Sentencia 16725 de diciembre 11 de 2008 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 16725

Ref.: 47001233100019990082801

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Construcciones Caribe Mar y Cía. Ltda. - En Liquidación

Impuesto renta

Fallo

Bogotá, D.C., once de diciembre de dos mil ocho.

EXTRACTOS: «Antecedentes

El 15 de agosto de 1996, la sociedad Construcciones Caribe y Mar & Cía. Ltda., presentó su declaración de renta del año gravable 1995, determinando un impuesto a cargo de $ 467.000.

El 9 de diciembre de 1997, la administración de impuestos inició el proceso de investigación con el requerimiento ordinario 00501, posteriormente expidió el auto de verificación 00003 de 27 de julio de 1998 y el pliego de cargos 00111 de 5 de mayo de 1998.

El 13 de agosto de 1998, la administración practicó la Resolución Sanción 00132, en donde determinó que la demandante tenía que pagar la suma de $ 359.034.000 por concepto de sanción de gastos no explicados.

Contra el anterior acto administrativo, la sociedad presentó recurso de reconsideración, el cual fue resuelto por la Resolución 900.012 de 12 de abril de 1999, confirmando la actuación.

(…).

Consideraciones de la Sala

Se debate en la presente instancia, la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Santa Marta, sancionó a la sociedad Construcciones Caribe Mar y Cía. Ltda. por presentar en su denuncio del año gravable 1995 compras, costos y gastos superiores a los ingresos declarados y a los pasivos adquiridos en el año gravable por la sociedad.

De esta forma, y de acuerdo con los cargos presentados a lo largo del debate, la Sala debe resolver si: (i) existió vulneración al debido proceso de la sociedad contribuyente, (ii) si los actos demandados se encuentran debidamente motivados, y (iii) si la sanción por gastos no explicados era procedente teniendo en cuenta el artículo 663 del estatuto tributario.

El debido proceso, por mandato constitucional —artículo 29, Constitución Política—, constituye un derecho inquebrantable dentro de las actuaciones administrativas y judiciales, por tanto, si se expide un acto administrativo que lo desconozca, debe ser declarado nulo. Para constatar la ocurrencia de este cargo, es necesario analizar toda la actuación que adelantó la administración:

A la sociedad se le inició proceso de investigación con el requerimiento ordinario 00501, el 9 de diciembre de 1997 (fI. 114). En este acto, la administración le indicó que había encontrado una diferencia de $ 359.034.000, suma originada en la sustracción de las compras, gastos y costos ($ 514.979.000) con los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año gravable ($ 155.945.000).

El 5 de septiembre de 1998, la administración profirió el pliego de cargos 00111, en donde insistió en los gastos no justificados.

Posteriormente, se profirió el auto de verificación o cruce, y según consta en el acta que levantó la funcionaria que la iba a realizar (C.P., fI. 98), la misma no pudo ser practicada toda vez que en la dirección informada (7) , no había persona alguna que permitiera el acceso a las instalaciones.

Como consecuencia de lo anterior, mediante la Resolución Sanción 00132 de 10 de agosto de 1998 y la Resolución 900.012 de 12 de abril de 1999 que la confirmó, la Administración de Impuestos de Santa Marta determinó la sanción discutida.

Ahora bien, el tribunal en su sentencia anuló los actos demandados por considerar que, no obstante haberse adelantado todas las anteriores actuaciones, el auto de verificación o cruce no fue debidamente notificado, lo cual impidió que la sociedad conociera la fecha en que le iban a practicar la visita. Basó su decisión, en que dicho auto fue el único acto administrativo en donde no obraba constancia del coordinador del grupo de documentos de la DIAN de haberlo remitido a través de correo certificado.

De otra parte, sobre este punto la actora señaló que existió violación al debido proceso porque la administración no se pronunció sobre la solicitud de inspección contable que planteó en recurso de reconsideración (fI. 61).

