Sentencia 16655 de julio 16 de 2009 

• CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2005-00326-01 (16655)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Salud Total S.A. EPS

Bogotá, D.C., dieciséis de julio de dos mil nueve.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con los términos del recurso de apelación corresponde a la Sala determinar el procedimiento y término aplicables a la solicitud de devolución del impuesto de industria y comercio pagado respecto de las UPC recibidas por la sociedad actora, durante los 6 bimestres de los años 1996 a 2002 y 1º al 4º del 2003.

Se advierte que la parte impugnante fundamenta su solicitud en la figura de pago de lo no debido o pago en exceso y la administración sostiene que la demandante debió corregir sus declaraciones privadas para obtener la pretendida devolución.

Delimitado así el asunto objeto de controversia, esta corporación observa que no ha sido cuestionado ante esta instancia el carácter de excluidas del impuesto de industria y comercio de las UPC recibidas por la actora, sin embargo la demandada en sus alegatos de conclusión al remitirse a lo expuesto en la contestación de la demanda, hace referencia a tal aspecto.

Sobre este punto la Sala advierte que con anterioridad a la Sentencia C-1040 de noviembre 5 del 2003 de la Corte Constitucional mediante la cual se declaró inexequible el artículo 111 de la Ley 788 del 2002 (1) , esta corporación (2) sostuvo que conforme al artículo 182 de la Ley 100 de 1993, las UPC se reconocen a cada EPS “en función del perfil epidemiológico de la población relevante, de los riesgos cubiertos y de los costos de prestación del servicio en condiciones medias de calidad, tecnología y hotelería, y será definida por el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud, de acuerdo con los estudios técnicos del Ministerio de Salud”, de donde se infiere que no se trata de recursos propios sino de una transferencia que hace el sistema con el fin específico de garantizar una óptima prestación de los servicios de salud y por tanto deben excluirse de la base gravable.

Así las cosas, al no existir una causa legítima para el pago del impuesto de industria y comercio respecto de los ingresos percibidos por concepto de UPC por parte de la sociedad actora, con fundamento en el artículo 182 de la Ley 100 de 1993, se configura un pago de lo no debido, criterio que, como lo ha manifestado la demandante y lo aceptó el a quo, no resulta válido únicamente a partir de la sentencia de inexequibilidad de la Corte Constitucional, antes citada, pues la interpretación de la normatividad especial del sistema de seguridad social en salud (3) , permite llegar a la conclusión que la actividad de servicios de salud de las EPS no se encuentran gravadas con el impuesto de industria y comercio.

Ahora bien, esta corporación advierte que el Decreto 807 de 1993 en el capítulo X, artículos 144 a 155, prevé todo el trámite correspondiente a las devoluciones, es decir, el objeto, funcionario competente, términos, verificación, rechazo e inadmisión de las solicitudes, investigación, garantía, mecanismos de devolución intereses a favor del contribuyente y la obligación de efectuar las apropiaciones presupuestales.

En efecto, el artículo 144 del mencionado decreto establece:

ART. 144.—Devoluciones de saldos a favor. Los contribuyentes de los tributos administrados por la Dirección Distrital de Impuestos, podrán solicitar la devolución o compensación de los saldos a favor originados en las declaraciones, en pagos en exceso o de lo no debido, de conformidad con el trámite señalado en los artículos siguientes.

En todos los casos, la devolución de saldos a favor se efectuará una vez compensadas las deudas y obligaciones de plazo vencido del contribuyente. En el mismo acto que ordene la devolución, se compensarán las deudas y obligaciones a cargo del contribuyente (negrillas fuera de texto).

De lo anterior se observa en primer término que contrario a lo señalado por el a quo, la normatividad tributaria ha establecido la figura del pago de lo no debido a favor de los contribuyentes y para ello ha señalado las reglas para su procedencia, sin que dentro de ellas se prevea como requisito previo e indispensable la corrección de la declaración privada.

Se observa que en relación con el pago en exceso o de lo no debido también es posible obtener su devolución, en el primer caso cuando se cancelan por impuestos, sumas mayores a las que corresponden legalmente, y en el segundo evento, cuando se realizan pagos “sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento” (4) .

Los pagos en exceso o de lo no debido pueden surgir de las declaraciones, de los actos administrativos o de las providencias judiciales, que determinen un valor pagado en exceso o la ausencia de obligación, lo que da derecho a solicitar su compensación o devolución (5) .

Ahora bien, en el caso se observa que la sociedad actora incluyó como ingresos gravables en su declaración del impuesto de industria y comercio en los periodos discutidos los recursos percibidos por concepto de UPC, situación que en gran parte se originó en las diferentes interpretaciones de las normas en materia de seguridad social, antes señaladas, lo cual ha sido definido posteriormente por la jurisprudencia tanto de la Corte Constitucional como del Consejo de Estado.

