Sentencia 16815 de mayo 27 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 760012325000 2004 01166 01 (16815)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Galaxy de Colombia Ltda

Retención en la fuente

Bogotá, D.C., veintisiete de mayo de dos mil nueve.

Fallo

EXTRACTOS:«Consideraciones de la Sección

En el caso se cuestiona la legalidad de los actos por medio de los cuales la autoridad tributaria modificó la declaración de retención en la fuente del mes de abril de 2000.

A. El impuesto de timbre

En relación con el impuesto de timbre, se discute la base gravable que debió tenerse en cuenta para la retención en la fuente.

Al respecto el artículo 519 del estatuto tributario dispone que se causa el impuesto de timbre sobre los instrumentos públicos y documentos privados que se otorguen, o acepten en el país, o que se otorguen fuera del país, pero que se ejecuten en el territorio nacional, o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a $ 53''500.000, en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante y que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio superior a $ 853.800.000 (1) .

En el presente caso, entre la sociedad demandante Galaxy de Colombia Ltda. y la compañía extranjera Galaxy Latin América se celebró un contrato de agencia mercantil, en el cual la última empresa nombra a la primera “como su operador local, agente y representante en la región para: (i) conseguir suscriptores para que puedan recibir la televisión DTH en la región, en conformidad con un contrato contemplado en el documento D de este contrato; (ii) comercializar la televisión DTH en la región; y (iii) facturar y recaudar el pago de los suscriptores en la región y demás sumas adeudadas a GLA por el suministro de la televisión DTH y transferir dichas sumas recaudadas a GLA, todo lo cual se hará en conformidad con los términos de este contrato. Para los propósitos de este contrato, suscriptores” significa las personas en la región que hacen un contrato con GEC (como representante de GLA) para recibir la televisión DTH”.

Adicionalmente, paralelo o accesorio al mencionado contrato se estipula para Galaxy de Colombia la ejecución de un negocio propio y por su cuenta y riesgo, que consiste en prestar los servicios previstos en el punto 1.04 del contrato en mención, así:

“Servicios a ser suministrados, por GEC. GEC suministrará directamente a los suscriptores, como un negocio propio (pero de acuerdo con los términos de este contrato), y por su propio riesgo, los servicios de instalación, ventas y mercadeo, alquiler de IRS y servicio al cliente, usando su propio personal o contratando a terceros. GLA no será responsable por el desempeño de estos servicios y la facturación; la facturación y cobro de las sumas adeudadas por esto será responsabilidad de GEC, por su propia cuenta y riesgo. No obstante lo anterior, GEC deberá cumplir en todo momento con los términos de este contrato (incluyendo, sin limitación el manual) y con las políticas y procedimientos que GLA y GEC acuerden de tiempo en tiempo”.

El presente contrato es de agencia comercial, entendido como aquel en virtud del cual un comerciante (agente) asume en forma independiente y de manera estable el encargo de promover o explotar negocios en un determinado ramo y dentro de una zona prefijada en el territorio nacional, como representante o agente de un empresario nacional o extranjero o como fabricante o distribuidor de uno o varios productos del mismo (C. de Co., art.1317). El agente tiene derecho a recibir una remuneración por sus servicios (art. 1322, ib.)

Este contrato posibilita que GEC, como negocio propio, pueda suministrar a los suscriptores servicios de instalación, ventas y mercadeo y alquiler de IRS, lo que implica que surja una nueva relación contractual entre esta empresa y sus suscriptores, si se quiere, adicional a la relación contractual de agencia mercantil, pero que no desnaturaliza este negocio jurídico.

Es un contrato otorgado en el país, cuya ejecución es en el territorio nacional, por lo que genera el impuesto de timbre de acuerdo con los términos del artículo 519 del estatuto tributario.