En relación con lo anterior, la Sala anota que la inspección contable es una diligencia muy importante dentro de los procesos de fiscalización debido a que permite establecer los hechos que determinan las diferencias entre administración y contribuyentes sin embargo, no es el único medio existente para tal efecto, pues también se pueden hacer visitas de verificación a los libros de contabilidad, enviar certificaciones de revisor fiscal, o utilizar cualquier otro medio probatorio útil, pertinente y conducente. En este orden de ideas, en el caso bajo análisis la no realización de la inspección contable, no implicó vulneración al debido proceso por las siguientes razones:

En el recurso de reconsideración (fI. 61), es claro que la sociedad demandante no solicitó de manera expresa la práctica de la inspección tributaria pues afirmó:

“Teniendo en cuenta los hechos expuestos y con el mejor ánimo de colaborar con la DIAN, para esclarecer los “gastos no explicados” que motivaron la sanción referida, le manifiesto lo siguiente: a) Los libros contables año 95 están a su disposición y de la autoridad competente para cualquier verificación que considere pertinente”.

En consecuencia, la administración obró conforme a derecho, pues toda vez que no existió solicitud expresa de inspección contable, decidió proferir auto de verificación o cruce, con lo cual dadas las condiciones particulares del caso, buscó esclarecer los hechos que determinaron la diferencia practicando la visita que no pudo realizarse.

De otra parte, la administración cumplió con todos los requisitos necesarios para imponer la sanción, expidió todos los actos administrativos necesarios, dio a conocer oportunamente la situación que generaba controversia —pliego de cargos—, y lo más importante, permitió a la sociedad allegar las pruebas que considerará necesarias para configurar su defensa (8) .

Así mismo, la Sala no comparte la decisión adoptada por el tribunal, que se sustenta en la vulneración al debido proceso de la demandante por no haber notificado el auto de verificación o cruce, pues lo cierto es que al folio 84, en el cual reposa la copia de dicha providencia, en su parte inferior derecha aparece de manera clara la constancia de que fue notificado el 31 de julio de 1998.

No existe norma alguna que exija la constancia del coordinador del grupo de documentos de la DIAN de haberse remitido a través de correo certificado, para que un acto administrativo de trámite como lo es el auto de verificación o cruce, se entienda debidamente notificado.

De acuerdo con lo anterior, no se puede dejar sin validez la notificación de dicho auto por carecer de la formalidad anotada, pues esta situación equivaldría a primar el formalismo sobre lo sustancial y la realidad procesal —conocimiento efectivo del contenido del acto—.

Un indicio claro que permite concluir que la sociedad conoció el contenido de dicho auto, consiste en que ni en el recurso de reconsideración, ni en su demanda, señaló que este hubiese sido notificado indebidamente, ni realizó ningún comentario al respecto.

De otro lado, la Sala tampoco encuentra procedente el segundo cargo referente a la ausencia de motivación de los actos demandados, toda vez que, tanto en la Resolución Sanción 00132 de 13 de agosto de 1998, como en la Resolución 900.012 de 12 de abril de 1999 que la confirmó, la administración determinó los motivos por los cuales se estaba imponiendo la sanción, además de las normas jurídicas que sustentaban su posición.

Si bien la administración no indicó la cifra representativa de cada código utilizado en la fórmula, estos pueden ser determinados con los datos consignados en las declaraciones de renta del año 1994 y 1995, por tanto, su no inclusión no se puede tomar como una motivación insuficiente.

En consecuencia, al no proceder los dos primeros cargos, es necesario analizar si se presentaron los supuestos necesarios para imponer la sanción de gastos no justificados consagrada en el artículo 663 del estatuto tributario, para lo cual se considera:

Conforme al artículo 663 del estatuto tributario, cuando las compras, costos y gastos del contribuyente excedan el resultado de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, el contribuyente podrá ser requerido por la administración de impuestos para que explique dicha diferencia. Si no se presenta la explicación exigida, se genera una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada.

Ha sido criterio de la Sala, que la referida sanción únicamente puede ser calculada teniendo en cuenta los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año gravable, y por tanto, si la administración no respeta estos parámetros, dicha fórmula no puede ser aplicada (9) .

De otra parte, también ha sido criterio de la Sala (10) , que la sanción se configura en dos supuestos:

— Cuando no se presenta prueba alguna que permita justificar la diferencia y

— Cuando se presentan pruebas, pero estas son insuficientes para justificar los supuestos que generaron la diferencia.

Así mismo, la Sala en sentencia de 14 de junio de 2002, Exp. 12852, M.P. Ligia López Díaz, señaló que existe libertad probatoria para demostrar las justificaciones necesarias para eximirse de la sanción una vez ha sido determinada la diferencia. La anterior situación implica que, los hechos eximentes de la sanción, esto es aquellos que pueden establecer las causas de la diferencia, o los que permiten determinar que la sanción no ha sido calculada correctamente por parte de la administración, no solo pueden ser acreditados en la vía gubernativa, sino también ante la jurisdicción contencioso administrativa.