Entonces se advierte que la actora solicitó ante la demandada la devolución de lo pagado por concepto del impuesto territorial respecto de los ingresos correspondientes a las UPC y que como se estableció carece de causa legal por no hacer parte de la base gravable del tributo en cuestión, por lo que para la Sala procede la devolución solicitada en aplicación de los principios de prevalencia del derecho sustancial y espíritu de justicia, que son norma en el ejercicio de la función pública.

Ahora bien, uno de los requisitos para la procedibilidad de la devolución del pago de lo no debido o del pago en exceso, es el de oportunidad, el cual ha sido cuestionado por la demandada. Al respecto se advierte que el artículo 147 del Decreto 807 de 1993, preveía:

ART. 147.—La solicitud de devolución o compensación de tributos administrados por la Dirección Distrital de Impuestos, deberá presentarse dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar o al momento del pago en exceso o de lo no debido, según el caso (...) (negrillas fuera de texto).

Esta corporación mediante sentencia de 12 de noviembre del 2004, expediente 11604, C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié declaró la nulidad del aparte subrayado de la norma transcrita, por lo que respecto al término para solicitar la devolución indicó:

“De otra parte, está claro que tratándose de ejercer el derecho a devolución de pagos en exceso o de lo no debido, si bien no existe en la normatividad tributaria nacional disposición alguna que señale el término dentro del cual debe formularse la solicitud respectiva, se ha entendido que dicho término es el previsto para la prescripción de la acción ejecutiva de que tratan los artículos 2535 y 2536 del Código Civil; y precisamente por ello el Decreto 1000 de 1997 “por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de las devoluciones y compensaciones”, dispuso en sus artículos 11 y 21, que las solicitudes de devolución o compensación por pagos en exceso o de lo no debido “deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil”, esto es dentro del término de diez años”.

De acuerdo con lo anterior se advierte que el término de prescripción aplicable es el previsto en el artículo 2536 del Código Civil, conforme al cual la acción ejecutiva prescribe en 10 años, disposición que fue modificada por el artículo 8º de la Ley 791 del 2002 y estableció dicho término en 5 años.

Así las cosas, para determinar si el término para presentar la solicitud de devolución se encuentra prescrito debe establecerse cuál de las normas antes mencionadas resulta aplicable al caso. Para definir tal controversia es necesario remitirse a lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley 153 de 1887 que dispone:

ART. 41.—La prescripción iniciada bajo el imperio de una ley, y que no se hubiere completado aún a tiempo de promulgarse otra que la modifique, podrá ser regida por la primera o la segunda, a voluntad del prescribiente; pero eligiéndose la última, la prescripción no empezará a contarse sino desde a fecha en que la ley nueva hubiere empezado a regir.

De conformidad con la norma transcrita se advierte que cuando la prescripción ha empezado a correr y el término es modificado por una nueva norma, el prescribiente puede elegir cuál de las disposiciones aplicará y en caso de que sea la última el nuevo término se empezará contar a partir de la fecha en que empieza a regir la ley modificatoria.

Esta corporación precisa que cuando la norma señala al “prescribiente” hace referencia al deudor, que en el caso de las obligaciones fiscales corresponde al contribuyente. Lo anterior por cuanto la prescripción es un modo de extinguir las obligaciones y con ella el deudor se defiende de la pretensión del acreedor a través de la figura de la excepción.

Ahora bien, en el sub examine, la sociedad actora presentó la solicitud de devolución el 30 de diciembre del 2003 y en el escrito radicado ante la administración distrital hizo referencia expresa (6) a la prescripción prevista en el artículo 2536 del Código Civil antes de su modificación, a pesar de que para la fecha ya había sido expedida la Ley 791 del 2002 (7) .

De lo anterior se deduce que la actora optó por el término de 10 años para determinar la prescripción de la solicitud de devolución del pago realizado respecto de los ingresos incluidos en la base gravable por concepto de UPC por los 6 bimestres de los años 1996 a 2002 y 1º al 4º del 2003 del impuesto de industria y comercio.

Así las cosas resulta evidente que si el pago del primer bimestre del año gravable 1996 fue realizado por la actora 18 de marzo de 1996 (fl. 54 c.a.) Sticker 0119101009982-2, el término de prescripción para solicitar la devolución vencía el 18 de marzo del 2006, por lo que la solicitud de devolución de 30 de diciembre del 2003 resulta oportuna tanto para ese bimestre como para todos los posteriores.

En efecto, del dictamen pericial practicado en primera instancia y que obra a folios 147 a 160, cuyos resultados no fueron objetados por las partes, se establece que la sociedad actora canceló sin causa legal los siguientes valores:

Año gravablePago de lo no debido
1996$ 32.953.000
1997$ 93.052.000
1998$ 82.612.000
1999$ 75.157.000
2000$ 57.679.000
2001$ 84.801.000
2002$106.781.000
2003$134.420.000
Total$ 667.455.000(8)

De otra parte se observa que la demandante en las pretensiones solicitó adicionalmente el reconocimiento de intereses comerciales desde la fecha en que se hicieron los respectivos pagos y moratorios a partir del 30 diciembre del 2003, fecha en que se presentó formalmente la solicitud.