Para determinar la cuantía del contrato de agencia mercantil, el artículo 33 del Decreto 2076 de 1992 señaló lo siguiente:

“Base gravable en la fiducia, la agencia mercantil y en la administración delegada. En los contratos de fiducia mercantil y en los encargos fiduciarios, el impuesto de timbre se causa; a la tarifa prevista en la ley aplicada sobre la remuneración que corresponda según el respectivo contrato, a favor de la entidad fiduciaria.

Lo dispuesto en el inciso anterior será aplicable en el caso de los contratos de agencia mercantil y de administración delegada, así como a los que den origen a los fondos de valores administración por sociedades comisionistas de bolsas”.

De conformidad con esta disposición, la base gravable en el presente contrato de agencia comercial será la remuneración que le corresponda al agente, sin distinguir si esta proviene del agenciado o de un tercero señalado en el documento.

Según el contrato en discusión, en sus numerales 2º y 4º del anexo C, se pactó lo siguiente:

“2. Como compensación por el suministro de la televisión DTH a los suscriptores de la región, el sesenta por ciento (60%) de la cantidad bruta pagadera por los suscriptores a GEC (tanto para televisión DTH como por los servicios proporcionados directamente por GEC), cada mes (neto de cualesquiera impuesto a ser cobrado por cualquier autoridad impositiva dentro de la región); es el pago de GLA. El restante 40% es el pago a GEC como compensación directa de los subscriptores por los servicios locales proporcionados por GEC en la región”.

“4. Como compensación de GLA a GEC por los servicios prestados de aquí en adelante por GEC, en calidad de agente y representante de GLA en la región GLA pagará a GEC una comisión de US$ 10.000.00 diez mil dólares de los Estados Unidos de América cada año; siempre y cuando que el número de suscriptores activos a diciembre 15 de cada año no sea menos a 90% del número de suscriptores activos a 15 de diciembre del año previo. Además, GLA pagará a GEC una comisión de US$ 0,24 por suscriptor por mes por cada suscriptor después de que GEC y GLA consigan 100.000 suscriptores en la región; siempre y cuando que el nivel de 100.000 suscriptores haya llegado no más tarde del 1º de enero del año 2001” (resalta la sala).

De acuerdo con la definición del contrato de agencia mercantil y con los términos del contrato en el que la demandante actúo como agente, la Sala considera que la base para el impuesto de timbre es la compensación acordada por las partes de US$ 10.000 que GLA debe pagar cada año, pues esa fue la voluntad de las artes del contrato, estipulación que debe entenderse, en los términos que fue redactada como la remuneración de contrato de agencia mercantil, tal como lo señala el artículo 33 del Decreto 2076 de 1992.

Por el contrario el 40% de la facturación de los clientes o usuarios de la televisión satelital corresponde, como también lo señala el contrato de manea diáfana, a la retribución de los usuarios por el “negocio propio” que las mismas partes reconocen en el contrato, del agente comercial por los servicios que de manera directa presta a los suscriptores como son: instalación, ventas y mercadeo, alquiler de IRS y servicio al cliente.

En efecto, la Sala advierte que como o explica la demandante, para la recepción de la imagen transmitida y difundida por GLA los suscriptores deben tener los aparatos decodificadores, cuya instalación, mantenimiento y servicio permanente realiza GCL, como negocio propio y , por su cuenta y riesgo, según se acordó en el mismo contrato. Para lo anterior la actora con cada uno de los usuarios finales un contrato que constituye una relación jurídica directa entre GCL y el suscriptor que resulta independiente y diferente a la prestación del servicio de televisión satelital que suministra GLA al cliente y al vínculo contractual entre GLA y GCL para promover el negocio en el país.

GCL impuso a su agente en Colombia un límite en el cobro por tales servicios equivalentes al 40% lo cual quedó consignado en el contrato de los numerales 2º y 4º del anexo C antes transcritos, al establecer que del 100% que se factura a los clientes, el 60% corresponde a la compensación que recibe GLA por el suministro de televisión y el 40% representa la compensación directa que realizan los suscriptores por los servicios locales proporcionados por GCL y que desarrolla como negocio propio (2) .

