Sentencia 16616 de mayo 27 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 76001-23-31-000-2004-01167-01(16616)

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Actor: Galaxy de Colombia Ltda.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C., veintisiete de mayo de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con la apelación interpuesta por la demandada, precisa la Sala si se ajustan a derecho los actos administrativos por los cuales la DIAN modificó la declaración de retención en la fuente de agosto de 2000, presentada por la demandante.

En concreto, analiza la procedencia de la adición de retenciones a título de los impuestos de timbre y renta, al igual que la procedencia de la sanción por inexactitud por estos dos conceptos.

1. Retenciones por concepto de impuesto de timbre.

La DIAN adicionó retenciones por concepto del impuesto de timbre en razón del contrato de agencia comercial suscrito entre la actora y GLA.

En el caso sub judice Galaxy Entertainment de Colombia S.A. (“GEC”) celebró un contrato de operación local y agencia el 1º de enero de 1999 (1) con Galaxy Latin América, LLC, compañía con responsabilidad limitada constituida según las leyes de Delaware (“GLA”) en donde se pactaron obligaciones, estipuladas especialmente en el artículo 1º, 4º y 13 del citado contrato:

“ART. 1º—Nombramiento y términos; servicios.

1.01. Nombramiento. “GLA nombra a GEC como su operador local, agente y representante en la región: para (i) conseguir suscriptores para que puedan recibir la televisión DTH en la región, en conformidad con un contrato contemplado en el documento D de este contrato; (ii) comercializar la televisión DTH en la región; y (iii) facturar y recaudar el pago de los suscriptores en la región y demás sumas adeudadas a GLA por el suministro de la televisión DTH y transferir dichas sumas recaudadas a GLA, todo lo cual hará en conformidad con los términos de este contrato. Para los propósitos de este contrato, “suscriptores” significa las personas en la región que hacen un contrato con GTEC (como representante de GLA) para recibir la televisión DTH.

1.02. (…).

1.03. (...).

1.04. Servicios a ser suministrados por GEC. GEC suministrará directamente a los suscriptores, como un negocio propio (pero de acuerdo con los términos de este contrato), y por su propio riesgo, los servicios de instalación, ventas y mercadeo, alquiler de IRS y servicio al cliente, usando su propio personal o contratando a terceros. GLA no será responsable por el desempeño de estos servicios y la facturación; la facturación y cobro de las sumas adeudadas por esto será responsabilidad de GEC, por su propia cuenta y riesgo. No obstante lo anterior, GEC deberá cumplir en todo momento con los términos de este contrato (incluyendo, sin limitación, el manual) y con las políticas y procedimiento que GLA y GEC acuerden de tiempo en tiempo”.

El artículo 2º del contrato de operación, estipula:

“ART. 2º—Tarifa y pagos.

2.01. Tarifa. Durante el término, la tarifa y los términos de pago por la televisión DTH suministrada por GLA (la “tarifa”) se calculará de acuerdo con el anexo C o según lo acuerden GLA y GLC por escrito de tiempo en tiempo”.

Anexo C pagos y términos de pago.

1. (…).

2. Como compensación por el suministro de la televisión DTH a los suscriptores en la Región, el sesenta por ciento (60%) de la cantidad bruta pagadera por los suscriptores a GEC (tanto para televisión DTH y por los servicios proporcionados directamente por GEC), cada mes (neto de cualesquier impuestos a ser cobrados por cualquier autoridad impositiva dentro de la región), es el pago de GLA. El restante 40% es el pago a GEC como compensación directa de los suscriptores por los servicios locales proporcionados por GEC en la región, como negocio propio de GEC.

3. (…).

4. Como compensación de GLA a GEC por los servicios prestados de aquí en adelante GEC, en calidad de agente y representante de GLA en la Región, GLA pagará a GEC una comisión de US$ 10.000.00 diez mil dólares de los Estados Unidos de América cada año; siempre y cuando que el número de suscriptores activos a diciembre 15 de cada año no sea menor a 90% del número de suscriptores activos al 15 de diciembre del año previo. Además, GLA pagará a GEC una comisión de US$ 0,24 por suscriptor por mes por cada suscriptor después que GEC Y GLA consigan 100.000 suscriptores en la región; siempre y cuando que el nivel de 100.000 suscriptores haya llegado no más tarde del 1 de enero del año 2001.