La Sala realiza la anterior salvedad, porque la administración en el recurso de apelación (fI. 194), afirmó que no se podía tener en cuenta el dictamen pericial que obra a folios 157 a 159 del cuaderno 2, toda vez que no era la oportunidad de justificar la diferencia encontrada, pues el momento para hacerlo solo se presentó en la vía gubernativa con ocasión del requerimiento ordinario o del pliego de cargos.

En el caso bajo análisis, consta en el pliego de cargos 00111 de 5 de mayo de 1998, por el cual se propuso la sanción discutida lo siguiente:

“La fórmula aplicada fue:

{(CK95 + CJ95) – (AO + AH)95 + (PC95-PC94)} + {CC + CD + CL + CM+ CG + CX} 95 > {(IG - AG)95 + 1F95 + ((PH95 – AA95) - PH94) - (ST-SS)} (11) .

“Para el cálculo de la fórmula se excluyeron depreciaciones, amortizaciones, ajustes por inflación, así como el saldo débito de crédito de la cuenta corrección monetaria fiscal.

“De conformidad con el artículo 663 del estatuto tributario, se dispone la siguiente sanción a la sociedad Construcciones Caribe Mar y Cía. Ltda. NIT 800.120.273 equivalente al 100% de la diferencia no explicada, la cual corresponde a $ 359.034.000 determinados de la siguiente manera:

a) Valor que corresponde a la sumatoria de los costos y gastos de la declaración del año gravable 1995.....$ 514.979.000.00

b) Valor que corresponde a la sumatoria de los ingresos de la declaración del año gravable 1995 más los pasivos adquiridos en el año.....$ 155.945.000.00

Total diferencia encontrada a) – b) = $ 359.034.000”.

Para justificarla, en la demanda y en los alegatos de conclusión de primera y segunda instancia, la actora insistió en que con ocasión del pliego de cargos, dio una respuesta justificante para eximirse de la sanción, pero la administración hizo caso omiso de la misma.

Señaló, que en la declaración de renta del año gravable 1994, a los terrenos utilizados para la construcción y las construcciones que se venían realizando se les dio el tratamiento contable de activos fijos y por tal razón, fueron llevados a la cuenta de –PD- por una suma de $ 398.548.247, sin embargo, la situación fue diferente para el año gravable 1995, puesto que en este periodo, el terreno y las construcciones en curso fueron tratados como inventarios, y se declararon en la cuenta —PC— por un valor de $ 380.606.303, porque se encontraban listos para ser vendidos, con lo cual esta cuenta quedó en un total de $ 711.939.444. Es decir que, en 1994 la cuenta PC fue declarada por un valor de $ 337.733.000 (fI. 109), y por el fenómeno señalado, esa cuenta aumentó en $ 374.206.444 para el año 1995 (fl. 85).

De esta forma al sufrir tal modificación, la diferencia de costos de ventas determinados al confrontarse las dos cuentas de inventarios de ambos años, sufrió un cambio considerable, que al aplicar la fórmula hizo que los costos y gastos fueran superiores a los ingresos declarados más los pasivos adquiridos.

Para sustentar su justificación, con la respuesta al pliego de cargos adjuntó las respectivas páginas del libro mayor y balances de los años 1994 y 1995, a los cuales se les debe dar el valor probatorio que les corresponde conforme a lo indicado en el auto de pruebas de 22 de mayo de 2000, sobre el cual no hubo objeción alguna.

En estos documentos, se puede constatar que los anteriores datos son ciertos, pues en el libro mayor y balance de 1994 (fI. 89), en las cuentas 1415 —construcciones en curso— y en la 1450 —terrenos—, aparecen las sumas de $ 293.885.881 y $ 87.521.302 respectivamente como las registradas dentro de la contabilidad de la sociedad.

