Sentencia 16782 de marzo 26 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 16782

Ref.: 250002327000-2005-00392-01

Consejera Ponente:

Dr. Ligia López Díaz

Actor: Technit International Construction Corp Tenco

Impuesto de industria y comercio

Fallo

Bogotá, D.C., veintiséis de marzo de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Antecedentes

Durante el 2001, la empresa demandante desarrolló actividades de construcción en la jurisdicción del municipio de la Calera y en el Distrito Capital a través de un consorcio que constituyó con la sociedad Geominas. Ambas sociedades declararon y pagaron el impuesto de industria y comercio.

La administración profirió el requerimiento especial 09-15397 de 22 de julio de 2003, proponiendo adicionar los ingresos de la actora.

La demandante respondió al requerimiento especial oponiéndose, aunque corrigió sus declaraciones consolidando los ingresos del consorcio con los suyos.

El 22 de diciembre de 2003, la Secretaría de Hacienda de Bogotá expidió la liquidación oficial de revisión LR-IPC-11-7113.

Contra el mencionado acto, la demandante interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución EE-116783 de 9 de noviembre de 2004 confirmando la actuación.

(...).

Consideraciones de la Sala

En el presente caso se controvierte la legalidad de los actos administrativos por los cuales se liquidó el impuesto de industria y comercio por los bimestres 1 a 6 de 2001, a la sociedad Techint International Construction Corp Tenco.

La Sala debe determinar si, (i) el consorcio Asociación Technit Geominas puede ser considerado sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio y como consecuencia de ello, si las declaraciones que presentó deben ser tenidas en cuenta, independientemente de las del demandante, (ii) establecer si los ingresos obtenidos por el ajuste de activos expresados en moneda extranjera deben ser considerados como ajustes integrales por inflación y por tanto, si deben hacer parte de la base gravable, y (iii) estudiar la procedencia de la sanción por inexactitud.

La Sala omitirá el análisis del cargo referente a los intereses generados por los bonos de seguridad, pues el tribunal en su fallo, resolvió que estos no debían hacer parte de la base gravable. Tal conclusión no fue objeto de controversia por parte del distrito.

De otra parte, la Sala también analizará la liquidación de reemplazo que efectúo el tribunal, pues la actora en su recurso manifestó inconformidad con las cifras allí consignadas, señalando que existen diferencias entre lo gravado y lo determinado por el revisor fiscal. También anotó que el tribunal incluyó ingresos que no pueden hacer parte de la base gravable del impuesto cuestionado porque no provienen de ninguna actividad gravada.

Consorcios como sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio

El artículo 195 del Decreto 1333 de 1986, consagró que el impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedad de hecho.

El artículo 37 del Decreto Distrital 400 de 1999, determinaba (13) que eran sujetos pasivos de impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital, las personas naturales o jurídicas y las sociedades de hecho.

La ley tributaria considera en algunos casos como sujetos pasivos a realidades jurídicas que carecen de personalidad jurídica, como es el caso de los consorcios y de las sociedades de hecho.

El artículo 7º de la Ley 80 de 1993, consagra que el consorcio es un convenio de asociación (14) en el cual, varias personas naturales o jurídicas unen sus esfuerzos, conocimientos, capacidad técnica y científica para la celebración y ejecución de un contrato con el Estado, sin perder su individualidad jurídica, autonomía e independencia. Cada uno de sus integrantes responde solidariamente del cumplimiento de las obligaciones contractuales.

Por su parte, la sociedad de hecho es aquella que se ha constituido sin el cumplimiento de las solemnidades legales, es decir, no obra en escritura pública y tampoco ha sido registrada ante la cámara de comercio. Sin embargo, no se puede confundir la sociedad con el contrato societario, pues este de conformidad con el artículo 98 del Código de Comercio, es consensual y en consecuencia, con el simple acuerdo de voluntades sobre los elementos esenciales, produce todos los efectos legales. Este hecho es importante, porque tratándose de sociedades de hecho el acto jurídico que produce efectos es el contrato societario y no la creación de un sujeto de derecho, pues como se indicó, la sociedad de hecho carece de personería jurídica individual.

Así, los consorcios y las sociedades de hecho tienen en común:

• No crean una persona diferente a la de sus asociados por tanto, la responsabilidad de sus integrantes es solidaria e ilimitada,

• Son producto del ejercicio del derecho constitucional de asociación, en virtud del cual dos o más personas se reúnen para obtener un fin común, y

Son acuerdos de voluntades.