Por consiguiente, puede precisarse que en el asunto bajo examen se presentan varias relaciones jurídicas independientes y cuya compensación también es claramente determinable a partir del contrato suscrito entre las partes, así:

(i) Entre GLA y GCL: Para garantizar la comercialización y el suministro de televisión DTH a los suscriptores. De esta relación la actora recibe una compensación de US$ 10.000 que le paga GLA por ser su representante y agente en la región, lo cual no se discute.

(ii) De acuerdo con la estructura del negocio o contrato celebrado entre GLA y GCL, se puede establecer que GCL como agente factura y recauda todo lo pagado por los suscriptores en Colombia (100%) y transfiere a GLA la remuneración por concepto del servicio de televisión que presta fuera del territorio nacional.

(iii) De otra parte GCL percibe la compensación por la gestión de su negocio propio e independiente que consiste en la instalación, ventas y mercadeo, alquiler de IRS, y: servicio al cliente, la cual no puede exceder el tope del 40% del total recaudado. Lo anterior permite señalar que ese porcentaje no proviene de un pago de GLA a GCL, sino de los suscriptores por los servicios locales, lo cual no puede entenderse como remuneración en virtud del contrato de agencia mercantil.

Entonces debe aclararse que el 40% no es un pago que realiza GLA a GCL sino que proviene de los suscriptores de una relación contractual independiente y cuyo objeto desarrolla por su cuenta y riesgo GCL. Lo que ocurre es que ese límite impuesto a GCL, es la forma en que GLA se asegura de que con la gestión del mencionado negocio propio por parte de GCL, no se va a poner en riesgo o desventaja su negocio que consiste en el suministro de televisión DTH, acuerdo que quedó estipulado en el contrato de agencia mercantil, por ser un punto de confluencia entre la gestión que la actora realiza como agente mercantil y la que desarrolla en su negocio propio.

Según lo expuesto, se puede concluir que el único pago que percibe GCL de GLA en virtud del contrato de agencia mercantil es el correspondiente a la comisión de US$ 10.000 anuales. En el mismo sentido puede afirmarse que los únicos pagos que percibe GLA provienen de los suscriptores y que corresponden al suministro de televisión.

Por consiguiente, para la Sala del contrato de agencia mercantil en ningún momento puede entenderse que el 40% que recibe como compensación GCL hace parte de su remuneración como agente mercantil, pues como se explicó, tal proporción es la que se fijó por las partes por razones de conveniencia del negocio de GLA, pero por la gestión de un negocio independiente.

De todo lo anterior se advierte que la remuneración que recibe la actora por concepto de los servicios locales que presta, provienen de contratos independientes celebrados con los suscriptores que resultan terceros ajenos al contrato de agencia mercantil suscrito entre GLA y GCL, lo que ocurre es que en este último se regularon los topes o márgenes que cada una de las partes podían percibir por los servicios paralelos a la ejecución del mencionado contrato y que GCL presta directamente a los usuarios.

A juicio de la Sala su estipulación dentro del contrato obedece a que la facturación y recaudo del servicio corresponde a uno de los términos del contrato ya en desarrollo y ejecución, pero no para entenderse como remuneración de la agencia mercantil, porque así no lo dispusieron las partes contratantes.

Es diferente la contraprestación del agente por el deber de facturar y cobrar el servicio de televisión satelital a los suscriptores y que fija en la suma de US$ 10.000 que debe pagar GLA cada año a la demandante, al valor de la factura mensual que deben pagar los suscriptores por el servicio de televisión satelital [a GLA] y por el alquiler y mantenimiento de los equipos [a GEC].

Entonces, resulta evidente que del contrato de agencia comercial únicamente se deriva de manera directa para la actora una compensación equivalente a USD$ 10.000, que es la suma que para efectos del impuesto de timbre constituye la cuantía del documento.