De otra parte, el dictamen pericial, cuyo contenido no fue objetado, corrobora la anterior situación, toda vez que su conclusión fue la siguiente:

“En el análisis realizado a la cuentas de la sociedad “Constructora Caribe Mar Limitada” pudimos constatar como se anota en los análisis elaborados, que no existen diferencias significativas en el rubro de inventarios y que por ende al determinar los costos por diferencia de los mismos no existe diferencia alguna en cuanto a lo consignado en la declaración de renta de 1995. Sin embargo sí encontramos una diferencia importante en el valor de los inventarios declarados año gravable de 1994 pues el rubro de construcciones en curso y el de terrenos fue consignado en el renglón PD de la declaración de dicho año y que corresponde al renglón de activos fijos, excluyéndolos del renglón PC de inventarios, dando lugar de esa manera a una diferencia al comparara [sic] las declaraciones, cuando en los libros esa diferencia no existe. Por lo tanto podemos concluir que hay una diferencia en la clasificación de las cuentas entre lo que aparece en los libros de la sociedad y lo que se anota en la declaración de renta pero que eso no significa que existan ingresos no declarados” (negrillas fuera del texto).

De acuerdo con lo anterior, en la contabilidad de la sociedad no existe una diferencia considerable entre los inventarios de 1994 y 1995, sino que esta, más bien se presenta sobre lo declarado, lo cual es razonable si se tiene en cuenta como lo explicó la demandante, que en el año de 1994, los terrenos y las construcciones en curso hacían parte de los activos fijos de la sociedad pero que esa situación fue diferente respecto al año gravable 1995, pues una vez quedó lista la construcción pasó a ser un inventario para efecto de su comercialización.

Llama la atención de la Sala que la administración no realizara ningún comentario al respecto, pues para la Sala esa justificación resulta suficiente para explicar la diferencia encontrada.

En conclusión, si bien no existió violación al debido proceso de la sociedad demandante porque la administración respetó todas las instancias y requisitos necesarios para la imposición de la sanción, en este caso no es procedente, pues existió una razón suficiente y debidamente respaldada para demostrar por qué los costos, gastos y compras fueron superiores a los ingresos declarados más los pasivos adquiridos en el año gravable 1995, motivo por el cual se confirmará la sentencia de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia de 13 de abril de 2007 del Tribunal Administrativo del Magdalena, pero por los motivos indicados.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

(7) El requerimiento fue contestado por la sociedad informando como nueva dirección para recibir su correspondencia, la Calle 15 Nº 1A - 39 (Rodadero Santa Marta - C.P., fI. 98).

(8) La Sala en sentencia del doce (12) de octubre de dos mil seis (2006), Exp. 14229, M.P. Héctor J. Romero Díaz, indicó que cuando se pretenda sancionar a un contribuyente porque sus compras, costos y gastos superan la suma de los pasivos adquiridos y los ingresos declarados, debe cumplirse con la formalidad de proferir un pliego de cargos previo a la resolución sanción.

(9) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 2 de octubre de 2003, Exp. 13649, M.P. Ligia López Díaz; sentencia de 12 de octubre de 2006, Exp. 14229, M.P. Héctor J. Romero Díaz; sentencia de 21 de septiembre de 2006, Exp. 13802, M.P. Héctor J. Romero Díaz, entre otras.

(10) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 29 de marzo de 2007, Exp. 14180, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

(11) CK: (Compras o costos de ventas de actividades económicas de 1995) = $ 0, CJ: (Compras o costos de ventas de actividad económica principal de 1995) = $ 108.925.000, AO: (Cuentas de costos y gastos de 1995) = $ 3.291.000, AH: (Inventarios 1995) = $ 72.560.000, PC: (Inventarios 1995) = $ 711.939.000, CC: (Salarios, prestaciones y otros pagos laborales 1995) = $ 6.780.000, CD: Intereses y demás gastos financieros 1995 = $ 4.511.000, CL: Comisiones y honorarios 1995 = $0, CM: Servicios 1995 = $ 3.502.000, CG: Otros costos 1995 = $ 4.451.000, CX: Otras deducciones 1995 = $ 8.914.000, IG: Total ingresos netos 1995 = $ 146.435.000, AG: cuentas de ingresos = $ 19.680.000, IF: Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional 1995 = $0, PH: Deudas 1995 = $ 576.409.000, AA: Pasivos no monetarios 1995 = $0, SS: Cifra control 1 = $ 65.199.000, ST: cifra control 2 = $ 79.526.000.

PH94 = $ 532.892.000 y PC94 = $ 337.733.000 FI. 169

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