5. (…)”.

De acuerdo con el artículo 1317 del Código de Comercio en el contrato de agencia, un comerciante asume en forma independiente y de manera estable el encargo de promover o explotar negocios en un determinado ramo y dentro de una zona prefijada en el territorio nacional, como representante o agente de un empresario nacional o extranjero o como fabricante o distribuidor de uno o varios productos del mismo. La persona que recibe dicho encargo se denomina agente, con la que se pacta una remuneración por sus servicios (art. 1322 ib.).

Por lo anterior se ha dicho que el agente comercial desarrolla una actividad por cuenta ajena pero mediante una empresa propia existente.

Por su parte, los artículos 519 y 522 del estatuto tributario, establecen:

“ART. 519.—Regla general del impuesto y tarifa. El impuesto de timbre nacional, se causará a la tarifa del uno punto cinco por ciento (1,5%) sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país o que se otorguen fuera del país pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a $ 48.900.000, (valor año base 1998), en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior (1998) tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a ($ 780.700.000).

(…).

Cuando tales documentos sean de cuantía indeterminada, el impuesto se causará sobre cada pago o abono en cuenta derivado del contrato o documento, durante el tiempo que dure vigente (resalta la Sala).

(…).

PAR.—El impuesto de timbre generado por los documentos y actuaciones previstas en este libro, será igual al valor de las retenciones en la fuente debidamente practicadas. En el evento de los documentos de cuantía indeterminada, cuando fuere procedente, además de la retención inicial de la suma señalada en el último inciso de este artículo, el impuesto de timbre comprenderá las retenciones que se efectúen una vez se vaya determinando o se determine su cuantía, si es del caso”.

ART. 522.—Reglas para determinar las cuantías. Para la determinación de las cuantías en el impuesto de timbre, se observarán las siguientes reglas:

En los contratos de ejecución sucesiva, la cuantía será la del valor total de los pagos periódicos que deban hacerse durante la vigencia del convenio.

En los contratos de duración indefinida se tomará como cuantía la correspondiente a los pagos durante el año.

En los actos o actuaciones que por su naturaleza sean de valor indeterminado se tendrá como cuantía la que aparezca en las normas de este título y no la proveniente de simple estimación de los interesados”.

De conformidad con las normas trascritas, el impuesto de timbre recae sobre los instrumentos privados y públicos de cuantía determinada o indeterminada, en los cuales se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones. El hecho generador del tributo es el otorgamiento, giro, aceptación, emisión o suscripción del respectivo documento.

La cuantía del documento es la base para determinar el impuesto a pagar: cuando el documento indica en forma clara y concreta su valor, sobre tal valor debe liquidarse el impuesto, aplicando la tarifa vigente en la fecha de la celebración del contrato, conforme al artículo 519 del estatuto tributario; en caso contrario debe acudirse a lo previsto en el artículo 522 del mismo estatuto fiscal; finalmente, si en la fecha de celebración del contrato la cuantía de las obligaciones es indeterminada e indeterminable, se aplicará lo ordenado en el inciso quinto del mismo artículo 519.

Una vez indicada en forma clara y expresa la cuantía de las obligaciones concertadas en un documento, la misma se constituye en base gravable a la cual aplicar la tarifa del impuesto que se encuentre vigente, en la medida en que supere el valor señalado para la respectiva vigencia fiscal, además, claro está, del cumplimiento de los demás requisitos dispuestos para el efecto, como es la intervención de un agente de retención legalmente autorizado.

Ahora bien, en forma especial la ley ha previsto cómo se determina la cuantía de algunos contratos para efectos de liquidar el impuesto de timbre nacional, tomando en consideración la naturaleza del contrato y de las obligaciones convenidas en él. Así el artículo 33 del Decreto 2076 de 1.992, establece que el Impuesto de Timbre se genera sobre la remuneración que se establezca en el respectivo contrato a la tarifa vigente, respecto de los siguientes documentos:

• En los contratos de fiducia mercantil.

• En los encargos fiduciarios.

• En los contratos de agencia mercantil y administración delegada.

• En los contratos que den origen a fondos de valores administrados por sociedades comisionistas de bolsas.

Es decir, en el contrato de agencia mercantil el impuesto se calcula con base en la remuneración del contratista y no con base en el valor total de las sumas de dinero que en su desarrollo se manejen.

