Sentencia 16846 de mayo 7 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2006-00840-01(16846)

Magistrada Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: B.P. Santiago Oil Company

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., mayo siete de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Antecedentes

La sociedad demandante solicitó devolución del saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto a las ventas del 2º bimestre del 2002 presentada el 16 de junio del 2002, por valor de $ 2.548.515.000. (fl. 1, c.a. 2). Mediante Resolución 1158 de agosto 5 del 2002 la administración ordenó devolver el saldo a favor solicitado (fl. 78, c.a. 2).

El 23 de marzo del 2004 la administración profirió requerimiento especial 310632004000115 (fl. 200, c.a. 1) en el que propone rechazar descontables originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia en la suma de $ 148.895.000 e imponer sanción por inexactitud por la suma de $ 238.232.000. Lo anterior con fundamento en los artículos 485 literales a) y b) y 485-1del estatuto tributario por cuanto son los establecidos en las citadas normas los que pueden tenerse como impuestos descontables sin que pueda extenderse a las retenciones practicadas a los no residenciados o no domiciliados en Colombia quienes tampoco pueden tenerse como pertenecientes al régimen simplificado. La sociedad contribuyente dio respuesta al anterior requerimiento en el que se opuso a la modificación planteada.

El 15 de septiembre del 2004 la administración expidió ampliación del requerimiento especial con el fin de señalar que para la procedibilidad del descontable solicitado por la actora éste debe constar en el contrato de prestación de servicios celebrado entre las partes, por lo que propone a la sociedad demostrar la existencia de los respectivos contratos, ampliación que fue oportunamente atendida por la contribuyente para señalar que no existe fundamento legal para solicitar los contratos exigidos por la DIAN.

El 22 de diciembre del 2005 la administración profiere liquidación oficial de revisión 310642004000252 contra la cual la sociedad actora interpone recurso de reconsideración que es decidido mediante Resolución 310662005000027 de 6 de diciembre del 2005 en el sentido de modificar el valor desconocido en $ 66.388.000 y fijar la sanción por inexactitud en $ 106.221.000 y el saldo a favor en $ 2.375.906.000.

Consideraciones de la Sala

Como asunto previo se advierte que si bien la sociedad actora acepta en el recurso de apelación el rechazo de algunos de los impuestos descontables, contenido en los actos demandados, ello no afecta la cuantía y por ende la competencia de esta corporación para conocer en segunda instancia el proceso.

De acuerdo con los términos del recurso de apelación corresponde a la Sala dilucidar en primer término si para la procedencia del descuento del IVA generado en operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia, es requisito indispensable el contrato celebrado entre las partes. Determinado lo anterior deberá estudiarse si la actora tiene derecho al descuento liquidado en la declaración privada del impuesto a las ventas del 2º bimestre del 2002.

Se advierte que la actora fundamenta su posición sobre la no exigibilidad de los contratos, en lo dispuesto en el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997 y en las sentencias de 23 de mayo de 1997 y 7 de diciembre del 2005 proferidas por esta corporación. Al respecto se observa lo siguiente:

El artículo 485 literal a) del estatuto tributario, aplicable al caso, establece como impuesto descontable:

“a) El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo, y (…)”.

Para el caso de las operaciones realizadas con no residentes o domiciliados en el país, el artículo 437-2 del estatuto tributario en el numeral 3º estableció que actuarán como agentes retenedores “Quienes contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados en el territorio nacional, con relación a los mismos”.

Sobre la retención para el IVA esta corporación (1) ha indicado que con las disposiciones que la regulan “surge un nuevo concepto de impuesto descontable, esto es el impuesto retenido o autorretenido, que es equivalente al impuesto facturado al responsable y al impuesto pagado en la importación”.

Ahora bien en el caso en estudio por tratarse de operaciones con personas o entidades extranjeras que no están obligadas a expedir factura o documento equivalente, el artículo 771-2 del estatuto tributario en relación con la procedencia de impuestos descontables prevé:

“Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca”.

En desarrollo de la anterior disposición el Gobierno Nacional en el Decreto 3050 de 1997 estableció:

“ART. 5º—Documentos equivalentes a la factura. Además de los contemplados en otras disposiciones, constituyen documentos equivalentes a la factura los siguientes:

1. Los expedidos para el cobro de peajes, siempre y cuando reúnan los requisitos previstos en el artículo 17 del Decreto 1001 de 1997.