Además, no puede considerarse que por el hecho de que se trate de un contrato de agencia mercantil, el agente no pueda convenir con la empresa extranjera la existencia de ciertas obligaciones accesorias al contrato como negocio propio, como en este caso, el alquiler y mantenimiento de los codificadores, ni menos concluir categóricamente, como lo hace la DIAN, que no puede haber pagos directos de los suscriptores al agente porque se desnaturalizaría el contrato de agencia mercantil, pues a juicio de la Sala, tal contrato no pierde su naturaleza jurídica porque se estableció claramente cuál es el negocio entre la programadora extranjera y el agente y, cuál es el negocio propio del agente frente a los suscriptores y, en cada caso se estableció la contraprestación correspondiente.

Por consiguiente, es claro para la Sala que el 40% del valor pagado por los suscriptores, que corresponde a la compensación por los servicios locales prestados directamente por la sociedad demandante, no hacen parte de la base gravable del impuesto de timbre nacional causado sobre el contrato de operación local y agencia suscrito entre GLA y GCL para el suministro de la televisión DTH, por lo cual el cargo prospera y se revocará en este punto la sentencia impugnada.

B. Retención en la fuente a título de impuesto de renta

En este cargo se debe determinar si los ingresos pagados o abonados en cuenta por la demandante a favor de la sociedad extranjera, como contraprestación del servicio internacional de televisión, constituyen para el beneficiario renta de fuente nacional, sometidos a retención en la fuente a título de renta.

Para la apelante, los ingresos que percibe la sociedad extranjera [GLA], en virtud del contrato celebrado con GLC(sic), no pueden ser calificados como de fuente racional, dado que el servicio de televisión se presta fuera del territorio del país, la transmisión de señales se realiza desde el exterior a través de un satélite que se encuentra fuera de la órbita geoestacionaria de Colombia.

Acusa a la DIAN de no respetar el criterio oficial sobre el tema, pues, en contra de lo que se decidió en los actos acusados, el concepto 076824 de 28 de noviembre de 2003, precisa que: “Siempre que el negocio jurídico celebrada entre el proveedor de contenidos, programador o emisor del exterior y el operador en el país comprenda simplemente la emisión y puesta a disposición de la señal, los pagos realizados por dichos conceptos constituyen ingresos de fuente extranjera, no sujetos sobre el impuesto a la renta en Colombia, comoquiera que dichos servicios (obligaciones individualmente consideradas) se prestan en el exterior”.

Que de igual manera en los conceptos 019265 de 7 de abril de 2005 y 37735 de 21 de junio del mismo año, se consideró que los ingresos por servicios de acceso satelital fuera de la órbita geoestacionaria colombiana, obtenidos por extranjeros sin residencia o domicilio en Colombia, no están sometidos al impuesto sobre la renta y complementarios, ni a retención en la fuente a título de este impuesto.

Conforme con lo estipulado por el artículo 406 del estatuto tributario, deben retener a título de impuesto sobre la renta quienes efectúen pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas sujetas a impuesto en Colombia a favor de sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país, entre otros; y a título de impuesto de remesas, también deberá hacer retención en la fuente quien efectúe pagos o abonos en cuenta que impliquen situación de recursos en el exterior, pero no habrá retención cuando esos pagos o abonos en cuenta no correspondan a rentas o ganancias ocasionales de fuente nacional [E.T., arts. 417 y 418].

De acuerdo con lo transcrito, tratándose de pagos o abonos en cuenta a una sociedad extranjera, solo están sometidos a retención en la fuente cuando constituyen ingreso de fuente nacional, como también lo estipula el artículo 12 ibídem, al señalar que las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional. Lo anterior es concordante con el artículo 24 ibídem que define los ingresos de fuente nacional como aquellos provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio; además, los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. Esta disposición cita algunos conceptos que constituyen ingresos de fuente nacional.

