Sentencia 16721 de agosto 6 de 2009 

• CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 11001-03-27-000-2007-00034-00.

Ref.: Número interno 16721

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Francia Enid Loaiza Alzate

Bogotá, D.C., seis de agosto de dos mil nueve.

Sanción a revisor fiscal

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se controvierte la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la administración sancionó a la señora Francia Enid Loaiza Alzate, revisora fiscal de la sociedad Auditorías y Asesorías Jurídicas S.A., suspendiendo por seis meses la facultad de firmar declaraciones tributarias y certificar pruebas con destino a la administración tributaria.

La accionante aduce que el proceso sancionatorio debió ser concomitante al de determinación del tributo adelantado contra la sociedad contribuyente y que, los comprobantes externos allegados, son prueba idónea de los pasivos de la sociedad.

La demandada sostiene que la actuación se ajusta a la normatividad y que los soportes contables allegados, no son prueba idónea ni supletoria para acreditar la existencia de los pasivos rechazados a la contribuyente.

Debe la Sala resolver si se adelantó el trámite legal y si se verificó el hecho sancionable, para imponer la sanción discutida.

Es claro para la Sala que la sanción cuestionada, es la prevista en el artículo 660 del estatuto tributario.

Precepto contenido en el libro quinto, título III correspondiente a Sanciones y específicamente a las relativas a las certificaciones de contadores públicos, cuyo texto dice:

• “ART. 660.—Modificado. L. 6ª/92, art. 54. Suspensión de la facultad de firmar declaraciones tributarias y certificar pruebas con destino a la administración tributaria. Cuando en la providencia que agote la vía gubernativa, se determine un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a dos millones de pesos ($ 2.000.000) (valor año base 1992) (10) (590 UVT (11) , originado en la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria, se suspenderá la facultad al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaración, certificados o pruebas, según el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, hasta por un año la primera vez; hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad.

• “Esta sanción será impuesta mediante resolución por el administrador de impuestos respectivo y contra la misma procederá recurso de apelación ante el subdirector general de impuestos, el cual deberá ser interpuesto dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la sanción.

• “Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicación de las sanciones disciplinarias a que haya lugar por parte de la Junta Central de Contadores.

• “Para poder aplicar la sanción prevista en este artículo deberá cumplirse el procedimiento contemplado en el artículo siguiente (12) .

La Corte Constitucional al decidir sobre la exequibilidad del artículo 660 (13) , en particular sobre la expresión “inexactitud de datos contables”, consideró:

• “si bien la norma puede no tener una redacción afortunada, una interpretación sistemática permite establecer todos los elementos esenciales del hecho sancionable. De un lado se establece el sujeto activo, pues se trata nuevamente de los contadores, auditores o revisores. De otro lado, se señala la sanción ya que esta consiste en la suspensión de la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, hasta por un año la primera vez, hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. En tercer término se señala el competente, pues la sanción será impuesta mediante resolución por el administrador de impuestos respectivo. Finalmente se describe la conducta, que consiste en que el contador, el auditor o el revisor fiscal haya firmado una declaración, un certificado o una prueba, según el caso, y que de ella, y debido a la inexactitud de los datos contables consignados en la declaración tributaria, resulte, una vez agotada la vía gubernativa, un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a dos millones de pesos ($ 2.000.000) [resaltado fuera del texto].

• “La Corte considera que la conducta es suficientemente clara, pues la inexactitud es un concepto objetivo, que tiene un sentido preciso en materia contable, ya que implica la no correspondencia de los asientos contables con la realidad económica y los hechos acaecidos, puesto que en ciencias contables “el grado de exactitud de un estado, cuenta o documento se mide por su relativa correspondencia con los hechos” (14) . Además, la conducta tiene que producir un resultado objetivo considerable, pues de ella debe resultar una falta de correspondencia con la declaración de más de dos millones de pesos de 1992. En tercer término, es obvio que, en función del principio de autoría e individualidad que rige todo derecho punitivo, el profesional solo debe responder si ese diverso valor deriva de la inexactitud de los datos que fueron certificados por el propio profesional, y no de otros aspectos incorporados a la declaración tributaria por el contribuyente sin conocimiento del contador, del auditor o del revisor. Finalmente, y conforme a lo señalado en esta sentencia sobre la proscripción de la responsabilidad objetiva en materia sancionadora, es también claro que estos profesionales no podrían ser penalizados si no actuaron de manera culpable, por ejemplo, porque atestiguaron de manera inexacta sobre un determinado monto de gastos del contribuyen (sic) pero esa aseveración la efectuaron debido a un error insuperable.