En el caso que nos ocupa, es necesario precisar que el Contrato suscrito entre Galaxy Entertainment de Colombia S.A. (“GEC”) y Galaxy Latin América, GLA., es un documento ejecutado en el territorio nacional, constitutivo de obligaciones de cuantía indeterminada, pero cuantificable mensualmente y por lo tanto se configura el presupuesto de causación del impuesto de timbre en los términos del artículo 519 trascrito, punto sobre el cual no existe discusión.

La administración tributaria, previo requerimiento especial (2) , expidió la liquidación de revisión, aquí cuestionada, a través de la cual adicionó la declaración de retención en la fuente del contribuyente por el período agosto de 2000, en el renglón 26 en contratos de cuantía indeterminada el valor de $ 32.632.000 como retención a título de impuesto de timbre nacional, tomando como base los ingresos operaciones declarados por el actor que corresponden al 40% de la cantidad bruta pagada por los suscriptores a GEC, tanto para la televisión DTH como por los servicios proporcionados directamente por GEC de acuerdo al numeral segundo del anexo C del contrato.

De la ejecución del contrato (3) se derivan dos pagos para Galaxy Entertainment de Colombia GEC, estipulados en el numeral 2º y 4º del anexo C, así:

“2. (…) el restante 40% es el pago a GEC como compensación directa de los suscriptores por los servicios locales proporcionados por GEC en la región, como negocio propio de GEC” y

“4. (…) por los servicios prestados de aquí en adelante por GEC, en calidad de agente y representante de GLA en la región, GLA pagará a GEC una comisión de US$ 10.000 diez mil dólares de los Estados Unidos de América cada año; siempre que el número de suscriptores activos a diciembre 15 de cada año no sea menor a 90% del número de suscriptores activos al 15 de diciembre del año previo…”.

En efecto, es clara la disposición contenida en el numeral 4º del anexo C que expresa la voluntad de las partes del contrato, que la compensación por los servicios prestados de ahí en adelante por GEC en calidad de agente y representante de GLA en la región, era la suma de US$ 10.000, estipulación que debe entenderse, en los términos que fue redactada, como la remuneración del contrato de agencia mercantil, tal como lo señala el artículo 33 del Decreto 2076 de 1992.

Por el contrario, el 40% de la facturación de los clientes o usuarios de la televisión satelital, corresponde, como también lo señala el contrato de manera diáfana, a la retribución de los usuarios por el “negocio propio”, que las mismas partes reconocen en el contrato, del agente comercial por los servicios que de manera directa presta a los suscriptores, como son: instalación, ventas y mercadeo, alquiler de IRS y servicio al cliente.

Por esta razón, la actora suscribe con cada uno de los usuarios finales un contrato (4) que constituye una relación jurídica directa entre GEC y el suscriptor que resulta independiente y diferente a la prestación del servicio de televisión satelital que suministra GLA al cliente y al vínculo contractual entre GLA y GEC para promover el negocio en el país.

Así las cosas, en el asunto bajo examen se presentan varias relaciones jurídicas independientes y cuya compensación también es claramente determinable a partir del contrato suscrito entre las partes, por lo que la remuneración que recibe la actora por concepto de los servicios locales que presta, provienen de contratos independientes celebrados con los suscriptores que resultan terceros ajenos al contrato de agencia mercantil suscrito entre GLA y GEC, lo que ocurre es que en este último se regularon los topes o márgenes que cada una de las partes podían percibir por los servicios, paralelos a la ejecución del mencionado contrato y que GEC presta directamente a los usuarios.

A juicio de la Sala su estipulación dentro del contrato obedece a que la facturación y recaudo del servicio corresponde a uno de los términos del contrato ya en desarrollo y ejecución, pero no para entenderse como remuneración de la agencia mercantil, porque así no lo dispusieron las partes contratantes.

Es diferente la contraprestación del agente por el deber de facturar y cobrar el servicio de televisión satelital a los suscriptores y que fija en la suma de US$ 10.000 que debe pagar GLA cada año a la demandante, al valor de la factura mensual que deben pagar los suscriptores por el servicio de televisión satelital [a GLA] y por el alquiler y mantenimiento de los equipos a [GEC].

Entonces, resulta evidente que del contrato de agencia comercial únicamente se deriva de manera directa para la actora una compensación equivalente a US$ 10.000, que es la suma que para efectos del impuesto de timbre constituye la cuantía del documento.