Desde el punto de vista de los acuerdos de voluntades, sus diferencias y similitudes se aprecian en relación con los elementos que los componen:

En relación con el objeto y la causa, los contratos societarios y los acuerdos de consorcios son diferentes, pues la finalidad de los consorcios está necesariamente ligada a un contrato estatal, bien sea para su adjudicación, celebración o sobre todo su ejecución, lo que no ocurre con las sociedades de hecho, concepto más amplio, cuya finalidad y objeto puede estar determinado por cualquier actividad que no adolezca de ilicitud.

Otra diferencia ligada al contenido de los acuerdos, se presenta respecto de los elementos que los componen, pues son de la esencia del contrato societario, la distribución de utilidades entre sus miembros y el pago de aportes, elementos que no se aprecian de manera clara en los acuerdos de consorcio. En efecto, si no se presenta alguno de estos elementos dentro del contrato societario, este simplemente no existe, no produce efecto alguno, en cambio en el consorcio, lo esencial es la ejecución del contrato para el cual fue constituido, y las utilidades y los aportes son elementos naturales.

El artículo 1501 del Código Civil determina que “se distinguen en cada contrato las cosas que son de su esencia, las que son de su naturaleza, y las puramente accidentales. Son de la esencia de un contrato aquellas cosas sin las cuales, o no produce efecto alguno, o degeneran en otro contrato diferente; son de la naturaleza de un contrato las que no siendo esenciales en él, se entienden pertenecerle, sin necesidad de una cláusula especial; y son accidentales a un contrato aquellas que ni esencial ni naturalmente le pertenecen, y que se le agregan por medio de cláusulas especiales” (resaltado fuera del texto).

El acuerdo mediante el cual se constituye el consorcio es un negocio jurídico típico, pues obedece a la definición legal del artículo 7º de la Ley 80 de 1993, en el cual no se consagra como elemento esencial, el reparto de utilidades o la realización de aportes, por tanto y de acuerdo al texto del artículo 1501 del Código Civil, estos elementos aparecen como de su naturaleza, pues no requiere la constitución de una cláusula especial en la cual se indique el reparto de utilidades o la realización de algún aporte.

En consecuencia, a pesar de que en ocasiones a los consorcios se les ha dado el tratamiento de sociedades de hecho, porque conforme al parágrafo 3º del artículo 7º de la Ley 80 de 1993, es posible crear una sociedad con la única finalidad de presentar una propuesta, celebrar y ejecutar un contrato estatal, lo cierto es que no constituyen un contrato de sociedad, sino un instrumento de colaboración económica entre las empresas para distribuir riesgos financieros y tecnológicos, debido a que fundamentalmente no se presenta el elemento esencial del contrato societario, affectio societatis, es decir, el propósito de asociación en una empresa común, con aportes recíprocos, y la intención de repartir entre sí las ganancias o pérdidas que resulten.

Lo anterior se hace aún más evidente en el presente caso, cuando en la modificación del acuerdo de consorcio (fl. 56), las dos sociedades estipularon que el porcentaje de participación quedaría distribuido en un 99.99% en cabeza de la actora, frente a un 0.01% de Geominas, lo cual indica que en último término, en la práctica, el consorcio no tuvo un ánimo de asociación con cierto grado de permanencia, y fue Technit quien finalmente terminó por percibir prácticamente todas las utilidades generadas en la ejecución de la obra.

De otra parte, tampoco se puede desconocer que la intención del legislador cuando ha grabado a los consorcios, ha sido hacerlo de manera expresa y no por vía analógica asimilándolo a las sociedades de hecho, como ocurre en el caso del artículo 66 de la Ley 488 de 1998, que adicionó el artículo 437 del estatuto tributario nacional (15) .

En consecuencia, la Sala ha reiterado (16) que los consorcios no se pueden confundir con sociedades de hecho, no son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio y no están obligados a declarar, ni a pagar suma alguna por tal concepto. Los sujetos pasivos en consecuencia, son las personas naturales o jurídicas que lo integran.

Conforme a lo anterior, no obstante habérsele practicado las respectivas retenciones, y así sus integrantes consideraran que el consorcio obró en calidad de sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio bajo la modalidad de sociedad de hecho, lo cierto es que nunca ha detentado tal calidad y por tanto, no estaba obligado a declarar y a pagar por tal concepto.

