la Sala en la sentencia de 25 de noviembre del 2004, Exp. 14295, C.P. Ligia López Díaz.

(5) Estatuto tributario, ART. 69.—“Costo de los activos fijos. El costo de los bienes enajenados que tengan el carácter de activos fijos, está constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, según el caso, más los siguientes valores: c) El costo de las construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas, y el de las contribuciones por valorización, en el caso de los bienes inmuebles”.

(6) Estatuto tributario, ART. 115—“Son deducibles en su totalidad los impuestos de industria y comercio, predial,… de vehículos, de registro y anotación y de timbre, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable; siempre y cuando tuvieren relación de causalidad con la renta del contribuyente”.

(7) “El impuesto de avisos y tableros autorizado por la Ley 97 de 1913 y la Ley 84 de 1915, se liquidará y cobrará en adelante a todas las actividades comerciales, industriales y de servicios como complementario del impuesto de industria y comercio, con una tarifa del quince por ciento (15%) sobre el valor de éste, fijada por los concejos municipales”.

(8) Diccionario de la Lengua —publicado por la Real Academia Española— 22ª edición.

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