Además, no puede considerarse que por el hecho de que se trate de un contrato de agencia mercantil, el agente no pueda convenir con la empresa extranjera la existencia de ciertas obligaciones accesorias al contrato como negocio propio, como en este caso, el alquiler y mantenimiento de los decodificadores, ni menos concluir categóricamente, como lo hacen la DIAN, que no puede haber pagos directos de los suscriptores al agente porque se desnaturalizaría el contrato de agencia mercantil.

A juicio de la Sala, tal contrato no pierde su naturaleza jurídica porque se estableció claramente cuál es el negocio entre la programadora extranjera y el agente y, cuál es el negocio propio del agente frente a los suscriptores y, en cada caso se estableció la contraprestación correspondiente.

Lo que nos permite inferir que el 40% del valor pagado por los suscriptores, que corresponde a la compensación por los servicios locales prestados directamente por la sociedad demandante, no hacen parte de la base gravable del impuesto de timbre nacional causado sobre el contrato de operación local y agencia suscrito entre GLA Y GEC para el suministro de la televisión DTH.

2. Retenciones en la fuente a título de renta.

La Sala precisa si los ingresos pagados o abonados en cuenta por la demandante a favor de la sociedad extranjera, como contraprestación por el servicio internacional de televisión, constituyen para el beneficiario renta de fuente nacional, y, en consecuencia, están sometidos a retención en la fuente a título de renta.

La actora (GCL) sostiene que el ingreso que recibe GLA no es de fuente nacional, porque el servicio de televisión se presta fuera del territorio nacional, dado que la transmisión de señales se hace desde el exterior a través de un satélite que se encuentra fuera de la órbita geoestacionaria de Colombia.

La DIAN, por su parte, afirma que los ingresos que percibe la sociedad extranjera son de fuente nacional, porque provienen de la prestación del servicio de televisión satelital que efectúa GLA, quien emite la señal desde el exterior hacia el país, que es en donde se presta el servicio. En consecuencia, los pagos al exterior están sometidos a retención en la fuente a título de renta a una tarifa del 35%, según el artículo 406 del estatuto tributario.

Conforme al artículo 406 del estatuto tributario deben retener a título de impuesto sobre la renta, quienes efectúen pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas sujetas a impuesto en Colombia a favor de sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país, personas naturales y sucesiones ilíquidas de extranjeros no residentes en Colombia.

Así, las sociedades extranjeras solo están sujetas a retención por los pagos o abonos en cuenta que constituyan ingreso de fuente nacional, como lo corrobora el artículo 12 del estatuto tributario, que prevé que las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional.

Por su parte, el artículo 24 ibídem prevé que se consideran ingresos de fuente nacional, los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. Además, son ingresos de fuente nacional los provenientes de la enajenación de bienes materiales e inmateriales que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. La norma cita algunos conceptos que constituyen ingresos de fuente nacional.

Según el artículo 1º de la Ley 182 de 1995 o Ley de Televisión, el servicio de televisión se define técnicamente como “un servicio de telecomunicaciones que ofrece programación dirigida al público en general o a una parte de él, que consiste en la emisión, transmisión, difusión, distribución, radiación y recepción de señales de audio y video en forma simultánea” (5) .

Conforme a la clasificación del servicio de televisión del artículo 22 de la Ley 182 de 1995, modificado por el artículo 24 de la Ley 335 de 1996, en función de su nivel de cubrimiento y según el país de origen y destino de la señal, la televisión puede ser nacional e internacional. Es nacional la que se origina y recibe dentro del territorio nacional. Y, es internacional aquélla cuyas señales de televisión se originan fuera del territorio nacional y pueden ser recibidas en Colombia o aquélla que se origina en el país y que puede recibirse en otros países.

En el caso de la televisión internacional, los operadores, contratistas y concesionarios del servicio, pueden recibir directamente y decodificar señales de televisión vía satélite, siempre que cumplan con las disposiciones relacionadas con los derechos de uso y redistribución de las mismas y con las normas que expida la Comisión Nacional de Televisión sobre el recurso satelital (L. 182/95 art. 26).