• “Con tales precisiones, para la Corte es perfectamente exequible la imposición de esta sanción, pues no puede olvidarse que los contadores son depositarios de la fe pública en estas materias ya que, conforme lo señala el artículo 10 de la Ley 43 de 1990, la firma de un contador en los actos propios de su profesión hace presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales y que las cifras registradas reflejan en forma fidedigna la situación financiera real.

Además, estimó que vincular a los profesionales cuando ya se ha agotado la vía gubernativa en el proceso de determinación del tributo, no viola el debido proceso, por lo siguiente:

• “...el inciso final de ese artículo señala que para imponer la sanción es necesario cumplir el procedimiento previsto en el artículo 661, el cual garantiza de manera idónea la defensa del profesional. En efecto, el artículo 661 preceptúa que el contador al cual se le inicie un juicio debe ser notificado del mismo, dentro de los 10 días siguientes a la providencia que lo inicia, a fin de que el profesional pueda dar contestación a los cargos que se le formulan. El investigado tendrá el término de un mes para responder al mencionado requerimiento y aportar y solicitar pruebas. Vencido dicho término, se procederá a dictar la respectiva sentencia, la cual es susceptible de recurso a nivel administrativo, pues se puede apelar ante el subdirector general de impuestos respectivo. Existen pues suficientes garantías para controvertir la acusación que se haya formulado”.

De conformidad con el contenido del artículo 660 y la interpretación que del mismo hizo la Corte Constitucional en la providencia transcrita, los supuestos que integran la norma son:

1. Conducta sancionable: “La inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria” de la cual se derive un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor del contribuyente, establecido dentro de un proceso de determinación del tributo, en el que se haya agotado la vía gubernativa, siempre y cuando, la diferencia supere el tope señalado.

2. Sanción: Consiste en suspenderle al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaración privada, la facultad de firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, “hasta por un año la primera vez; hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad”.

3. Competente para imponerla: El administrador de impuestos respectivo, mediante resolución, susceptible del recurso de apelación.

4. Procedimiento: El contemplado en el artículo 661 del estatuto tributario.

Hechas las precisiones anteriores, se procederá al análisis, en

El caso concreto:

Conforme se consignó en la parte inicial de esta providencia, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira, previo requerimiento especial enviado a la contribuyente Auditorías y Asesorías Jurídicas S.A. y respuesta de la entidad, profirió la liquidación oficial de revisión 160642004000012 de 10 de marzo de 2004, a través de la cual modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2000, presentada por la contribuyente, en el sentido de desconocer pasivos en cuantía de $ 43.875.538, debido a que los documentos que los respaldan no son idóneos, ni cumplen los requisitos exigidos por los artículos 283 y 770 del estatuto tributario e impuso sanción por inexactitud [$ 21.152.000].

Contra este acto la sociedad interpuso el recurso de reconsideración, decidido por la división jurídica de esa administración mediante Resolución 160772004000025 de 15 de diciembre de 2004, en el sentido de confirmarlo.

La misma división jurídica, a través del requerimiento 001801 de 24 de diciembre de 2004, enviado por correo el día 28 del mismo mes y año, propuso a la señora Francia Enid Loaiza Alzate, quien firmó la declaración privada objeto de modificación, en su calidad de revisor fiscal, sanción consistente en suspender por el término de seis meses, “la facultad de firmar declaraciones tributarias y certificar pruebas con destino a la administración tributaria”, por la inexactitud de datos contables consignados en la declaración, al aceptar como soporte del registro de los pasivos, recibos de caja, documentos no idóneos para demostrar la existencia y vigencia de las deudas a la fecha de corte del ejercicio fiscal.