Sobre este punto la Sala advierte que tal solicitud resulta procedente por cuanto el artículo 154 del Decreto 807 prevé la causación de los intereses corrientes y moratorios en los trámites de devolución y para su regulación remite a lo dispuesto en los artículos 863 y 864 del estatuto tributario nacional, que establecen que los corrientes se causan desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución hasta el acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor y los intereses moratorios, se causan a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación.

En el caso se advierte que el acto que negó la devolución fue notificado a la actora el 11 de junio del 2004 (fI. 19 c.a.), momento desde el cual se causan los intereses corrientes, hasta la fecha de ejecutoria de la presente providencia. Y frente a los intereses moratorios se observa que la regla general prevista en el artículo 148 del Decreto 807 de 1993 que establece que la administración tributaria debe devolver, previas las compensaciones a que haya lugar, los saldos a favor originados en los impuestos que administra, dentro de los 30 días siguientes a la fecha de la solicitud de devolución presentada oportunamente y en debida forma.

No obstante lo anterior se advierte que la demandante con la solicitud inicial de devolución aportó la póliza de garantía (fls. 73 a 76 c.a.) de conformidad con el artículo 152 del Decreto 807 de 1993 que establece:

ART. 152.—Cuando el contribuyente presente con la solicitud de devolución una garantía a favor del distrito, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros por valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración distrital de impuestos, dentro de los diez (10) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.

(...).

De acuerdo con lo anterior en el sub lite la administración debía devolver el pago de lo no debido a la actora dentro de los 10 días siguientes a la solicitud presentada el 30 de diciembre del 2003, momento a partir del cual empiezan a causarse los intereses moratorios, hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación.

En este caso, como no es a partir del pronunciamiento judicial que definió que las UPC recibidas por las EPS no son objeto del impuesto de industria y comercio, se causan intereses legales del 6% previstos en el Código Civil (9) , desde la fecha en que se efectuó el pago hasta el momento en que se solicitó su devolución, para lo cual se aplicará la siguiente fórmula:

I = Vh. x N x 0.5%

Donde N es el número de meses transcurridos desde el pago indebido, hasta la fecha en que se presentó la solicitud de devolución.

En consecuencia, esta corporación revocará la decisión apelada que negó las pretensiones de la demanda y en su lugar anulará los actos acusados. A título de restablecimiento del derecho ordenará a la demandada devolver la suma de $ 667.455.000, previas las compensaciones a que haya lugar, junto con los intereses corrientes y moratorios, que se liquidarán conforme a lo dispuesto en los artículos 863 y 864 del estatuto tributario y los civiles causados en los términos antes explicados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 16 de mayo del 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “A”.

2. En su lugar, ANÚLANSE las resoluciones 155 de 31 de mayo del 2004 y EE-110619 de octubre 21 del 2004 expedidas por la Dirección de Impuestos Distritales de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, D.C.

3. A título de restablecimiento del derecho ORDÉNASE la devolución de la suma de seiscientos sesenta y siete millones cuatrocientos cincuenta y cinco mil pesos m/cte. ($ 667.455.000) a favor de la sociedad Salud Total S.A. EPS por el pago de lo no debido en las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondientes a los 6 bimestres de los años gravables 1996 a 2002 y 1º al 4º del 2003, previas las compensaciones a que haya lugar y junto con los intereses corrientes y moratorios de acuerdo con lo previsto en los artículos 863 y 864 del estatuto tributario, y los intereses civiles según lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

4. Se reconoce personería para actuar a favor de la parte demandada a la doctora Gloria Marcela Cortés Jaramillo, de acuerdo con el poder que obra a folio 257.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) ART. 111.—En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del sistema general de seguridad social en salud, en el porcentaje de la unidad de pago por capitación, UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.

Este porcentaje será para estos efectos, del ochenta por ciento (80%) en el régimen contributivo y del ochenta y cinco por ciento (85%) de la UPC en el régimen subsidiado.

(2) Sentencia de septiembre 17 del 2003, expediente 13301, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

(3) Constitución Política artículo 48, Ley 14 de 1983 artículos 32, 38 y 39.

(4) Artículo 21 del Decreto 1000 de 1997.

(5) Sentencia del 10 de febrero de 2003, expediente 13271, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(6) Folio 59 c.a.

(7) Publicada en el Diario Oficial 45.046 del 27 de diciembre del 2002.

(8) La demandante ante la administración solicitó la devolución de $ 626.324.703 pero realizada la prueba pericial, la parte demandada no se opuso al resultado numérico rendido por el perito.

(9) Artículos 1617 y 2232 del Código Civil.

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