De acuerdo con el artículo 19 de la Ley 182 de 1995, según la tecnología de transmisión, la televisión puede ser cableada y cerrada, si la señal llega al usuario a través de un medio físico de distribución; radiodifundida, si la señal de televisión llega al usuario desde la estación transmisora por medio del espectro electromagnético, propagándose sin guía artificial, como es el caso de la televisión colombiana. Y, satelital, si le llega al usuario desde un satélite de distribución directa.

A su vez, el Acuerdo 32 de 1998 de la Comisión Nacional de Televisión, por el cual se reglamenta el servicio de televisión satelital define en su artículo 2º la televisión satelital como aquella que permite a los habitantes del territorio nacional la recepción, para uso exclusivo e individual, de señales de televisión transmitidas, emitidas, difundidas y programadas desde el extranjero, a través de segmentos especiales (satélites) de difusión directa, hasta los equipos terminales de recepción individual.

La Ley 182 de 1995 no describe los aspectos técnicos del funcionamiento de la televisión por cable y satelital; sin embargo, el Ministerio de Comunicaciones en escrito dirigido al Director General de la DIAN el 6 de marzo de 2003 (fls. 123 a 131 cdno. 2), explicó:

“El satélite recibe y amplifica la señal que le ha sido enviada por una estación terrena de un proveedor de contenido, que para este caso se encuentra fuera del territorio nacional; la traslada a otra frecuencia a través de un transpondedor que remite nuevamente (retransmite) la señal a la tierra en donde es recibida por multiplicidad de estaciones terrenas, que pueden estar ubicadas dentro del territorio nacional”

En el caso de la televisión satelital, la señal es recibida directamente por el equipo receptor con el que cuenta el usuario, mientras que en la televisión por cable la señal es distribuida por el concesionario del servicio a través de su red (…).

(…).

El lugar de prestación del servicio es el domicilio del programador internacional, que es donde se origina la señal correspondiente - aquella que es enviada al satélite y bajada de ése, según se explicó”.

Sobre los aspectos técnicos de la televisión satelital, en oficio de 11 de febrero de 2003 la Comisión Nacional de Televisión (fls. 134 a 145, cdno. 2), manifestó:

“(…).

Los servicios de televisión por cable y satelital, tienen elementos comunes en la medida que utilizan el sistema satelital para prestar el servicio, distribuyendo y retransmitiendo las señales de televisión internacional respectivamente”.

“El sistema satelital está compuesto por una estación terrena de enlace ascendente que transmite una señal a un satélite geoestacionario; el satélite recibe la señal, la amplifica, la traslada a una frecuencia diferente descendente por medio de un transpondedor, que retransmite la señal a la tierra; estas señales cuando cubren una gran extensión conforman la huella satelital”.

“En resumen, la conexión o acceso satelital es un camino que recorre una señal satelital que viaja desde una estación terrena (originadora y dueña de una programación), hasta un satélite geoestacionario y desde allí regresa a la tierra a muchas estaciones terrenas receptoras, como Inravisión, estaciones con sistemas TVR (p. ej. estaciones receptoras de operadores de cable), sistemas DTH (Televisión al Hogar- Sky TV o Directv)”.

“Así, (…) en la televisión satelital, se recepciona la señal desde el satélite hasta los equipos terminales de recepción individual de los usuarios.(…)”.

“Con fundamento en lo anterior, y desde el punto de vista técnico, ambas modalidades de televisión entregan al usuario ubicado en el territorio nacional, servicios de televisión ejecutados desde el exterior, por medio de una conexión o acceso satelital.

(…)”.

Cabe anotar que los conceptos del Ministerio de Comunicaciones y de la Comisión Nacional de Televisión, además de que no son obligatorios (CCA, art. 25), fueron expedidos con posterioridad a la declaración de retenciones. No obstante, en este asunto, brindan elementos de juicio para determinar el funcionamiento técnico de la televisión satelital, lo que permite dilucidar dónde se presta el servicio de televisión satelital.

Con base en los conceptos técnicos en mención y las pruebas que están en el expediente, el servicio que presta la sociedad extranjera consiste en emitir la señal desde una estación terrena que se encuentra fuera del territorio nacional a un satélite geoestacionario (que se ubica fuera del territorio del país), que la recibe, la amplifica, la traslada a otra frecuencia para ser retransmitida a la tierra, en donde es recibida directamente por cada usuario o suscriptor, es decir, es de recepción individual.