Bajo el anterior marco normativo se procederá a resolver, dónde se entiende prestado el servicio de televisión, con el objeto de dilucidar si Ios ingresos percibidos por Galaxy Latin América, sociedad extranjera que lo suministra, son de fuente nacional o fuente extranjera, por cuanto la clasificación de los ingresos en materia del impuesto de renta atiende al lugar o territorio donde se despliega la actividad que los genera.

El artículo 1º de la Ley 182 de 1995 (3) técnicamente define el servicio de televisión como “un servicio de telecomunicaciones que ofrece programación dirigida al público en general o a una parte de él, que consiste en la emisión transmisión, difusión, distribución, radiación y recepción de señales de audio y video en forma simultánea” (resaltado fuera del texto).

Conforme a la clasificación contenida en el artículo 22 de la Ley 182 de 1995, modificado por el artículo 24 de la Ley 335 de 1996, el servicio de televisión, en función del nivel de cubrimiento y según el país de origen y destino de la señal, es nacional e internacional. Es nacional, si la señal se origina y recibe dentro del propio territorio; y es “televisión internacional” aquella cuyas señales de televisión se originan fuera del territorio nacional y pueden ser recibidas en Colombia o aquella que se origina en el país y que puede ser recibida en otros países (4) .

En el caso de la televisión internacional, los operadores, contratistas y concesionarios del servicio pueden recibir directamente y decodificar señales de televisión vía satélite, siempre que cumplan con las disposiciones relacionadas con los derechos de uso y redistribución de las mismas y con las normas que expida la Comisión Nacional de Televisión sobre el recurso satelital (5) .

Según la tecnología de transmisión, la televisión puede ser “cableada y cerrada” si la señal llega al usuario a través de un medio físico de distribución; “radio difundida” si llega al usuario desde la estación transmisora por medio del espectro electromagnético, propagándose sin guía artificial, como es el caso de la televisión colombiana; y “satelital”, si le llega al usuario desde un satélite de distribución directa [L.182/95, art. 19].

La televisión satelital está definida en el artículo 2º del Acuerdo 32 de 1998 (6) como aquella que permite a los habitantes del territorio nacional la recepción, para el uso exclusivo e individual, de señales de televisión transmitidas, emitidas, difundidas y programadas desde el extranjero, a través de segmentos especiales (satélites) de difusión directa, hasta los equipos terminales de recepción individual.

Ahora bien, la Ley 182 de 1995 no describe los aspectos técnicos del funcionamiento de la televisión por cable y satelital, sin embargo, el Ministerio de Comunicaciones en escrito dirigido al Director de la DIAN el 6 de marzo de 2003, explicó:

“El satélite recibe y amplifica la señal que le ha sido enviada por una estación terrena de un proveedor de contenido, que para este caso se encuentra fuera del territorio nacional; la traslada a otra frecuencia a través de un transpondedor que remite nuevamente (retransmite) la señal a la tierra en donde es recibida por multiplicidad de estaciones terrenas, que pueden estar ubicadas dentro del territorio nacional

En el caso de la televisión satelital, la señal es recibida directamente por el equipo receptor con el que cuenta el usuario, mientras que en la televisión por cable la señal es distribuida por el concesionario del servicio a través de su red [...].

“[...].

“El lugar de prestación del servicio es el domicilio del programador internacional, que es donde se origina la señal correspondiente —aquella que es enviada al satélite y bajada de este, según se explicó” [resalta la Sala] [C.P., fls. 125 y 126].

Igualmente, la Comisión Nacional de Televisión, en oficio de 11 de febrero de 2003, sobre en (sic) el mismo tema manifestó:

“Los servicios de televisión por cable y satelital, tienen elementos comunes en la medida que utilizan el sistema satelital para prestar el servicio, distribuyendo y retransmitiendo las señales de televisión internacional respectivamente”.