De conformidad con el artículo 34-1 del Decreto Distrital 807 de 1993, que armoniza el artículo 594-1 del estatuto tributario nacional, las declaraciones presentadas por las personas que no están obligadas a ello, no producen efecto jurídico alguno. En este punto bajo análisis, la Sala comparte las apreciaciones realizadas por la administración y por el tribunal, pues al no ser el consorcio, sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio sus declaraciones no deben ser tenidas en cuenta.

De acuerdo con todo lo anterior, fue procedente la adición de ingresos de la sociedad demandante con los ingresos que obtuvo dentro del consorcio.

Cabe anotar, que el consorcio tiene derecho a que le sea restituido lo que haya declarado y pagado, so pena de que se grave doblemente la misma capacidad contributiva o se produzca un enriquecimiento sin justa causa.

Tampoco se observa vulneración alguna del artículo 746 del estatuto tributario, pues las declaraciones que presentó el consorcio no produjeron efecto jurídico alguno y del contenido de la liquidación oficial de revisión, no se puede determinar que la administración no haya tenido en cuenta las correcciones que presentó la demandante.

Por lo anterior, este cargo no prospera y se confirmará la sentencia en cuanto a la adición de ingresos originados en el acuerdo consorcial.

Ajustes por diferencia en cambio

El artículo 330 del estatuto tributario, consagró que el sistema de ajustes integrales por inflación no será tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio. En consecuencia, por disposición expresa del legislador, el sistema de ajustes integrales por inflación no puede tener efectos para el impuesto de industria y comercio.

Sobre este tema, la Sala ya se pronunció en sentencia de 14 de abril de 1994, Expediente 4950, magistrada ponente Consuelo Sarria Olcos, en donde se señaló:

“A partir del 1º de enero de 1992, fecha de aplicación de los ajustes por inflación de que trata el título V del libro primero del estatuto tributario, el ajuste de los activos expresados en moneda extranjera, en UPAC o con pacto de reajuste, que deben reexpresarse a la tasa de cambio, deben llevarse como un crédito (ingreso) a la cuenta de corrección monetaria e incrementar por el mismo valor el activo (E.T., art. 332), ajuste que, de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 4º y 5º del Decreto Reglamentario 2075 de 1992, puede aplicarse en forma anual o mensual.

En consecuencia el ajuste al crédito (ingreso) de la cuenta de corrección monetaria, por reexpresión de los bienes representados en divisas afecta el ingreso bruto de los contribuyentes y por lo tanto no debe tenerse en cuenta para efectos del impuesto de industria y comercio conforme con lo ordenado por la ley.

(...).

Si bien es cierto que, como lo afirma la Superintendencia Bancaria, el ajuste de los bienes expresados en moneda extranjera no se efectúa por el porcentaje de ajuste del año gravable, PAAG, equivalente a la variación porcentual de índice de precios al consumidor para empleados elaborado por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística —DANE—, que se haya registrado entre el 1º de diciembre del año anterior al gravable y el 30 de noviembre del año gravable, sino a la tasa de cambio, tal expresión sí corresponde al ajusté por inflación real que se hace con base a la devaluación del peso frente a las divisas, como puede deducirse del artículo 335 del estatuto tributario, ubicado en el capítulo III del mismo título V, libro 1 correspondiente al ajuste integral por inflación”.

En consecuencia, conforme a la anterior jurisprudencia, la diferencia en cambio en efecto constituye una de las modalidades que el estatuto tributario nacional consagraba como ajuste integral por inflación, lo que implica entonces, que de conformidad con el artículo 330 del estatuto tributario, los ingresos que se obtienen por tal concepto no deben hacer parte de la base gravable para efectos de impuesto de industria y comercio.

Sanción por inexactitud

Se observa que la adición de ingresos fue consecuencia de que la administración no tuviera en cuenta las declaraciones presentadas por el consorcio por considerar que no era sociedad de hecho, por no haber considerado los ajustes por diferencia de cambio como ajustes integrales por inflación y por los intereses que produjeron los bonos de seguridad.

Por tanto, en opinión de la Sala, existe la diferencia de criterio alegada por la demandante, pues como lo indicó la administración, la conducta que exime de la sanción es la interpretación diferente de la norma, más no su no aplicación.

De acuerdo con el debate que se ha adelantado, es claro que la sociedad sí aplicó la norma referente a la base gravable del impuesto de industria y comercio en el distrito, pues era consciente que la misma debía estar constituida por los ingresos netos que hubiere obtenido en el respectivo periodo, sin embargo, fue de acuerdo con el texto del Decreto 400 de 1999, que estimó que toda vez que el consorcio había declarado y pagado su impuesto, actuando en calidad de sociedad de hecho, no debía incluir esos ingresos. Lo mismo se puede predicar de los ajustes por diferencia de cambio, los cuales fueron reputados como ajustes integrales por inflación.