El 26 de enero de 2005, la señora Loaiza Alzate, dio respuesta al requerimiento y luego, la Administradora de Impuestos y Aduanas de Pereira, mediante Resolución 2723 de 24 de octubre de 2005 (15) , impuso la sanción anunciada.

Contra este acto, el 4 de noviembre de 2005, la interesada interpuso el recurso de apelación, decidido por el Director de Impuestos Nacionales (16) a través de la Resolución 12636 de 26 de diciembre de 2005, en el sentido de confirmar la sanción recurrida.

Reseñada la actuación que dio origen a los actos demandados, se deciden los aspectos cuestionados, así:

1. Observancia del debido proceso y garantía del derecho de defensa.

Encuentra la Sala que contrario a lo sostenido por la demandante, se cumplió de manera estricta el procedimiento especial señalado en el artículo 661 del estatuto tributario, para imponer la sanción de “suspensión de la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar pruebas con destino a la administración” y a lo dispuesto en el inciso segundo del 660 ibídem.

En efecto, agotada la vía gubernativa en el proceso de determinación del tributo adelantado contra la sociedad Auditorías y Asesorías Jurídicas S.A., la administración, determinó un mayor valor a pagar por impuesto de renta 2000, en cuantía de $ 13.220.000, diferencia originada en la inexactitud de datos contables informados en la declaración privada, firmada por la actora en calidad de revisor fiscal.

Dentro del término legal, el funcionario de conocimiento expidió y notificó el requerimiento a través del cual puso en conocimiento de la actora los cargos, esta dio respuesta en el plazo señalado; luego la administración al encontrar mérito, impuso la sanción que notificó de manera personal; decisión contra la que la señora Loaiza Alzate interpuso, en tiempo, el recurso de apelación, decidido por el superior competente de acuerdo a literal n) del artículo 22 del Decreto 1071 de 1999.

En suma, la actuación se ajusta al procedimiento legal previsto para imponer la sanción en cuestión, dentro del cual se garantizó a la demandante el derecho de defensa, toda vez que se le notificaron debidamente los actos y así pudo rendir los descargos e interponer el recurso propio contra la sanción, para acceder luego a la jurisdicción.

La demandante argumenta la falta de competencia del funcionario que expidió el requerimiento y del que resolvió el recurso gubernativo, así como la violación de los derechos de defensa y audiencia y debido proceso, con fundamento en la inaplicación del artículo 26 de la Ley 863 de 2003 y lo dicho por la Corte Constitucional en la Sentencia C-910 de 2004.

Al respecto se resalta que en el caso, no es aplicable dicha norma por lo siguiente: el artículo 26 mencionado modificó el inciso 2º del artículo 658-1 (17) del estatuto tributario, disposición que establece la sanció n a administradores y representantes legales que deben cumplir deberes formales [art. 572, ib.], que ordenen y/o aprueben la omisión de ingresos gravados, doble contabilidad, inclusión de costos y deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, y al revisor fiscal que haya conocido tales irregularidades sin expresar la salvedad correspondiente; sanción consistente en multa del 20% de la impuesta al contribuyente infractor, la cual se debe proponer, determinar y discutir de manera individualizada dentro del proceso que a este se adelante.

Se observa que se trata de sanción distinta a la que es objeto de este proceso, pues si bien, la prevista en el 658-1 también está destinada al revisor fiscal, a él se impone si conociendo las irregularidades expresamente señaladas en la norma, no expresó salvedad; además, consiste en multa y no en suspensión de facultades como la discutida.

De otra parte, dado que a través de la sentencia citada por la actora, la Corte Constitucional declaró exequible el artículo 26 en comento, no es aplicable lo dicho por esa corporación, en el presente caso en el que se reitera, se discute la sanción de que trata el artículo 660 del estatuto tributario, que tiene expresamente un procedimiento particular.

Por estas razones, los mencionados cargos no tienen vocación de prosperidad.