2. Los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, en cuyo caso, para la procedencia del IVA descontable se deberá acreditar, adicionalmente, que se ha practicado la respectiva retención en la fuente” (resaltado fuera de texto).

Sobre la norma transcrita la Sala (2) se pronunció con ocasión de una acción de simple nulidad en la que señaló:

“Para que proceda el descuento del IVA, salvo las excepciones que la ley consagra en el artículo 616-2 del estatuto tributario, debe presentarse la factura o el documento equivalente a la misma, porque esta es la forma de acreditar plenamente los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas (art. 771-2) y para el caso concreto, teniendo como fuente jurídica el artículo 616-1 del estatuto tributario desarrollado por la norma acusada, el documento equivalente es el contrato celebrado con la persona extranjera sin residencia en el país, porque las operaciones con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, no están excluidas de esta obligación. Además por tratarse de una operación generadora de IVA, es necesario para la administración tributaria, el documento o soporte de los hechos generadores de impuestos y su monto para poder determinar la base gravable o de retención, de lo contrario como en reiteradas ocasiones se ha expresado, no sería posible hacer el descuento del IVA” (resaltado fuera de texto).

Del análisis concordado de las normas antes señaladas y de la jurisprudencia transcrita, se advierte que el contrato celebrado con persona extranjera es una de las pruebas para la procedibilidad de los impuestos descontables por haber determinado el legislador que aquél es el documento equivalente a la factura en tales operaciones y que sirve de sustento para respaldar los impuestos descontables en IVA.

No obstante, esta corporación observa que la realidad negocial puede ser demostrada a través de otros medios probatorios que le permitan a la administración tener certeza de la operación y de su cuantía. Se advierte que el “contrato” para efectos del impuesto descontable en el caso de operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia ha sido previsto como un documento equivalente a la factura, es decir que la norma ha permitido que aquél sirva como soporte para la reclamación del IVA descontable generado en operaciones que de no ser por la calidad de las partes que intervienen estarían soportadas con factura.

Además, al ser establecido el contrato como documento equivalente, la Sala advierte que si bien el contrato es el medio idóneo previsto por el legislador, ello no le resta valor probatorio a la factura, máxime cuando la misma norma ha equiparado a esta el contrato.

En efecto, de la lectura de la exposición de motivos tanto de la Ley 223 de 1995 que introdujo el mecanismo de la retención en la fuente para el IVA como de la Ley 383 de 1997 que estableció los requisitos para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables, se advierte que tales normas fueron expedidas con el objeto de conseguir mayor equidad, neutralidad y eficiencia en el sistema tributario y de implantar una política de lucha contra la evasión, por lo que para el caso se observa que la retención del IVA a personas o entidades sin residencia o domicilio en el país tiene un efecto financiero para la administración tributaria pero con ello se asegura igualdad de condiciones con los prestadores de servicios o proveedores de bienes nacionales y se asegura el recaudo del IVA en tales operaciones.

Esta corporación ha sostenido en relación con el IVA descontable que surge para quienes contratan con personas o entes sin residencia o domicilio en el país, que “es el hecho de la retención en la fuente del cual surge, para el agente retenedor, en su condición de responsable del impuesto, el derecho a descontar el IVA que liquidó, declaró y pagó en forma anticipada (3) ”.

Ahora bien la exigencia del contrato pretende determinar la existencia de la prestación de un servicio gravado en territorio nacional, mas no constituye la prueba del pago de la retención en la fuente en el IVA, aspecto que en el sub examine se demuestra con la factura y que además no ha sido discutido por la demandada.

Con fundamento en lo anterior a juicio de la Sala, las operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia que originen el derecho a reclamar impuestos descontables bien pueden estar soportadas con facturas, las cuales aunque en virtud del principio de territorialidad de la ley no están sometidas al cumplimiento de los requisitos previstos en la legislación colombiana, deben dar certeza de la operación para lo cual la administración tributaria cuenta con amplias facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 del estatuto tributario.

Resulta pertinente precisar que si bien esta corporación en la sentencia citada de julio 17 del 2008 analizó la legalidad de la expresión “adicionalmente” contenida en el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997, la cual encontró ajustada a derecho, tal decisión no resulta desvirtuada por la conclusión a la que ahora llega la Sala por cuanto en aquélla el estudio giró en torno a la facultad del Gobierno Nacional para establecer el contrato como documento equivalente a la factura y si éste constituía un requisito adicional no previsto en la ley.