Según el contrato de operación y agencia mercantil, el servicio prestado por la sociedad extranjera consiste en “suministrar televisión por satélite directo a los hogares, consistente en múltiples canales de programación de audio y vídeo (Televisión DTH), donde la transmisión, difusión y programación se origina fuera de la región”.

Así las cosas, Galaxy Latin America presta el servicio de televisión satelital desde el exterior a cada usuario dentro del territorio colombiano, para lo cual Galaxy de Colombia LTDA., esto es, el agente de la sociedad extranjera, se encarga de instalar en el domicilio de cada suscriptor, las antenas y los decodificadores necesarios para la recepción de la señal. Y, como el servicio de televisión satelital que es internacional, se origina en el exterior y desde allí se presta o ejecuta, los ingresos que recibe Galaxy Latin America no son de fuente nacional.

Ello, porque no es un servicio prestado en Colombia, independientemente de llegue al país, pues, lo que determina el lugar de prestación del servicio de televisión satelital es donde se origina y desde donde se ejecuta. Además, según el artículo 24 del estatuto tributario, los servicios que constituyen ingresos de fuente nacional son los prestados en el país, no desde el exterior, como sucede con la televisión satelital, aunque la señal de televisión llegue finalmente a cada hogar en Colombia.

A su vez, concluir que la televisión satelital se presta en Colombia porque finalmente llega al país, significa desconocer la definición de televisión satelital, dada en el Acuerdo 32 de 1998 de la Comisión Nacional de Televisión, en el sentido de que es aquella que permite a los habitantes del territorio nacional la recepción, para uso exclusivo e individual, de señales de televisión transmitidas, emitidas, difundidas y programadas desde el extranjero, a través de segmentos especiales (satélites) de difusión directa, hasta los equipos terminales de recepción individual. Lo anterior, porque llevaría a la conclusión de que la televisión satelital se presta en Colombia por el solo hecho de que aquí se reciba, sin tener en cuenta que la señal se transmite, emite, difunde y programa desde el exterior.

Dado que los ingresos que recibió la sociedad del exterior no provenían de la prestación del servicio de televisión en Colombia, sino de la prestación de un servicio ejecutado desde el exterior, los pagos efectuados a dicha sociedad no están gravados con el impuesto sobre la renta (E.T., art. 12), por lo que no debían ser objeto de retención en la fuente por ese concepto. En consecuencia, no procedía la adición de retenciones por renta efectuada por la administración, ni, por tanto, la correspondiente sanción por inexactitud.

Así las cosas, se impone confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 20 de octubre de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Galaxy de Colombia LTDA., contra la DIAN.

2. RECONÓCESE personería para actuar al abogado Hermes Ariza Vargas como apoderado de la demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se discutió y aprobó en sesión de la fecha».

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo—Héctor J. Romero Díaz.

SALVAMENTO DE VOTO

De manera respetuosa me aparto parcialmente de la decisión mayoritaria de la Sala de confirmar la sentencia apelada que anuló totalmente los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración de retenciones de la actora por el mes de agosto de 2000, en el sentido de adicionar retenciones por los impuestos de timbre y renta e imponer sanción por inexactitud.

La sentencia de la cual me separo de manera parcial, sostuvo que no era procedente la adición de retenciones por el impuesto de renta, dado que los ingresos pagados o abonados en cuenta por la demandante a la sociedad extranjera, como contraprestación del servicio internacional de televisión no constituyen para la última ingresos de fuente nacional, por cuanto el servicio en mención se presta desde el exterior y no en Colombia, análisis que comparto en su integridad.

También afirmó la referida providencia que no era viable la adición de retenciones por impuesto de timbre, por cuanto la base del contrato de agencia comercial, es solo la remuneración que recibe el agente de su representado (D. 2076/92, art. 33). Por lo tanto, dentro de la misma no debían incluirse los ingresos percibidos por la demandante en razón de los servicios prestados directamente a los clientes en Colombia.

Lo anterior, porque una es la relación jurídica existente entre Directv Latin America LLC (antes GLA), sociedad extranjera, y Galaxy de Colombia LTDA., conforme a la cual, esta, en su calidad de agente, garantiza en la región la comercialización y suministro de televisión satelital a los suscriptores. Y, otras, las relaciones entre la actora y los suscriptores, derivadas del “negocio propio e independiente” de arrendar, instalar y mantener los decodificadores, y, en general, prestar servicios a los clientes locales.