En consecuencia, cuando presentó sus declaraciones, no se dejó de aplicar ninguna norma y los datos que consignó eran fidedignos y verídicos, motivo suficiente para que la referida sanción sea levantada.

Por último, sobre la liquidación de reemplazo, la Sala realiza los siguientes comentarios:

La demandante alegó la inclusión de ingresos que no obedecían a actividades industriales, comerciales o de servicios, tales como el cobro de los seguros, la venta de una planta, las reclasificaciones contables y los ajustes negativos a la cuenta de ingresos, por tanto debía ser reconsiderada la base gravable. Sobre el particular la Sala aclara que no es posible estudiar tales partidas, toda vez que solo fueron discutidas al presentar los alegatos de conclusión en segunda instancia, lo cual implica que la parte demandada, no pudo ejercer ninguna defensa al respecto.

De otra parte, también señaló que la liquidación de reemplazo contenía diferencias inexplicables en relación con lo determinado y lo certificado por el revisor fiscal. Respecto a ese argumento, se observa que las cifras determinadas por tribunal coinciden con los ingresos certificados (fl. 181), en consecuencia, fue con base en estos que restó la suma que correspondía a los intereses generados por los bonos de seguridad.

Sobre la liquidación de reemplazo, se debe tener en cuenta lo resuelto en esta providencia en relación con los ingresos procedentes de la reexpresión de los activos que se encontraban en moneda extranjera, los cuales serán descontados de la base gravable de la siguiente forma:

Primer Bimestre 2001:

Concepto Reng. Liquidación Sala
Total ingresos ordinarios y extraordinarios del bimestreBA1.793.774.000
Menos ingresos fuera del D.C.BC154.723
Total ingresos obtenidos en BogotáBT1.639.051.000
Menos: Devol. Rebajas y descuentosBB 
Menos: Deducc. Excenc y actividades no sujetasBD923.980.451
Total ingresos netos gravablesBE715.070.549
Impuesto a cargoIC3.575.352
Más: Imp. Avisos y tablerosBF 
Más: Vr. Unidades comerciales adicionales  
Total impuesto a cargoFU3.575.352
Menos: Retenciones que le practicaronBI2.510.000
Total impuesto liquidadoTI1.065.352
Total reatenciones como agente retenedorBH1.753.000
Total sancionesVS 
Total saldo a cargoHA2.818.352

Segundo Bimestre 2001:

Concepto Reng. Liquidación Sala
Total ingresos ordinarios y extraordinarios del bimestreBA4.999.065.000
Menos ingresos fuera del D.C.BC785.831.000
Total ingresos obtenidos en BogotáBT4.213.234.000
Menos: Devol. Rebajas y descuentosBB 
Menos: Deducc. Excenc y actividades no sujetasBD226.799.386
Total ingresos netos gravablesBE3.986.434.614
Impuesto a cargoIC19.932.173
Más: Imp. Avisos y tablerosBF 
Más: Vr. Unidades comerciales adicionales  
Total impuesto a cargoFU19.932.173
Menos: Retenciones que le practicaronBI16.802.000
Total impuesto liquidadoTI3.130.173
Total reatenciones como agente retenedorBH2.111.000
Total sancionesVS 
Total saldo a cargoHA5.241.173

Tercer bimestre 2001:

Concepto Reng. Liquidación Sala
Total ingresos ordinarios y extraordinarios del bimestreBA3.875.235.000
Menos ingresos fuera del D.C.BC843.121.000
Total ingresos obtenidos en BogotáBT3.032.114.000
Menos: Devol. Rebajas y descuentosBB 
Menos: Deducc. Excenc y actividades no sujetasBD1.333.038.822
Total ingresos netos gravablesBE1.699.075.178
Impuesto a cargoIC8.495.375
Más: Imp. Avisos y tablerosBF 
Más: Vr. Unidades comerciales adicionales  
Total impuesto a cargoFU8.495.375
Menos: Retenciones que le practicaronBI7.888.000
Total impuesto liquidadoTI607.375
Total reatenciones como agente retenedorBH3.407.000
Total sancionesVS 
Total saldo a cargoHA4.014.375

Cuarto bimestre 2001:

Concepto Reng. Liquidación Sala
Total ingresos ordinarios y extraordinarios del bimestreBA4.960.762.000
Menos ingresos fuera del D.C.BC754.008.000
Total ingresos obtenidos en BogotáBT4.206.754.000
Menos: Devol. Rebajas y descuentosBB 
Menos: Deducc. Excenc y actividades no sujetasBD758.400.538
Total ingresos netos gravablesBE3.448.353.462
Impuesto a cargoIC17.241.767
Más: Imp. Avisos y TablerosBF 
Más: Vr. Unidades comerciales adicionales  
Total impuesto a cargoFU17.241.767
Menos: Retenciones que le practicaronBI11.428.000
Total impuesto liquidadoTI5.813.767
Total reatenciones como agente retenedorBH3.557.000
Total sancionesVS 
Total saldo a cargoHA9.370.767

Quinto bimestre 2001:

Concepto Reng. Liquidación Sala
Total ingresos ordinarios y extraordinarios del bimestreBA5.688.911.000
Menos ingresos fuera del D.C.BC2.137.865.000
Total ingresos obtenidos en BogotáBT3.551.046.000
Menos: Devol. Rebajas y descuentosBB 
Menos: Deducc. Excenc y actividades no sujetasBD361.868.870
Total ingresos netos gravablesBE3.189.177.130
Impuesto a cargoIC15.945.885
Más: Imp. Avisos y tablerosBF 
Más: Vr. Unidades comerciales adicionales  
Total impuesto a cargoFU15.945.885
Menos: Retenciones que le practicaronBI340.000
Total impuesto liquidadoTI15.605.885
Total reatenciones como agente retenedorBH2.722.000
Total sancionesVS 
Total saldo a cargoHA18.327.885

Sexto bimestre 2001:

Concepto Reng. Liquidación Sala
Total ingresos ordinarios y extraordinarios del bimestreBA23.165.695.000
Menos ingresos fuera del D.C.BC2.288.133.000
Total ingresos obtenidos en BogotáBT20.877.562.000
Menos: Devol. Rebajas y descuentosBB 
Menos: Deducc. Excenc y actividades no sujetasBD2.819.236.167
Total ingresos netos gravablesBE18.058.325.833
Impuesto a cargoIC90.291.629
Más: Imp. Avisos y tablerosBF 
Más: Vr. Unidades comerciales adicionales  
Total impuesto a cargoFU90.291.629
Menos: Retenciones que le practicaronBI44.108.000
Total impuesto liquidadoTI46.183.629
Total reatenciones como agente retenedorBH3.651.000
Total sancionesVS 
Total saldo a cargoHA49.834.629

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia 25 de julio de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, y en su lugar:

ANÚLANSE parcialmente los actos demandados.

A título de restablecimiento del derecho, DETERMÍNASE el saldo a cargo del primer bimestre de 2001 en $ 2.818.352, del segundo en $ 5.241.173, del tercero en $ 4.014.375, del cuarto en $ 9.370.767, del quinto en $ 18.327.885 y del sexto $ 49.834.629, de acuerdo con la liquidación de la parte motiva de esta providencia.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».

(13) Este decreto fue modificado por el 352 de agosto 15 de 2002, por medio del cual “se compila y actualiza la normativa sustantiva tributaria vigente, incluyendo las modificaciones generadas por la aplicación de nuevas normas nacionales que se deban aplicar a los tributos del Distrito Capital, y las generadas por acuerdos del orden distrital”, sin embargo, la nueva disposición no modificó el sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, pues en su artículo 41 dispuso que lo seguían siendo las personas jurídicas y naturales, además de las sociedades de hecho.

(14) Se dice que es un convenio, porque la referida disposición señala que hay consorcio, cuando dos o más personas presentan de manera conjunta una propuesta con el fin de que les sea adjudicado un contrato con el Estado. Que la propuesta sea conjunta, implica necesariamente un acuerdo de voluntades.

(15) “ART. 437.—Los comerciantes y quienes realicen actos similares a los de ellos y los importadores son sujetos pasivos. Son responsables del impuesto:

(...).

“Inciso adicionado por el artículo 66 de la Ley 488 de 1998 con el siguiente texto:” Los consorcios y uniones temporales cuando en forma directa sean ellos quienes realicen actividades gravadas”.

(16) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 6 de marzo de 2006, Expediente 13169, M.P. María Inés Ortiz Barbos y de 22 de febrero de 2007, Expediente 14445, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

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