Ahora bien, la administración ni en vía gubernativa ni ante esta jurisdicción ha cuestionado o controvertido la realidad de las operaciones como tampoco que la sociedad demandante haya liquidado, declarado y pagado el IVA descontable soportado en facturas, por lo que la controversia se ha concretado en el aspecto probatorio, es decir los elementos allegados por la demandante para sustentar el IVA descontable reclamado en la declaración del 2º bimestre del 2002.

De otra parte debe precisarse, contrario a lo señalado por el a quo, que en el presente caso no es objeto de discusión, la oportunidad de la solicitud del descuento pues tal aspecto fue analizado en los actos administrativos demandados respecto de cada uno de los impuestos descontables rechazados y la misma demandada en la resolución que decidió el recurso de reconsideración verificó que no hubieran sido objeto de solicitud en la declaración del primer bimestre del 2002.

A luz de lo anterior se analizarán los documentos soporte allegados por la actora para justificar los impuestos descontables que son objeto de discusión (4) :

1) Tuboscope Vetco – valor rechazado $ 41.155.568.

Al respecto se advierte que ante esta jurisdicción la actora allegó certificado de existencia y representación legal de la sociedad (fl. 132, c.p.) en el que consta que era una sucursal de sociedad extranjera que fue registrada en Colombia el 12 de octubre de 1995 y aprobada la cuenta final de liquidación el 10 de octubre del 2005, por lo que frente a las retenciones que le fueron practicadas a la actora en las operaciones realizadas con la mencionada sociedad debía aportarse la respectiva factura, las cuales fueron allegadas y reúnen los requisitos del artículo 771-2 del estatuto tributario, así:

(i) 4120 expedida el 14 de enero del 2002 (fl. 161, c.p.), en la que se discrimina un IVA de US$ 2.954,61 que según comprobante diario 933933 (5) (fl. 159, c.p.) equivale en pesos colombianos de $ 6.816.663 por concepto de IVA facturado a B.P. Santiago Oil Company.

(ii) 4076 de 15 de noviembre del 2001 (fl. 104, c.p.) con un IVA de USD$ 4.763.50 que según comprobante diario 929307 (fl. 102, c.p.) da un total de $ 10.959.338 correspondiente al IVA pagado por la demandante.

En cuanto a las notas débito y crédito aportadas (fls. 100 y 108, c.p.) no se allegan las facturas correspondientes y aquéllas simplemente reflejan un ajuste de una cuenta a un tercero, razón por la cual no pueden servir de soporte para el IVA descontable.

Así las cosas, resulta procedente el descuento solicitado por la suma de $ 17.776.001.

2)Independent Well Technology Limited – valor rechazado $ 4.510.490.

La actora ante la administración solicitó como impuestos descontables por operaciones con esta sociedad extranjera la suma de $ 32.932.784 de la cual la demandada reconoció $ 28.422.294 en la resolución que decidió el recurso de reconsideración por encontrar los soportes para ello. La diferencia ahora reclamada de $ 4.510.490 es sustentada con la factura 100272 (fl. 222) y que está registrada en el comprobante diario 931119 de diciembre del 2001, en el que consta un impuesto a las ventas por el valor solicitado, por lo cual procede su reconocimiento.

Se advierte que la mencionada factura fue allegada al expediente traducida al idioma español de conformidad con el artículo 260 del Código de Procedimiento Civil.

3) Smith International South América INC. – valor rechazado $ 922.848.

La demandante aporta la factura 18561 de 14 de diciembre del 2001 (fl. 94) junto con el comprobante diario 932273 (fl. 93), documentos de los que se advierte, que como lo señala el demandante, se trata de una sociedad con domicilio en Colombia y cuya factura reúne los requisitos del artículo 771-2 del estatuto tributario.

Además se observa que el impuesto a las ventas de la operación fue de $ 3.691.392 y que el IVA retenido por la demandante fue de $ 2.768.544, valor reconocido por la administración. De lo anterior se advierte que como lo señala la recurrente la retención practicada fue del 75% de acuerdo con el artículo 24 de la Ley 633 del 2000 vigente para la época, razón por la cual procede el reconocimiento de los $ 922.848 desconocidos por la administración.

4) WCS – Well Control School Services, valor rechazado $ 611.791.

La actora allega la factura 2010520 de 29 de noviembre del 2001 (fl. 220) traducida al idioma español junto con el comprobante diario 930467 (fl. 155) en el que consta que los servicios técnicos prestados por la sociedad extranjera fueron por valor de $ 3.200.437 y un IVA retenido de $ 512.070, el cual se acepta.