2. Inexactitud de datos contables informados - Prueba de pasivos.

La Sala advierte, como se precisó antes con fundamento en el pronunciamiento de la Corte Constitucional, que la conducta sancionable en el artículo 660 del estatuto tributario, se concreta en “la inexactitud de datos contables” la cual da origen a un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en la cuantía que allí se establece.

Ahora bien, tal “inexactitud”, debe entenderse como la falta de correspondencia entre los asientos contables y la realidad económica y los hechos acaecidos.

En el sub examine se observa que la administración propuso a la demandante la sanción del artículo 660 del estatuto tributario, por incurrir en inexactitud de datos contables consignados en la declaración de renta de 2000 de la sociedad Auditorías y Asesorías Jurídicas S.A., al aceptar como documentos soporte del registro de pasivos, recibos de caja, los cuales “no constituyen documentos idóneos para la prueba de pasivos”.

De lo anterior se observa, que en el proceso sancionatorio adelantado contra la demandante, la administración cuestiona la falta de requisitos legales para soportar los pasivos declarados, lo que si bien puede dar lugar a su rechazo a la luz de la normatividad tributaria y dentro del proceso de determinación oficial del tributo, tal situación no corresponde a la descripción de la conducta con la que se pretende sancionar al revisor fiscal.

En efecto, la no aceptación de los “recibos de caja” presentados por Auditorías y Asesorías Jurídicas S.A. para demostrar los pasivos declarados en la liquidación privada, no implica per se que la sociedad no haya adquirido tales obligaciones, es decir, que lo que se le imputa en el caso a la demandante, no es la falta de correspondencia entre los datos contables y la realidad económica, sino la carencia de soportes para demostrar tales pasivos, porque los aportados no reúnen los requisitos para acreditarlos.

Por consiguiente, esta corporación advierte que no se configura la conducta contenida en el artículo 660 del estatuto tributario, objeto de la sanción impuesta, razón por la cual no se ajustan a la legalidad los actos administrativos demandados y por ello deberán ser anulados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

ANÚLANSE la Resolución 2723 de 24 de octubre de 2005 expedida por la Administradora de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira y la Resolución 12636 de 26 de diciembre de 2005 del Director de Impuestos Nacionales, mediante los cuales se sancionó a la contadora Francia Enid Loaiza Alzate.

A título de restablecimiento del derecho, LEVÁNTASE la sanción impuesta a la contadora Francia Enid Loaiza Alzate, mediante los actos que se anulan en el numeral primero de esta providencia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha».

(10) Para la época de los hechos la cuantía ascendía a $ 8.000.000, según el Decreto 2587 de 1999.

(11) El valor absoluto expresado en unidades de valor tributario [art. 51, L. 1111/2006].

(12) “ART. 661.—Requerimiento previo al contador o revisor fiscal. El funcionario del conocimiento enviará un requerimiento al contador o revisor fiscal respectivo, dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha de la providencia, con el fin de que este conteste los cargos correspondientes. Este requerimiento se enviará por correo a la dirección que el contador hubiere informado, o en su defecto, a la dirección de la empresa. El contador o revisor fiscal dispondrá del término de un (1) mes para responder el requerimiento, aportar y solicitar pruebas. Una vez vencido el término anterior, si hubiere lugar a ello, se aplicará la sanción correspondiente. La providencia respectiva se notificará personalmente o por edicto y se comunicará a la Junta Central de Contadores para los fines pertinentes”.

(13) Sentencia C-597 de 1996.

(14) Ver Eric Kohler. Diccionario para contadores. México: UTEHA, 1979, pág. 245.

(15) Resolución notificada personalmente el 31 de octubre de 2005 [v. fl. 225 anexo uno].

(16) Funcionario competente según el literal n) del artículo 22 del Decreto 1071 de 1999 “Por el cual se organiza la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como una entidad con personería jurídica, autonomía administrativa y presupuestal y se dictan otras disposiciones”.

(17) Artículo adicionado por la Ley 788 de 2002, artículo 1º.

________________________________________