“El sistema satelital está compuesto por una estación terrena de enlace ascendente que transmite una señal a un satélite geoestacionario; el satélite recibe la señal, la amplifica, la traslada a una frecuencia diferente descendente por medio de un transpondedor, que retransmite la señal a la tierra; estas señales cuando cubren una gran extensión conforman la huella satelital.

“En resumen, la conexión o acceso satelitales un camino que recorre una señal satelital que viaja desde una estación terrena (originadora y dueña de una programación), hasta un satélite geoestacionario y desde allí regresa a la tierra a muchas estaciones terrenas receptoras, como Inravisión, estaciones con sistemas TVR (p.e. estaciones receptoras de operadores de cable), sistemas DTH (Televisión al Hogar, SKY TV o Directv).

“Así, en la televisión por suscripción la señal es recibida desde el satélite por un centro de contribución, y distribuida mediante una red a un usuario final; en la televisión satelital, se recepciona la señal desde el satélite hasta los equipos terminales de recepción individual de los usuarios [...].

“Con fundamento en lo anterior, y desde el punto de vista técnico, ambas modalidades de televisión entregan al usuario ubicado en el territorio nacional, servicios de televisión ejecutados desde el exterior, por medio de una conexión o acceso satelital” [resalta la Sala] [C.P., fls. 177 y 178].

De acuerdo con lo expuesto y con las pruebas que obran dentro del expediente, el servicio que presta la sociedad extranjera consiste en emitir la señal desde una estación terrena, que se encuentra fuera del territorio nacional, a un satélite geoestacionario [ubicado fuera del territorio del país] que la recibe, la amplifica, la traslada a otra frecuencia para ser retransmitida a la tierra, en donde es recibida directamente por cada usuario o suscriptor, es decir, es de recepción individual.

En el caso, de acuerdo con las estipulaciones del contrato de agencia mercantil, el servicio prestado por la sociedad extranjera se concreta en “suministrar televisión por satélite directo a los hogares, consistente en múltiples canales de programación de audio y vídeo (Televisión DTH), donde la transmisión, difusión y programación se origina fuera de la región”.

Así las cosas, Galaxy Latin América presta el servicio de televisión satelital desde el exterior a cada usuario dentro del territorio colombiano para lo cual Galaxy de Colombia Ltda. [agente], se encarga de instalaren el domicilio de cada suscriptor las antenas y los decodificadores necesarios para la recepción de la señal, que se origina en el exterior y es desde allí que el servicio de televisión satelital, que es internacional, se ejecuta, por eso los ingresos que recibe la entidad extranjera [GLA], no son de fuente nacional, por cuanto el servicio prestado por el operador del exterior, lo es fuera del territorio colombiano.

Así, los operadores extranjeros de televisión internacional, no están sometidos a retención en la fuente, si el lugar o espacio desde el cual se origina la prestación de este servicio, está fuera del país, independientemente de que la señal llegue a este.

Teniendo en cuenta que no se trata de ingresos de fuente nacional, tampoco se causa el impuesto complementario de remesas, de conformidad con el artículo 418 del estatuto tributario.

Toda vez que no proceda la modificación de la declaración de retención en la fuente del mes de abril de 2000, propuesta por la administración a través de los actos demandados, se confirmará la decisión de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 19 de enero de 2007, del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».

(1) Cifras vigentes para el año 2000 según el Decreto 2587 de 1999.

(2) Según se afirma en la demanda la proporción acordada por las partes para efectos de la compensación se estableció con el fin de que GCL no realizara cobros excesivos por los servicios locales que presta directamente a los suscriptores que pudieran poner en riesgo el negocio de GLA.

(3) Ley que reglamenta el servicio de televisión.

(4) La “ televisión colombiana” es aquella que se origina y recibe dentro del territorio nacional.

(5) Artículo 26 ibídem.

(6) Por el cual se reglamenta el servicio de televisión satelital.

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