5) Dade Hamilton INC. – valor rechazado $ 2.507.550.

Obra en el expediente a folio 97 factura 494-C expedida por la sociedad extranjera junto con la traducción oficial (fl. 98). En el comprobante diario consta que por el suministro de materiales se causó un impuesto descontable de $ 2.507.550, el cual debe ser aceptado.

6) Wood Group Production – valor rechazado $ 937.264.

La Sala advierte que de los documentos allegados al expediente obra la factura NV-01-3812 correspondiente a la orden de servicios 49134, la cual no fue aportada en vía gubernativa sin embargo el soporte contable allegado no coincide con el impuesto descontable solicitado. (fl. 117, c.p.).

7) Prodrill Engineering – valor rechazado $ 10.882.480.

Respecto de esta sociedad, la administración rechazó el impuesto descontable por no obrar contrato, sin embargo la actora allegó copia de las facturas 60130470 y 60130341 (fls. 121 y 124, c.p.) junto con los comprobantes contables (fls. 120 y 123, c.p.) en los que consta IVA descontable retenido las sumas de $ 6.591.465 y $ 4.291.015, respectivamente, facturas que constituyen prueba idónea para sustentar la solicitud del IVA descontable.

8) TH Hill Associates INC., valor rechazado $ 1.310.297.

De los documentos allegados al proceso no se advierte que la demandante haya allegado contrato para sustentar el IVA descontable. De otra parte si bien ante la Administración aportó una factura, esta no fue traducida de conformidad con los artículos 102 y 260 del Código de Procedimiento Civil.

Finalmente, en relación con la sanción por inexactitud la Sala advierte que al aceptarse los valores solicitados como IVA descontable, pierde sustento frente a este rubro la sanción. Además a la luz de la disposición legal citada no se evidencia una conducta dirigida a omitir ingresos, impuestos generados por operaciones gravadas, bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, o la inclusión de factores inexistentes que aminoran la tributación y en general la utilización de datos equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derivara una menor impuesto o saldo a pagar.

En consecuencia la Sala procede a practicar nueva liquidación del impuesto a las ventas correspondiente al 2º bimestre del año gravable 2002, de acuerdo con lo antes expuesto, así:

B.P. Santiago Oil Company

Impuesto sobre las ventas 2º bimestre de 2002

Ingresos brutos por exportaciones 48.429.858.000

Ingresos brutos por operaciones excluidas

y no gravadas 542.678.000

Total ingresos netos recibidos 48.972.536.000

Impuesto descontable por operaciones

Gravadas 1.827.622.000

(+) IVA aceptado 37.111.439 1.864.733.439

Total impuestos descontables 1.864.733.439

Saldo a favor del período fiscal 1.864.733.439

Saldo a favor del período fiscal anterior 654.505.000

Total saldo a favor 2.519.238.439

En consecuencia, esta corporación revocará la sentencia apelada y en su lugar anulará parcialmente los actos demandados de acuerdo con la liquidación efectuada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVOCASE la sentencia del 23 de agosto del 2007 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar:

2. ANULANSE PARCIALMENTE la liquidación oficial de revisión 310642004000252 de 22 de diciembre del 2004 y la Resolución 310662005000027 de diciembre 6 del 2005 que determinaron oficialmente el impuesto sobre las ventas correspondiente al 2º bimestre del año gravable 2002 de la sociedad B.P. Santiago Oil Company (antes Triton Colombia INC.).

3. A título de restablecimiento del derecho, FIJESE el saldo a favor del 2º bimestre del año gravable 2002 para la sociedad B.P. Santiago Oil Company (antes Triton Colombia INC.) en la suma de dos mil quinientos diecinueve millones doscientos treinta y ocho mil cuatrocientos treinta y nueve pesos m/cte ($ 2.519.238.439).

Se reconoce personería a la doctora Biviana Nayibe Jiménez Galeano como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los efectos del poder que obra a folio 335 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(1) Sentencia de diciembre 7 del 2005, Expediente 14342, C.P. Ligia López Díaz.

(2) Sentencia de julio 17 del 2008, Expediente 15698, Actor: Mauricio Alfredo Plazas Vega.

(3) Sentencia de diciembre 7 del 2005, Expediente 14642, C.P. Ligia López Díaz.

(4) Valores rechazados en la resolución que decidió el recurso de reconsideración. (Fl. 409, c.a.).

(5) Se señala la tasa de cambio a la fecha.

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