Las razones de mi discrepancia con la decisión mayoritaria tienen que ver únicamente con el rechazo de la adición de retenciones por el impuesto de timbre, dado que considero que dicha adición era procedente con base en las siguientes razones:

Conforme al artículo 33 del Decreto 2076 de 1992, reglamentario del estatuto tributario, en los contratos de agencia comercial, la base gravable del impuesto de timbre es la remuneración que corresponde al agente. Y, aunque lo natural (C.C., art. 1501), es que la remuneración provenga del agenciado, en caso de que en el convenio se pacte cosa distinta, por ejemplo, una remuneración indirecta, la misma debe formar parte de la base gravable del impuesto, como se desprende del artículo 33 del Decreto 2076 de 1992.

De acuerdo con los fines y considerandos del contrato suscrito entre GLA y la demandante, el propósito del contrato de agencia comercial es que el agente colombiano, en su calidad de representante de la sociedad extranjera, garantice la comercialización y suministro de la televisión satelital y facilite a la agenciada la facturación y el recaudo de los dineros que los suscriptores le deben por el suministro de la televisión DTH. Lo anterior significa que los servicios que suministra la agente a los suscriptores, se prestan para cumplir la finalidad de la agencia, por lo que necesariamente están vinculados a la misma y no son prestaciones independientes del contrato.

A su vez, según lo pactado en la cláusula 1.04 del contrato de agencia, los servicios suministrados por la actora a los suscriptores, como “negocio propio” deben desarrollarse de acuerdo con los términos establecidos en el citado contrato, lo que corrobora que son servicios que esta presta precisamente por ser operador local o agente de la sociedad extranjera.

Ahora bien, de la ejecución del contrato se derivan dos pagos para la demandante: una remuneración a cargo del agenciado del exterior, sobre la que Galaxy declaró retenciones, y una compensación directa de los suscriptores por los servicios proporcionados por aquella.

Los pagos realizados a la actora por los suscriptores, corresponden a la remuneración pactada por la ejecución del contrato de agencia, toda vez que se efectúan solo por la calidad de agente que tiene el demandante. Y, si para cumplir la finalidad del contrato de agencia, el agenciado le permitía celebrar otros negocios, que se denominaron “propios”, los mismos están íntimamente relacionados con la agencia comercial y de esta derivan su existencia.

En consecuencia, las sumas que recibió la actora como compensación directa de los suscriptores por los servicios locales, estaban sometidas al impuesto de timbre de conformidad con lo establecido en el artículo 519 del Estatuto Tributario, motivo por el cual procedía la adición de retenciones que por concepto de dicho impuesto practicó la Administración.

Sin embargo, debía levantarse la sanción por inexactitud respecto de la adición que se menciona, puesto que la no inclusión de retenciones obedeció exclusivamente a una diferencia de criterio entre la Administración y la actora en relación con la remuneración del contrato de agencia, como base gravable del impuesto de timbre (D. 2076/92, art. 33); además, la demandante declaró hechos completos y verdaderos (E.T. art. 647).

En suma, debió revocarse la sentencia apelada, y, en su lugar, anular parcialmente los actos acusados y practicar nueva liquidación con el fin de levantar la adición de retenciones por renta y toda la sanción por inexactitud, pues, al ser improcedente la citada adición, desapareció la causa de la sanción respecto de dicho tributo. Tampoco existía fundamento para imponer la referida sanción frente a la adición de retenciones por el impuesto de timbre, dado que en este aspecto hubo diferencia de criterios entre la DIAN y la actora.

En esta forma dejo expresadas las razones de mi salvamento de voto.

Héctor J. Romero Díaz 

(1) Fls. 150-184.

(2) Fl. 7-8.

(3) Anexo C, pagos y términos de pago. fl. 178.

(4) Aspecto que no fue discutido ni controvertido por la demandada.

(5) Entre otras, ver sentencias de 14 de junio y 7 de julio de 2007, Expedientes 15686 y 15440 Consejero Ponente María Inés Ortiz Barbosa; de 26 de septiembre de 2007, expediente 15787 Consejero Ponente Juan Ángel Palacio Hincapié y de 2 de agosto de 2007, expediente 15688, Consejero Ponente Héctor J. Romero Díaz.

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